Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30805 del 22/12/2017


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 30805 Anno 2017
Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI
Relatore: ABETE LUIGI

ORDINANZA
sui ricorsi riuniti
n. 24081 – 2010 proposto da:
ROVERSI e VALENTINI s.n.c. di Roversi Marco e C. – c.f. 00314950361 – in
persona dei soci ed amministratori Marco Roversi (c.f. RVRMRC46C141462N),
Mara Cuoghi

(c.f. CGHMRA56R55I462R)

e Francesco Roversi

(c.f.

RVRFNC80D031462V), elettivamente domiciliata in Modena, al corso Canalchiaro,
n. 116, presso lo studio dell’avvocato Edgardo Ruozzi che la rappresenta e
difende in virtù di procura speciale a margine del ricorso.
RICORRENTE
contro
AGENZIA delle ENTRATE – c.f. 06363391001 – in persona del direttore pro
tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i
cui uffici, in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, domicilia.
CONTRORICORRENTE

Data pubblicazione: 22/12/2017

avverso la sentenza n. 58/05/10 dei 20.4/18.5.2010 della commissione tributaria
regionale d*D2~ ,1-LU 4

**********
n. 24082 – 2010 proposto da:
ROVERSI MARCO – c.f. RVRMRC46C14I462N – elettivamente domiciliato in

Ruozzi che la rappresenta e difende in virtù di procura speciale a margine del
ricorso.
RICORRENTE
contro
AGENZIA delle ENTRATE – c.f. 06363391001 – in persona del direttore pro
tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i

cui uffici, in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, domicilia.
CONTRORICORRENTE
avverso la sentenza n. 59/05/10 dei 20.4/18.5.2010 della commissione tributaria
regionale di:12123ml,

MA ‘
** ****** **

n. 24083 – 2010 proposto da:
CUOGHI MARA – c.f. CGHMRA56R55I462R – elettivamente domiciliata in Modena,
al corso Canalchiaro, n. 116, presso lo studio dell’avvocato Edgardo Ruozzi che la
rappresenta e difende in virtù di procura speciale a margine del ricorso.
RICORRENTE
contro
AGENZIA delle ENTRATE – c.f. 06363391001 – in persona del direttore pro
tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i

cui uffici, in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, domicilia.
2

Modena, al corso Canalchiaro, n. 116, presso lo studio dell’avvocato Edgardo

CONTRORICORRENTE
avverso la sentenza n. 60/05/10 dei 20.4/18.5.2010 della commissione tributaria
regionale dliBuiegias litt ‘

L -r-

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 5 giugno 2017 dal
consigliere dott. Luigi Abete,

Con ricorso alla commissione tributaria provinciale di Modena la “Roversi e
Valentini s.n.c. di Roversi Marco e C.”, esercente attività di commercio al
dettaglio di abbigliamento, di articoli di profumeria e bigiotteria in Sassuolo,
impugnava l’avviso con cui relativamente all’anno d’imposta 2003 si erano
accertati maggiori ricavi per euro 188.885,50 e dunque maggiorazioni di i.v.a. e
di i.r.a.p. e con cui era stata irrogata sanzione amministrativa.
Con sentenza n. 438 dei 7.11/10.12.2007 l’adita c.t.p. accoglieva il ricorso,
annullava l’avviso e compensava le spese di lite.
Reputava in particolare la c.t.p. che il calcolo dei ricavi asseritamente
occultati non era attendibile.
Proponeva appello l’ufficio territoriale di Sassuolo dell’Agenzia delle Entrate.
Resisteva la “Roversi e Valentini s.n.c. di Roversi Marco e C.”.
Con sentenza n. 58/05/10 dei 20.4/18.5.2010 la commissione tributaria
regionale 01T3′ accoglieva il gravame e rigettava il ricorso proposto
dall’appellata avverso l’avviso di accertamento n. 871022B00415.
Evidenziava la c.t.r. che l’ufficio territoriale aveva calcolato un ricarico
complessivo pari a 2,30, superiore di 0,70 rispetto a quello dichiarato – 1,60 dalla contribuente.
Evidenziava altresì che, in considerazione della varietà dei prodotti esposti
nelle vetrine dell’esercizio commerciale dell’appellata s.n.c., della precisa
3

MOTIVI IN FATTO ED IN DIRITTO

determinazione del costo di acquisto e di vendita e del ricarico per ogni singolo
tipo di prodotto, il campione utilizzato era rappresentativo della quantità delle
merci vendute; che segnatamente la rilevazione della quantità dei pezzi esposti
per ogni singola tipologia di prodotto costituiva metodo adeguato e ragionevole
per stabilire la quantità complessiva delle unità vendute per ogni singola tipologia

ik .j.IC

Ú,

ponderata ~Mare sufficiente la media generale adottata dall’ufficio
territoriale.
Avverso tale sentenza la “Roversi e Valentini s.n.c. di Roversi Marco e C.” ha
proposto ricorso per cassazione; ne ha chiesto sulla scorta di tre motivi la
cassazione con ogni conseguente statuizione anche in ordine alle spese.
L’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso; ha chiesto dichiararsi
inammissibile o rigettarsi l’avverso ricorso con il favore delle spese.
Con separato ricorso alla c.t.p. di Modena Marco Roversi, socio in misura pari
al 50% del capitale della “Roversi e Valentini s.n.c. di Roversi Marco e C.”,
impugnava l’avviso con cui relativamente all’anno d’imposta 2003 si erano
accertati maggiori ricavi della s.n.c. per euro 188.885,50 e dunque si era
rideterminato il suo reddito di partecipazione ex art. 5 t.u.i.r. nella misura del
50% ai fini dell’i.r.pe.f., delle addizionali i.r.pe.f. e della contribuzione
previdenziale e con cui era stata irrogata sanzione amministrativa.
Con sentenza n. 437 dei 7.11/10.12.2007 l’adita c.t.p. accoglieva il ricorso,
annullava l’avviso e compensava le spese di lite.
Proponeva appello l’ufficio territoriale di Sassuolo.
Resisteva Marco Roversi.

4

merceologica; che risultava conseguentemente superflua l’adozione di una media

Con sentenza n. 59/05/10 dei 20.4/18.5.2010 la c.t.r. tr~ accoglieva il
gravame e rigettava il ricorso proposto dall’appellato avverso l’avviso di
accertamento n. 871012B00417.
Premetteva la c.t.r. che la decisione da assumere era strettamente connessa
a quella avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento notificato

Indi evidenziava che l’avviso di accertamento notificato alla s.n.c. era stato
con statuizione assunta in pari data dichiarato legittimo in sede di decisione
dell’appello proposto dall’ufficio territoriale di Sassuolo avverso la sentenza n.
438/2007 della c.t.p. di Modena; che l’accertamento relativo al reddito da
partecipazione di Marco Roversi doveva pertanto esser deciso in forma
consequenziale.
Ribadiva quindi che l’accertamento induttivo operato nei confronti della s.n.c.
era adeguatamente motivato, viepiù in considerazione della modestia del reddito
di partecipazione dei soci, inferiore a quello dei dipendenti.
Avverso tale sentenza Marco Roversi ha proposto ricorso per cassazione; ne
ha chiesto sulla scorta di tre motivi la cassazione con ogni conseguente
statuizione anche in ordine alle spese.
L’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso; ha chiesto dichiararsi
inammissibile o rigettarsi l’avverso ricorso con il favore delle spese.
Con separato ricorso alla commissione tributaria provinciale di Modena Mara
Cuoghi, socia in misura pari al 50% del capitale della “Roversì e Valentini s.n.c.
di Roversi Marco e C.”, impugnava l’avviso con cui relativamente all’anno
d’imposta 2003 si erano accertati maggiori ricavi della s.n.c. per euro 188.885,50
e dunque si era rideterminato il suo reddito di partecipazione ex art. 5 t.u.i.r.

5

alla “Roversi e Valentini s.n.c. di Roversi Marco e C.”.

nella misura del 50% ai fini dell’i.r.pe.f., delle addizionali i.r.pe.f. e della
contribuzione previdenziale e con cui era stata irrogata sanzione amministrativa.
Con sentenza n. 439 dei 7.11/10.12.2007 l’adita c.t.p. accoglieva il ricorso,
annullava l’avviso e compensava le spese di lite.
Proponeva appello l’ufficio territoriale di Sassuolo.

Con sentenza n. 60/05/10 dei 20.4/18.5.2010 la c.t.r. ti~ – sulla
scorta delle medesime motivazioni addotte a sostegno della pronuncia n.
59/05/10 – accoglieva l’appello e rigettava il ricorso proposto dall’appellata
avverso l’avviso di accertamento n. 871012B00416.
Avverso tale sentenza Mara Cuoghi ha proposto ricorso per cassazione; ne ha
chiesto sulla scorta di tre motivi la cassazione con ogni conseguente statuizione
anche in ordine alle spese.
L’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso; ha chiesto dichiararsi
inammissibile o rigettarsi l’avverso ricorso con il favore delle spese.
Con il primo motivo la “Roversi e Valentini” s.n.c. denuncia ai sensi
dell’art. 360, 10 co., n. 5, cod. proc. civ. il vizio di omessa motivazione.
Deduce che la maggiorazione dell’0,70 dell’indice di ricarico è del tutto
inidonea a supportare l’attendibilità della presunzione di maggior ricarico.
Deduce che il volume dei ricavi è influenzato da una molteplicità di fattori vendite di fine stagione, vendite promozionali, vendite scontate, vendite a stock
– che senza dubbio alterano la percentuale di ricarico delle vendite effettuate in
via ordinaria.
Deduce che del tutto ingiustificato è l’assunto secondo cui un campione di 37
articoli sia rappresentativo di una gamma comprensiva di 6.244 capi.

6

Resisteva Mara Cuoghi.

Deduce che la merce esaminata ha ciascuna un diverso ricarico, ragion per
cui è apodittica la conclusione della c.t.r. secondo cui risulta superflua l’adozione
j„
della media ~e—sufficiente l’adozione della media generale.
Con il secondo motivo la “Roversi e Valentini” s.n.c. denuncia ai sensi
dell’art. 360, 1° co., n. 3, cod. proc. civ. la violazione degli artt. 39 d.p.r. n.

Deduce che l’ufficio territoriale, onde accertare induttivamente i maggiori
ricavi, ha proceduto tagag~~t con riferimento ad un numero limitato di
articoli, pur in presenza di una vastissima e disomogenea gamma di articoli
commercializzati con percentuali di ricarico per lo più inferiori alla media
generalmente applicata.
Deduce che per presumere ricavi superiori a quelli contabilizzati non bastano
semplici indizi, ma occorrono indizi gravi, precisi e concordanti; che non basta il
raffronto tra il prezzo di acquisto e di rivendita di alcuni articoli, ma occorre
cA

procedere al raffronto sulla scorta dell’inventario generale delle merci; chgnon è
legittimo

allorquando

tra i vari tipi di merce esiste una notevole differenza di valore.
Con il terzo motivo, esperito in via subordinata, la “Roversi e Valentini”
s.n.c. denuncia ai sensi dell’art. 360, 1° co., n. 4, cod. proc. civ. la violazione
dell’art. 112 cod. civ.
Deduce che nei pregressi gradi di merito erano state formulate doglianze in
ordine a specifici elementi della metodologia di calcolo utilizzata dall’ufficio
territoriale, segnatamente in ordine alla percentuale degli sconti rispetto alle
vendite di fine stagione, alle vendite promozionali ed alle vendite ai clienti
abituali; che in ordine a siffatte censure la c.t.r. ha omesso ogni pronuncia.

600/1973, 54 d.p.r. n. 633/1972 e 2697, 2727, 2728 e 2729 cod. civ..

Con il primo motivo Marco Roversi denuncia ai sensi dell’art. 360, 1° co.,
n. 5, cod. proc. civ. il vizio di omessa motivazione.
Deduce le stesse censure addotte dalla “Roversi e Valentini” s.n.c. con il
primo motivo di ricorso.
Con il secondo motivo Marco Roversi denuncia ai sensi dell’art. 360, 1°

n. 633/1972 e 2697, 2727, 2728 e 2729 cod. civ..
Deduce le stesse censure addotte dalla “Roversi e Valentini” s.n.c. con il
secondo motivo di ricorso.
Con il terzo motivo, formulato in via subordinata, Marco Roversi denuncia
ai sensi dell’art. 360, 1° co., n. 4, cod. proc. civ. la violazione dell’art. 112 cod.
civ..
Deduce le stesse censure addotte “Roversi e Valentini” s.n.c. con il terzo
motivo di ricorso.
Con il primo motivo Mara Cuoghi denuncia ai sensi dell’art. 360, 1° co., n.
5, cod. proc. civ. il vizio di omessa motivazione.
Deduce le stesse censure addotte dalla “Roversi e Valentini” s.n.c. con il
primo motivo di ricorso.
Con il secondo motivo Mara Cuoghi denuncia ai sensi dell’art. 360, 1° co.,
n. 3, cod. proc. civ. la violazione degli artt. 39 d.p.r. n. 600/1973, 54 d.p.r. n.
633/1972 e 2697, 2727, 2728 e 2729 cod. civ..
Deduce le stesse censure addotte dalla “Roversi e Valentini” s.n.c. con il
secondo motivo di ricorso.
Con il terzo motivo, formulato in via subordinata, Mara Cuoghi denuncia ai
sensi dell’art. 360, 1° co., n. 4, cod. proc. civ. la violazione dell’art. 112 cod. civ..

8

co., n. 3, cod. proc. civ. la violazione degli artt. 39 d.p.r. n. 600/1973, 54 d.p.r.

Deduce le stesse censure addotte dalla “Roversi e Valentini” s.n.c. con il terzo
motivo di ricorso.
Va previamente disposta la riunione al procedimento n. 24081/2010 R.G. del
procedimento iscritto al n. 24082/2010 R.G. e del procedimento iscritto al n.
24083/2010 R.G..

di legittimità a tenor del quale, nel processo di cassazione, in presenza di cause
decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del
reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei
redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi
celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in
violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la
complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte
processuale dell’esistenza e del contenuto dell’atto impositivo notificato alle altre
parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da: (1)
identità oggettiva quanto a

“causa petendi”

dei ricorsi; (2) simultanea

proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di
accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della
società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; (3) simultanea
trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; (4)
identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici; in tal caso, la
ricomposizione dell’unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una
ragionevole durata del processo (derivante dall’art. 111, 2° co., Cost. e dagli
artt. 6 e 13 della C.E.D.U.),

evitando che con la

(altrimenti necessaria)

declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un
inutile dispendio di energie processuali per conseguire l’osservanza di formalità

Ed infatti al caso de quo è appieno ascrivibile l’insegnamento di questa Corte

superflue, perché non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto
effettivo del principio del contraddittorio (cfr. Cass. 18.2.2010, n. 3830; Cass.
10.2.2010, n. 2907).
Va premesso altresì che pur il secondo motivo degli esperiti ricorsi si qualifica
in relazione alla previsione del n. 5 del 1° co. dell’art. 360 cod. proc. civ..

censurano sostanzialmente il giudizio “di fatto” cui la c.t.r. ha atteso in ordine
alla ritenuta superfluità della media ponderale dei ricarichi, pur – a loro dire – “in
presenza di una vastissima e disomogenea gamma di articoli commercializzati
con percentuali di ricarico per lo più inferiori alla media generalmente applicata”
(così ricorso “Roversi e Valentini” s.n.c., pag. 21); dall’altro, che è propriamente
il motivo di ricorso ex art. 360, 1° co., n. 5, cod. proc. civ. che concerne
l’accertamento e la valutazione dei fatti rilevanti ai fini della decisione della
controversia (cfr. Cass. sez. un. 25.11.2008, n. 28054; cfr. Cass. 11.8.2004, n.
15499).
Su tale scorta si giustifica la disamina contestuale e del primo e del secondo
motivo degli esperiti ricorsi.
I medesimi motivi in ogni caso sono destituiti di fondamento.
E’ indubitabile che in tema di accertamento del reddito d’impresa ai sensi
dell’art. 39, 10 co., lett. d), del d.p.r. n. 600/1973 “l’esistenza di attività non
dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di
presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti”.
E’ indubitabile al contempo che il convincimento del giudice in ordine al
raggiungimento della prova di un fatto può fondarsi anche su una sola
presunzione semplice, purché sia grave e precisa, in quanto il requisito della

10

Occorre tener conto, da un lato, che anche con il secondo motivo i ricorrenti

concordanza ricorre solo nel caso di concorso tra più circostanze presuntive

(cfr.

Cass. 8.4.2009, n. 8484).
D’altra parte questa Corte spiega che nell’accertamento tributario fondato
sulle percentuali di ricarico della merce venduta, la scelta tra il criterio della
media aritmetica semplice e della media ponderale dipende, rispettivamente,

cui valutazione costituisce apprezzamento di merito, incensurabile in sede di
legittimità sotto il profilo della violazione di legge – assumendo il criterio della
media aritmetica semplice valenza indiziaria, al fine di ricostruire i margini di
guadagno realizzato sulle vendite effettuate “a nero”, quando il contribuente non
provi, ovvero non risulti in punto di fatto, che l’attività sottoposta ad
accertamento ha ad oggetto prodotti con notevole differenza di valore e che
quelli maggiormente venduti presentano una percentuale di ricarico di gran lunga
inferiore a quella risultante dal ricarico medio (cfr. Cass. 16.12.2009, n. 26312;
Cass. (ord.) 10.12.2013, n. 27568).
In questo quadro, segnato sostanzialmente dall’inversione dell’onere della
prova a tutto scapito del contribuente, risultano del tutto ingiustificate non solo la
denunciata violazione degli artt. 2697, 2727, 2728 e 2729 cod. civ. ma pur le
prospettazioni dei ricorrenti secondo cui è inattendibile “il ricarico di 2,30
calcolato dall’Ufficio sull’intero costo del venduto”

(così ricorso “Roversi e

Valentini” s.n.c., pag. 19), secondo cui è immotivata la rappresentatività di un
campione di 37 articoli rispetto ad una gamma complessiva di 6.244 capi e

SW6~6~~1~acki~itpsis (in presenza di una vastissima e
disomogenea gamma di articoli commercializzati”
Valentini”s.n.c., pag. 19).
11

(così ricorso “Roversi e

dalla natura omogenea o disomogenea degli articoli e dei ricarichi – circostanze la

In questo quadro inoltre – ed al di là del rilievo per cui è difficile postulare
una notevole differenza di valore tra vestiti da uomo e vestiti da donna, tra
giacche e giacconi, jeans, gonne e magliette ed in generale tra i prodotti
commercializzati al dettaglio dalla collettiva ricorrente – è da escludere che
l’impugnata statuizione sia inficiata da omessa motivazione.

unicamente quando le argomentazioni del giudice non consentano di ripercorrere
l’iter logico da questo seguito o esibiscano al loro interno un insanabile contrasto
ovvero, ancora, quando nel ragionamento sviluppato nella sentenza sia mancato
l’esame di punti decisivi della controversia, è da disconoscere certamente che in
particolare la statuizione n. 58/05/10 della c t r t55~ sia inficiata nelle
guise anzidette.
La commissione ha dato conto ineccepibilmente, congruamente ed
esaustivamente delle ragioni sottese al suo dictum.
E ciò viepiù se si tiene conto che coi mezzi di impugnazione in disamina, al di
là dell’asserita omissione motivazionale, si sollecita al fondo questa Corte di
legittimità ad un novello esame “di merito” (“il volume dei ricavi dichiarati
dall’impresa – se rapportato al costo del venduto – è influenzato da tutta una
serie di altri fattori (…)”: così ricorso “Roversi e Valentini” s.n.c., pag. 19; “(..),
quando tra i vari tipi di merce esiste una notevole differenza di valore”: così
ricorso “Roversi e Valentini”s.n.c., pag. 22).
Questa Corte invero puntualizza che il controllo di logicità del giudizio di fatto,
consentito dall’art. 360, 1° co., n. 5, cod. proc. civ., non equivale alla revisione
del “ragionamento decisorio”, ossia dell’opzione che ha condotto il giudice del
merito ad una determinata soluzione della questione esaminata, posto che una
simile revisione non sarebbe altro che un giudizio di fatto e si risolverebbe in una
12

Se è vero difatti che il vizio di omessa o insufficiente motivazione sussiste

sua

nuova

formulazione,

contrariamente

alla

funzione

assegnata

dall’ordinamento al giudice di legittimità; che, di conseguenza, risulta del tutto
estranea all’ambito del vizio di motivazione ogni possibilità per la Corte di
cassazione di procedere ad un nuovo giudizio di merito attraverso l’autonoma,
propria valutazione delle risultanze degli atti di causa

(cfr. Cass. (ord.)

Il terzo motivo degli esperiti ricorsi del pari è destituito di fondamento.
La c.t.r., in particolare con la statuizione n. 58/05/10, ha concluso nel senso
che l’accertamento induttivo era adeguatamente motivato, viepiù in
considerazione della modestia del reddito di partecipazione dei soci, inferiore per
giunta a quello dei due dipendenti.
Siffatto finale rilievo è evidentemente valso ad assorbire e rendere vana la
delibazione della censura formulata in ordine alla percentuale degli sconti rispetto
alle vendite di fine stagione, alle vendite promozionali ed alle vendite ai clienti
abituali.
In questi termini è perciò sufficiente il riferimento all’insegnamento di questo
Giudice del diritto, a tenor del quale non è configurabile il vizio di omessa
pronuncia quando il rigetto di una domanda sia implicito nella costruzione logico
– giuridica della sentenza, con la quale venga accolta una tesi incompatibile con
tale domanda (cfr. Cass. 29.4.2006, n. 10052; Cass. 20.2.2004, n. 3403).
Tanto ben vero a prescindere dalla deduzione della controricorrente a tenor
della quale parte avversa non ha allegato elementi idonei a dimostrare che i
“propri” indici di sconto “fossero da preferirsi a quelli, diversi, utilizzati
dall’Ufficio” (così controricorso, pag. 9).
I ricorrenti, giacché soccombenti, vanno in solido condannati a rimborsare
all’Agenzia delle Entrate le spese del presente giudizio di legittimità.

28.3.2012, n. 5024; Cass. (ord.) 7.1.2014, n. 91).

La liquidazione segue come da dispositivo.
P.Q.M.
La Corte, riuniti il ricorso n. 24082/2010 R.G. ed il ricorso n. 24083/2010
R.G. al ricorso n. 24081/2010 R.G., rigetta i medesimi ricorsi; condanna in solido
la “Roversi e Valentini s.n.c. di Roversi Marco e C.”, Marco Roversi e Mara Cuoghi

che si liquidano in complessivi euro 6.000,00 per compensi, oltre spese prenotate
a debito.
Così deciso in Roma nella camera di consiglio della V sez. civ. – Tributaria
della Corte Suprema di Cassazione, il 5 giugno 2017.

a rimborsare all’Agenzia delle Entrate le spese del presente giudizio di legittimità,

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