Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30779 del 26/11/2019

Cassazione civile sez. trib., 26/11/2019, (ud. 17/04/2019, dep. 26/11/2019), n.30779

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10367/2012 R.G. proposto da:

Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n.

12;

– ricorrente –

contro

F.lli A. di A.A. s.r.l., in persona del legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via

Paolo Emilio n. 57, presso lo studio dell’avv. Gino Cilia,

rappresentata e difesa dall’avv. Giuseppe Lanza giusta procura

speciale in calce al controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Sicilia – Sezione staccata di Catania n. 123/34/11, depositata il 14

marzo 2011.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 aprile

2019 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 123/34/11 del 14/03/2011, la Commissione tributaria regionale della Sicilia – Sezione staccata di Catania (hinc CTR) respingeva l’appello proposto dalla Agenzia delle dogane e dei monopoli avverso la sentenza n. 83/04/09 della Commissione tributaria provinciale di Ragusa (hinc CTP), che aveva accolto il ricorso proposto dalla F.lli A. di A.A. s.r.l. (hinc F.lli A.) avverso il diniego di rimborso delle accise sul gas naturale utilizzato dalla società contribuente per usi industriali negli anni 2005 – 2006.

1.1. Come si evince dalla sentenza della CTR: a) l’istanza di rimborso era stata presentata ai sensi del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 14, (Testo unico accise – TUA), con riferimento all’applicazione di una aliquota di accisa erronea (scopi civili anzichè industriali); b) la CTP accoglieva il ricorso della F.lli A.; c) avverso la sentenza della CTP l’Agenzia delle dogane proponeva appello.

1.2. Su queste premesse, la CTR motivava il rigetto dell’appello osservando che: a) il diritto al rimborso era previsto dal D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 14, (Testo unico accise – TUA) in favore del consumatore finale, sul quale era stata traslata l’imposta, atteso che l’inerzia del fornitore avrebbe determinato un indebito arricchimento in capo all’Amministrazione doganale; b) quanto alla mancata produzione della certificazione camerale, la censura era stata proposta in relazione ad una circolare e andava disattesa de piano, essendo in gioco un diritto e “difettando dati normativi – diretto o impliciti sull’adempimento de quo”.

2. L’Agenzia delle dogane impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

3. La F.lli A. resisteva con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle dogane deduce la violazione del TUA, art. 14, comma 2, e art. 26, comma 4, evidentemente in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che, in materia di accise sul gas naturale, il rapporto d’imposta si svolge tra l’Amministrazione doganale ed i soggetti che forniscono l’energia, che, essendo gli unici tenuti al suo pagamento, sono anche gli unici a potere chiedere il rimborso, sicchè difetterebbe la legittimazione attiva della F.lli A..

2. Il motivo è fondato.

2.1. Preliminare è la ricostruzione del dato normativo, nelle versioni applicabili ratione temporis, tenuto conto che si verte in materia di accise relative agli anni 2005 e 2006.

2.1.1. Secondo il D.Lgs. n. 504 del 1995, per i prodotti sottoposti ad accisa l’obbligazione tributaria sorge al momento della loro fabbricazione ovvero della loro importazione (art. 2, comma 1); è obbligato al pagamento dell’accisa il titolare del deposito fiscale dal quale avviene l’immissione in consumo e gli altri soggetti nei cui confronti si verificano i presupposti per l’esigibilità dell’imposta (comma 4).

2.1.2. Gli obbligati al pagamento dell’accisa sul gas naturale sono, tra gli altri, i “(…) soggetti che vendono direttamente il prodotto ai consumatori (…). Sono considerati consumatori anche gli esercenti i distributori stradali di gas metano per autotrazione che non abbiano, presso l’impianto di distribuzione, impianti di compressione per il riempimento di carri bombolai. Possono essere riconosciuti soggetti obbligati al pagamento dell’accisa i titolari di raffinerie, di impianti petrolchimici e di impianti di produzione combinata di energia elettrica e di calore” (TUA, art. 26, comma 4), mentre “i crediti vantati dai soggetti passivi dell’accisa verso i cessionari dei prodotti per i quali i soggetti stessi hanno assolto tale tributo possono essere addebitati a titolo di rivalsa” (TUA, art. 16, comma 3).

2.1.3. Ai sensi dell’art. 14, “l’accisa è rimborsata quando risulta indebitamente pagata”. Il diritto al rimborso è, dunque, regolato, in via generale, dal TUA, art. 14, mentre il D.L. 30 settembre 1982, n. 688, art. 19, comma 1, conv. con modif. nella L. 27 novembre 1982, n. 873, secondo cui “chi ha indebitamente corrisposto diritti doganali all’importazione, imposte di fabbricazione, imposte di consumo o diritti erariali (…) ha diritto al rimborso delle somme pagate quando prova documentalmente che l’onere non è stato in qualsiasi modo trasferito su altri soggetti, salvo il caso di errore materiale”, è applicabile unicamente “quando i tributi riscossi non rilevano per l’ordinamento comunitario” (L. 29 dicembre 1990, n. 428, art. 29, comma 3).

2.1.4. Per il rimborso dei tributi rilevanti per l’ordinamento comunitario dispone la L. n. 428 del 1990, art. 29, comma 2, il quale stabilisce che: “I diritti doganali all’importazione, le imposte di fabbricazione, le imposte di consumo, il sovrapprezzo dello zucchero e i diritti erariali riscossi in applicazione di disposizioni nazionali incompatibili con norme comunitarie sono rimborsati a meno che il relativo onere non sia stato trasferito su altri soggetti”.

2.2. Dal combinato disposto delle menzionate disposizioni emerge chiaramente che il titolare, dal lato passivo, dell’obbligazione tributaria di corrispondere l’accisa è, sempre e comunque, il fabbricante ovvero l’intermediario che immette i beni al consumo nel territorio dello Stato. E’ dunque il fornitore a dover pagare l’imposta; in esito al pagamento, egli può riversarne l’onere mediante rivalsa. E non potrebbe essere diversamente, giacchè la caratterizzazione tipologica delle accise postula, per poter risultare efficace e garantire un gettito costante all’erario, la concentrazione del controllo su pochi soggetti, ossia i produttori o gli importatori dei prodotti (così, in motivazione, Cass. n. 17627 del 06/08/2014; si veda, altresì, Cass. 19 giugno 2008, n. 16612). Per costoro, in sostanza, l’accisa è un costo sostenuto prima della cessione del bene, tale da farlo rientrare, ad esempio, nella base imponibile dell’IVA (Cass. n. 24015 del 03/10/2018).

2.2.1. Per altro verso, “la configurabilità della rivalsa come oggetto di un diritto e non come elemento connaturale ed ineludibile della fisionomia del tributo esclude la configurabilità del rapporto di sostituzione d’imposta e, per conseguenza, l’autonoma rilevanza del sostituito, ossia del consumatore finale” (così Cass. n. 9567 del 19/04/2013 con riferimento alla energia elettrica; l’affermazione è ripetuta da Cass. 17627 del 2014, cit., anche con riferimento al gas naturale).

2.2.2. Le superiori conclusioni trovano ulteriore conferma nella giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte: è stato, infatti, affermato che “il rapporto tributario inerente al pagamento dell’imposta si svolge solo tra la Amministrazione finanziaria ed i soggetti che forniscono direttamente il gas metano ai consumatori e ad esso è del tutto estraneo l’utente consumatore” (Cass. S.U. 25 maggio 2009, n. 11987), sicchè “il solo soggetto obbligato verso l’amministrazione finanziaria è l’ente comunale che immette in consumo il gas e riscuote l’accisa inglobata nel prezzo (è una peculiarità che non incide sulla natura del tributo che resta distinto dal prezzo del gas) (…)” (Cass. S.U. 19 marzo 2009, n. 6589).

2.3. In buona sostanza, l’imposta è dovuta dai soggetti che forniscono direttamente il prodotto ai consumatori, di guisa che soggetto passivo dell’imposta è il fornitore del prodotto; quanto al consumatore, l’onere corrispondente all’imposta è su di lui traslato in virtù e nell’ambito di un fenomeno meramente economico. Ne deriva che il rapporto tributario inerente al pagamento dell’imposta si svolge soltanto tra l’Amministrazione finanziaria ed i soggetti che forniscono direttamente i prodotti, essendo ad esso estraneo l’utente consumatore.

2.3.1. Come è stato efficacemente rilevato, “i due rapporti, quello fra fornitore ed amministrazione finanziaria e quello fra fornitore e consumatore, si pongono quindi su due piani diversi: il primo ha rilievo tributario, il secondo civilistico” (cfr. Cass. n. 9567 del 2013, cit., laddove ulteriori riferimenti giurisprudenziali).

2.4. E’ stato ancora precisato, sia pure con riferimento all’IVA di rivalsa (Cass. n. 23288 del 27/09/2018), che dal compimento dell’operazione imponibile scaturiscono tre rapporti (cfr. Cass. S.U. n. 26437 del 20/07/2017): uno, tra l’Amministrazione finanziaria e il cedente, relativo al pagamento dell’imposta; un secondo, tra il cedente e il cessionario, concernente la rivalsa; un terzo, tra l’Amministrazione e il cessionario, relativo alla detrazione dell’imposta assolta in via di rivalsa.

2.4.1. Si tratta di rapporti che, pur essendo collegati, non interferiscono tra loro e soltanto il cedente ha titolo ad agire per il rimborso nei confronti dell’Amministrazione, la quale, pertanto, essendo estranea al rapporto tra cedente e cessionario, non può essere tenuta a rimborsare direttamente a quest’ultimo quanto dallo stesso versato in via di rivalsa (Cass. n. 14933 del 06/07/2011; Cass. n. 17169 del 26/08/2015).

2.4.2. Al riguardo, la Corte di giustizia ha ripetutamente sottolineato (tra le tante, CGUE 27 aprile 2017, causa C-564/15, Farkas) che, in mancanza di disciplina dell’Unione in materia di domande di rimborso delle imposte, spetta all’ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro stabilire i requisiti al ricorrere dei quali tali domande possono essere presentate, purchè i requisiti in questione rispettino i principi di equivalenza e di effettività, vale a dire, non siano meno favorevoli di quelli che riguardano reclami analoghi basati su norme di natura interna e non siano congegnati in modo da rendere praticamente impossibile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (in termini, CGUE 15 marzo 2007, causa C-35/05, punto 37, Reemtsma Cigarettenfabriken).

2.4.3. Peraltro, un sistema nel quale, da un lato, il venditore del bene che ha versato erroneamente alle autorità tributarie l’IVA può chiederne il rimborso e, dall’altro, l’acquirente di tale bene può esercitare un’azione civilistica di ripetizione dell’indebito nei confronti di tale venditore, rispetta i principi di neutralità e di effettività, consentendo all’acquirente, gravato dell’imposta erroneamente fatturata, di ottenere il rimborso delle somme indebitamente versate (CGUE 15 marzo 2007, causa C-35/05, cit., punti 38 e 39 e giurisprudenza ivi citata).

2.4.4. E’, dunque, compito degli Stati membri prevedere gli strumenti e le modalità procedurali necessari per consentire a detto acquirente di recuperare l’imposta indebitamente fatturata, in modo da rispettare il principio di effettività. Sicchè soltanto se il rimborso risulti impossibile o eccessivamente difficile, il principio di effettività può imporre che l’acquirente del bene in questione sia legittimato ad agire per il rimborso direttamente nei confronti delle autorità tributarie (come nel caso di fallimento del venditore: CGUE 27 aprile 2017, causa C-564/15, cit.; conf., CGUE 31 maggio 2018, cause C-660 e 661/16, KollroB e Wirti, punto 66).

2.4.5. Il fruitore dei beni o dei servizi può dunque ottenere il rimborso dell’imposta illegittimamente versata esperendo nei confronti del cedente o del prestatore un’azione di ripetizione d’indebito di rilevanza civilistica (vedi, in tema di IVA, CGUE 15 dicembre 2011, causa C-427/10, Banca popolare antoniana veneta, punto 42; e, in tema di accise, CGUE 20 ottobre 2011, causa C-94/10, Danfoss).

2.5. Traendo le fila del discorso, può quindi affermarsi, con specifico riferimento alla materia delle accise, che:

1) obbligato al pagamento delle accise nei confronti dell’Amministrazione doganale è unicamente il fornitore;

2) il fornitore, può addebitare integralmente le accise pagate al consumatore finale;

3) i rapporti tra fornitore e Amministrazione doganale e fornitore e consumatore finale sono autonomi e non interferiscono tra loro;

4) in ragione della menzionata autonomia, il consumatore finale, anche in caso di addebito del tributo da parte del fornitore, non ha diritto a chiedere direttamente all’Amministrazione finanziaria il rimborso delle accise indebitamente corrisposte;

5) il diritto al rimborso spetta unicamente al fornitore, che può esercitarlo nei confronti dell’Amministrazione finanziaria: a) nel caso in cui non abbia addebitato l’imposta al consumatore finale, entro due anni dalla data del pagamento; b) nel caso in cui il consumatore finale abbia esercitato vittoriosamente nei suoi confronti azione di ripetizione di indebito, entro novanta giorni dal passaggio in giudicato della relativa sentenza;

6) nel caso di addebito delle accise al consumatore finale, quest’ultimo può esercitare l’azione civilistica di ripetizione di indebito direttamente nei confronti del fornitore, salvo chiedere il rimborso anche nei confronti dell’Amministrazione finanziaria allorquando l’azione esperibile nei confronti del fornitore sia oltremodo gravosa (come accade, ad esempio, nell’ipotesi di fallimento del fornitore).

2.6. Applicando i superiori principi di diritto al caso di specie, deve escludersi, diversamente da quanto ritenuto dalla CTR, che la F.lli A. sia legittimata ad ottenere il rimborso dall’Amministrazione doganale, spettando tale rimborso unicamente al fornitore, anche in ragione della mancata allegazione di elementi di impossibilità ed eccezionale onerosità dell’azione di ripetizione dell’indebito, in relazione ai quali possa riconoscersi, in via straordinaria ed eccezionale, la legittimazione al rimborso in capo al consumatore finale.

2.7. Ne consegue la cassazione della sentenza impugnata.

3. Con il secondo motivo l’Agenzia delle dogane deduce la violazione del D.M. 12 luglio 1977, art. 4, comma 3, del D.L. 7 febbraio 1977, n. 15, art. 10, conv. con modif. nella L. 7 aprile 1977, n. 102, e del TUA, artt. 26 e 67, evidentemente in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che la F.lli A. non avrebbe adempiuto al suo obbligo verso il fornitore, presentando apposita istanza nella quale siano evidenziati i presupposti per l’esclusione dalla tassazione.

4. Il motivo resta assorbito in ragione dell’accoglimento del primo.

5. In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e non essendoci ulteriori questioni di fatto da esaminare, può essere decisa nel merito, con conseguente rigetto dell’originario ricorso della società contribuente;

5.1. Tenuto conto del fatto che l’orientamento della S.C. accolto dalla presente sentenza si è consolidato di recente, sussistono giusti motivi per l’integrale compensazione tra tutte le parti delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso proposto dalla F.lli A. di A.A. s.r.l.; dichiara interamente compensate le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, il 17 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 26 novembre 2019

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