Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30831 del 22/12/2017

Civile Ord. Sez. 5 Num. 30831 Anno 2017
Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI
Relatore: FUOCHI TINARELLI GIUSEPPE

ordinanza
sul ricorso iscritto al n. 17573/2010 R.G. proposto da
Agenzia delle entrate,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei
Portoghesi n. 12;
– ricorrente contro
Scuola 2F Srl, rappresentati e difesi dal Prof. Avv. Raffaello Lupi e
dall’Avv. Claudio Lucisano, con domicilio eletto presso quest’ultimo,
in Roma via Crescenzio n. 91, giusta procura speciale a margine
del controricorso;
– ricorrente incidentale
controricorrente avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della
Toscana n. 46/33/09, depositata il 14 maggio 2009.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 ottobre
2017 dal Consigliere Giuseppe Fuochi Tinarelli;
Letta

la

memoria

depositata

dall’Avv.

controricorrente;
RILEVATO CHE

Lucisano

per

il

Data pubblicazione: 22/12/2017

- l’Agenzia delle entrate impugna per cassazione la decisione della
CTR della Toscana in epigrafe che, in parziale riforma della
decisione di primo grado, aveva ritenuto non fondato l’avviso di
accertamento nei confronti della società Scuola 2F Sri, per Iva,
Irpeg ed Irap per gli anni 1998-2000, con riguardo alle spese per
ristorazione per il 1998 sostenute in occasione di incontri

afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti per prestazioni
di consulenza effettuate dai sig.ri Franchi Fernando e Franchi
Federigo, mentre riteneva legittimo il recupero a tassazione dei
costi di carburante; assume con tre motivi:
– (a) la violazione degli artt. 74 e 75, d.P.R. n. 917 del 1986, per
aver la CTR ritenuto deducibili i costi di ristorazione ancorché non
inerenti e non funzionali all’attività d’impresa, essendo, inoltre, le
relative fatture prive dell’indicazione dei nomi dei beneficiari con
pasti consumati in svariate località, anche turistiche;
– (b) motivazione insufficiente e contraddittoria con riguardo alla
denegata detrazione dei costi relativi a operazioni soggettivamente
inesistenti, non avendo la CTR considerato le circostanze addotte
dall’Ufficio e aver fondato la decisione su elementi privi di rilievo;
– (c) violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360, n. 4,
c.p.c., dell’art. 57, d.lgs. n. 546 del 1992 per aver ritenuto nuova
la deduzione in ordine al collegamento tra le società Scuola 2F srl,
Dream srl e Imad srl, pur trattandosi di argomento già rilevato in
sede di verifica, contenuto nel pvc e ammesso dalla controparte;
– con ricorso incidentale la contribuente denuncia la violazione degli
artt. 7, I. n. 212 del 2000, 3, I. n. 241 del 1990, 24 Cost. e 2697
c.c., deducendo l’irrilevanza delle caratteristiche formali delle
schede carburante ai fini della deducibilità dei costi ed eccependo la
genericità delle contestazioni operate con l’avviso di accertamento;
CONSIDERATO CHE
– il primo motivo è fondato;

organizzati con il personale dell’impresa cliente, nonché a costi

- la doglianza, invero, pur dedotta come violazione di legge, integra
un denuncia di insufficienza della motivazione: il ricorrente, infatti,
ha lamentato, in concreto, che la CTR abbia ritenuto sufficiente, per
la deducibilità, la mera intestazione della fattura alla società e la
valutazione della congruità del costo, senza considerare la
destinazione effettiva della spesa alla luce dei beneficiari della

– questa Corte, invero, ha più volte ribadito che costituiscono spese
di rappresentanza quelle affrontate per iniziative volte ad
accrescere il prestigio o l’immagine dell’impresa ed a potenziarne le
possibilità di sviluppo, mentre vanno qualificate come spese di
pubblicità o di propaganda quelle sostenute per iniziative tendenti,
in prevalenza anche se non in esclusiva, alla pubblicizzazione di
prodotti, marchi e servizi, o comunque dell’attività svolta (v. da
ultimo Cass. n. 3087 del 2016);
– giova sottolineare, inoltre, che entrambi tali costi debbono essere
necessariamente inerenti all’attività d’impresa, ossia debbono
trovare giustificazione in iniziative coerenti con gli scopi sociali: il
criterio discretivo va, dunque, individuato nella diversità, anche
strategica, degli obbiettivi perseguiti;
– orbene, nel caso di specie, la CTR ha concluso apoditticamente
che le spese in questione erano di pubblicità, con affermazioni
irrilevanti (“il rapporto con il fatturato dimostra la congruità della
spesa”) e contraddittorie (“il luogo ove le riunioni si sono verificate
può essere dettato da opportunità logistiche, concorrenti finalità di
prestigio, localizzazioni in settori di sperata espansione”) in quanto
idonee a giustificare un’opposta soluzione e reputando irrilevante
l’indicazione dei nominativi dei beneficiari;
– del resto, va ricordato che, in relazione alle spese inerenti
all’ospitalità per “l’organizzazione di convegni e congressi” la Corte
ha affermato che esse ridondano “ineluttabilmente sul prestigio,
sull’immagine e sulle possibilità di sviluppo della società ospite; e

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stessa e dei luoghi, anche turistici, di svolgimento degli incontri;

ciò in quanto sono l’apprezzamento ed il gradimento dell’ospitalità
offerta, da parte dell’invitato, che lo inducono a partecipare
all’iniziativa propagandistica … d’altronde, l’ospitalità e, soprattutto,
la sua qualità contrassegnano l’anfitrione e non già il prodotto, di
guisa che la relativa spesa, quand’anche finalizzata ad incentivare
la partecipazione all’iniziativa di propaganda del prodotto, va

crescita d’immagine ed il maggior prestigio dell’anfitrione” (Cass. n.
9715 del 2015; Cass. n. 8844 del 2014);
– il secondo e il terzo motivo, da esaminare unitariamente in
quanto strettamente connessi, sono fondati, con la precisazione
che deriva dall’applicazione dello ius superveniens di cui all’art. 14,
comma 4 bis, I. n. 537 del 1993, nella formulazione introdotta con
l’art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012, conv. in I. n. 44 del 2012;
– la CTR, sull’esatto presupposto che l’effettività della prestazione
non comporta la detraibilità delle fatture ove il servizio sia stato
reso da un soggetto diverso dall’emittente, ha ritenuto carente la
prova dell’alterità della prestazione in quanto:
a) l’attività di consulenza è prevista dallo statuto delle due società
ed è stata legittimamente svolta dagli amministratori delle stesse;
b)

la mancanza di personale non è significativa trattandosi di

attività “al cui espletamento non è necessaria una consistente
struttura organizzativa”;
– a rafforzamento delle conclusioni così raggiunte, poi, la CTR ha
evidenziato l’assenza di alcun vantaggio, traendo elementi indiziari
dall’assoluzione in sede penale del corrispondente addebito;
– le difese spiegate dall’ufficio, in sede di accertamento prima ed in
sede contenziosa poi, ove era stata rappresentata l’anomalia della
situazione fattuale oggetto di verifica, erano, peraltro, più
articolate, facendosi rilevare – come l’Agenzia riporta puntualmente
riproducendo, nelle parti rilevanti, l’avviso di accertamento in
ossequio al precetto dell’autosufficienza – che:

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annoverata tra le spese di rappresentanza volte a propiziare la

- anteriormente al 1998 le medesime prestazioni erano state svolte
personalmente dai sig.ri Franchi Fernando e Franchi Federigo;
– gli stessi avevano materialmente svolto la consulenza negli anni
successivi pur a fronte dell’incarico conferito alle società Dream e
Imad, di cui erano rispettivi amministratori;
– il personale utilizzato per lo svolgimento della consulenza era alle

– i sigg. Franchi controllavano sia la Scuola 2F che le società
apparentemente erogatrici dei servizi;
– giova sottolineare, con riguardo a quest’ultimo punto, ritenuto
dalla CTR irrilevante per la novità della deduzione, che la questione
apparteneva già all’originaria contestazione effettuata con il pvc,
sicché ha errato il giudice di merito ad ometterne ogni valutazione
atteso che “Nel processo tributario di appello la novità della
domanda deve essere verificata in stretto riferimento alla pretesa
effettivamente avanzata nell’atto impositivo impugnato e, quindi,
alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati,
poiché il processo tributario, in quanto rivolto a sollecitare il
sindacato giurisdizionale sulla legittimità del provvedimento
impositivo, è strutturato come un giudizio di impugnazione del
provvedimento stesso, nel quale l’Ufficio assume la veste di attore
in senso sostanziale, e la sua pretesa è quella risultante dall’atto
impugnato, sia per quanto riguarda il “petitum” sia per quanto
riguarda la “causa petendi”. Ne consegue che, per eccepire
validamente la inammissibilità dell’appello per novità della
domanda, è necessario dimostrare che gli elementi dedotti in
secondo grado dall’Amministrazione non sono stati evidenziati
neppure nel processo verbale di constatazione e nel conseguente
avviso di accertamento oggetto dell’impugnazione” (Cass. n. 10806
del 2012);
– tali elementi tributano apparente consistenza all’assunto fatto
valere dall’ufficio – in particolare offrendo riscontro documentale
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dipendenze della Scuola 2F Sri;

alla contestata interposizione – e che la CTR ha invece taciuto ed
omesso di considerare in una prospettiva unitaria, astenendosi dal
prendere su di essi ogni opportuna determinazione; oltre a ciò, ha
tratto elementi indiziari dall’asserita assenza di vantaggi (profilo,
peraltro, privo di significatività), nonché dalla decisione in sede
penale, senza, tuttavia, che, rispetto ad essa, ne risulti verificata in

concreto la rilevanza nell’ambito probatorio specifico del giudizio
tributario, avendone omesso ogni specifica motivazione;
– la CTR, pertanto, è venuta meno all’obbligo di motivare il proprio
convincimento in maniera lineare e coerente ed esponendo perciò
la decisione da essa adottata ad un vulnus motivazionale che ne
giustifica la cassazione;
– occorre considerare, infine, l’applicazione dello íus superveniens
di cui al comma 4 bis dell’art. 14, I. n. 537 del 1993 cit., dovendosi
ritenere ammissibile l’istanza formulata con la memoria ex art.
380-bis.1, c.p.c., rientrando la richiesta di riconoscimento della
deduzione dei costi nell’originaria pretesa del contribuente;
– in tema di imposte sui redditi – esclusa in ogni caso l’applicabilità
del disposto all’Iva – è stato precisato che, in forza della citata
norma, l’acquirente dei beni (o delle prestazioni di servizi) può
dedurre i costi delle sole operazioni soggettivamente inesistenti
(non utilizzati direttamente per commettere il reato), anche ove sia
consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo si
tratti di costi che, a norma del d.P.R. n. 917 del 1986, siano in
contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza,
certezza, determinatezza o determinabilità (Cass. n. 24426 del
2013; Cass. n. 26461 del 2014; Cass. n. 25249 del 2016);
– si tratta di verifica, rilevante ai soli fini delle imposte dirette,
impossibile in sede di legittimità e che, dunque, va parimenti
devoluta al giudice di merito in sede di rinvio;
– venendo al ricorso incidentale, la doglianza è inammissibile
risultando assente il quesito di diritto ex art. 366 bis c.p.c.,
(

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neppure potendosi considerare adeguata la richiesta, inserita nel
ricorso, che la Corte affermi il principio di diritto secondo cui “il
contribuente ha l’onere di provare le circostanze da cui sorge il
diritto alla deducibilità di taluni costi solo qualora il rilievo sia
riferito a specifici documenti che il contribuente possa riscontrare e
produrre in giudizio”, risultando del tutto astratto ed avulso dalla

– il giudice del rinvio provvederà anche alla determinazione delle
spese del giudizio di legittimità;
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso principale nei termini di cui in
motivazione; dichiara inammissibile il ricorso incidentale; cassa la
sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di
legittimità, alla CTR della Toscana in diversa composizione.
Deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 10 ottobre 2017
Il Presidente

concreta vicenda in discussione;