Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30777 del 26/11/2019

Cassazione civile sez. trib., 26/11/2019, (ud. 28/03/2019, dep. 26/11/2019), n.30777

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. GRASSO Giuseppe – Consigliere –

Dott. DINAPOLI Marco – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26066/2016 R.G. proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, rappresentata e difesa

dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata

in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Preca Brummel Spa, rappresentata e difesa dall’Avv. Massimo

Basilavecchia e dall’Avv. Massimo Fabio, con domicilio eletto presso

l’Avv. Piero Sandulli in Roma via F. Paolucci dè Calboli, n. 9,

giusta procura speciale in calce al controricorso nonchè procura

speciale in calce alla memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Liguria n. 1081/2016, depositata l’11 agosto 2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 marzo 2019

dal Consigliere Dott. Dinapoli Marco.

Fatto

RILEVATO

CHE:

Preca Brummel Spa impugnava gli avvisi di rettifica del valore dichiarato e connessi atti di applicazione delle sanzioni amministrative, emessi dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli per dazi ed Iva in relazione a n. 27 operazioni doganali di importazione di capi di abbigliamento dalla Cina; veniva contestata l’applicazione, ritenuta indebita, dell’agevolazione “vendita anteriore pertinente”, nonchè l’omessa indicazione nella dichiarazione doganale del valore dei diritti di licenza dei loghi e marchi apposti sui capi di abbigliamento importati.

La Commissione Tributaria Provinciale di La Spezia accoglieva i ricorsi. Avverso tale decisione l’Agenzia proponeva appello, che veniva rigettato dalla Commissione Tributaria Regionale della Liguria, unitamente all’appello incidentale proposto dalla contribuente.

L’Agenzia delle Dogane ricorre per cassazione per tre motivi e chiede la cassazione della sentenza impugnata. Resiste la contribuente con controricorso, chiedendo il rigetto del ricorso avverso e in subordine, in caso di accoglimento, rimettersi al giudice di rinvio la decisione sui motivi del ricorso originario non esaminati dal giudice del merito e non riproposti in questa sede per difetto di interesse ad impugnare; deposita memoria ai sensi dell’art. 380-bis.1. c.p.c. con cui chiede, fra l’altro, disporsi rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea al fine di chiarire l’interpretazione della normativa unionale applicabile

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Motivi del ricorso e controdeduzioni della convenuta.

1.1- Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 147 reg. CE n. 2454/1993 (in sigla DAC), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3). La sentenza impugnata sarebbe incorsa in errore nel ritenere applicabile il regime del “prezzo anteriore pertinente” essendo risultato provato che le merci erano state fabbricate in conformità alle specifiche CE e quindi non potevano che essere destinate al mercato Europeo, mentre invece il contribuente non avrebbe fornito prova adeguata dei requisiti legali per il riconoscimento del beneficio. La Preca Brummel s.p.a. eccepisce l’inammissibilità di questo motivo di ricorso, perchè solo apparentemente lamenta una violazione di legge, mentre in realtà critica l’apprezzamento delle prove effettuato dal giudice del merito, suggerendone una lettura diversa. Il motivo sarebbe comunque infondato perchè la sentenza impugnata ha ritenuto correttamente che il contribuente abbia assolto all’onere probatorio dimostrando il collegamento fra la vendita precedente e l’esportazione.

1.2- Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia lamenta violazione e falsa applicazione degli artt. degli artt. 32 del Regolamento CE n. 2913/1992 nonchè degli artt. 157, comma 2, 159 e 160 del Regolamento CE n. 2454/1993, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Erroneamente, secondo la ricorrente, la sentenza impugnata avrebbe ritenuto corretta l’esclusione delle royalties dal valore doganale dichiarato per mancanza della prova da parte dell’Agenzia che esse fossero state oggetto di negoziazione fra licenziante e produttore della merce e che il loro pagamento costituisse elemento condizionante della vendita, mentre invece i requisiti richiesti dalla normativa per la daziabilità delle royalties emergerebbero dagli atti di causa, e segnatamente dai contratti di licenza. Eccepisce la convenuta che il motivo sarebbe inammissibile perchè in realtà mira a richiede al giudice di legittimità un accertamento di fatto inammissibile. Comunque il motivo sarebbe infondato perchè la sentenza impugnata ha ritenuto correttamente che manchino nel caso in esame le condizioni richieste dalla normativa unionale per la daziabilità dei diritti di licenza.

1.3- Con il terzo motivo di ricorso la ricorrente denunzia violazione e falsa applicazione degli artt. 1362 c.c. e s.s. del in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 perchè dalla applicazione delle norme sulla interpretazione dei contratti, omessa dalla sentenza impugnata, emergerebbe che la volontà delle parti contraenti era diretta ad assicurare il potere di controllo da parte dei licenzianti sulla produzione e commercializzazione delle merci, non solo sulla loro qualità, come erroneamente ritenuto dalla sentenza impugnata. La Preca Brummel eccepisce l’inammissibilità di questo motivo di ricorso, perchè richiederebbe, a suo dire, una valutazione in fatto preclusa in sede di legittimità. Ne rileva comunque l’infondatezza nel merito perchè i contratti di licenza valorizzati dall’Agenzia ricorrente avrebbero effetto solo fra le parti contraenti (licenziante e importatore), non anche nei confronti del terzo venditore, per cui sarebbero inidonei a dimostrare che il pagamento dei diritti costituisse condizione della vendita.

2. La normativa di riferimento.

2.1 In tema di daziabilità dei diritti di licenza sono applicabili al caso, ratione temporis, le norme del Regolamento Cee 12 ottobre 1992 n. 2913/92 (codice doganale comunitario, d’ora in poi, in sigla, CDC), e quelle del Regolamento Cee 2 luglio 1993 n. 2454/93 (disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario, d’ora in poi, in sigla, DAC). Esse prevedono che:

-) “il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità” (art. 29 par. 1 CDC);

-) “il prezzo effettivamente pagato o da pagare è il pagamento totale effettuato o da effettuare da parte del compratore al venditore o a beneficio di quest’ultimo, per le merci importate e comprende la totalità dei pagamenti eseguiti o da eseguire, come condizione della vendita delle merci importate, dal compratore al venditore, o dal compratore a una terza persona, per soddisfare un obbligo del venditore” (art. 29, par 3-lett a CDC);

-) “per determinare il valore in dogana ai sensi dell’art. 29 si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate… c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare” (art. 32, par. 1-lett. c CDC);

-) “ai fini del titolo II, capitolo 3 del codice del presente titolo, due o più persone sono considerate legate solo se…e) l’una controlla direttamente o indirettamente l’altra” (art. 143 par.1-lett. e DAC);

-) “si considera che una persona ne controlli un’altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda” (allegato n. 23 note interpretative all’art. 143, par. 1-lett. e DAC);

-) l’art. 157 DAC, dopo aver definito cosa si intende per “corrispettivi e diritti di licenza” precisa che si deve aggiungere al prezzo pagato o pagabile un corrispettivo o un diritto di licenza al valore in dogana delle merci importate “soltanto se tale pagamento si riferisce alle merci oggetto della valutazione e costituisce una condizione della vendita delle merci in causa” ed inoltre che il corrispettivo o diritto di licenza relativo al diritto di utilizzare un marchio commerciale o di fabbrica va aggiunto al prezzo pagato o pagabile “soltanto se il corrispettivo o diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all’importazione; le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza e l’acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore” (art. 157 par. 2 DAC);

-) infine “qualora l’acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo le condizioni previste dall’art. 157, par. 2, si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento” (art. 160 DAC).

2.2- In tema di prezzo della vendita anteriore pertinente è applicabile l’art. 147 DAC, che al par. 1 comma 2 prevede che “qualora venga dichiarato un prezzo relativo ad una vendita anteriore all’ultima vendita sulla cui base le merci sono state introdotte nel territorio doganale della Comunità, deve essere dimostrato adeguatamente all’autorità doganale, che tale vendita è stata conclusa ai fini dell’esportazione verso il territorio doganale in questione…”

3. Esame dei motivi di ricorso.

3.1- Il primo motivo di ricorso è infondato. Il prezzo di vendita anteriore pertinente costituisce un beneficio diretto a favorire le importazioni nel territorio dell’Unione Europea; di conseguenza la condizione cui esso è subordinato è unicamente quella che la destinazione delle merci fosse chiara fin dalla vendita anteriore, che proprio per la ricorrenza di questa condizione viene denominata “pertinente”. La prova di tale qualità della merce, a carico di chi invoca il beneficio, deve essere “adeguata”. Si tratta di un concetto generale, che deve essere valutato di volta in volta. Soccorre però nella valutazione il documento Taxud dell’8 ottobre 2003, che ha precisato che la prova può essere data con qualsiasi mezzo, che le dogane sono tenute ad accettare a meno che non sia messa in discussione l’autenticità del documento o delle informazioni in esso contenute.

Nel caso in esame la Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto adeguata la prova fornita dalle fatture acquisite agli atti, con riferimento sia all’anteriorità della vendita che alle caratteristiche delle merci, conformi alli ordine di acquisto dell’importatore e contraddistinte da loghi e marchi che ne rivelavano la destinazione fino dall’origine al mercato italiano.

Le circostanze di fatto valorizzate dall’Agenzia delle Dogane per sostenere l’inadeguatezza della prova sono state valutate dal giudice del merito, ma ritenute prive del significato dimostrativo che l’Agenzia attribuisce loro. Nè quest’ultima ha contestato l’autenticità dei documenti e del loro contenuto. L’interpretazione del concetto di “adeguatezza” della prova data dal giudice dell’appello non appare pertanto nè irragionevole nè scollegata dalla normativa applicata.

3.2- Con riferimento al secondo motivo di ricorso, osserva preliminarmente la Corte che non è condivisibile l’eccezione di inammissibilità formulata dalla convenuta, poichè, al contrario di quanto questa mostra di ritenere, esso non propone un accertamento in fatto (inammissibile in questa sede), consistente nella rivalutazione del materiale probatorio acquisito al giudizio, ma denunzia l’errore di diritto in cui sarebbe incorso il giudice dell’appello. Questi infatti, avendo fondato la sua decisione su circostanze di fatto diverse da quelle previste dalla normativa sopra richiamata, ne avrebbe travisato l’enunciato precettivo (violazione di norme di diritto) e avrebbe errato altresì nella sussunzione della fattispecie concreta nello schema astratto della norma (falsa applicazione).

3.3- Tanto premesso, il secondo motivo di ricorso appare fondato. La questione di diritto qui in esame ha già costituito oggetto di diverse pronunzie conformi di questa Corte, che hanno affermato il principio, cui occorre dare continuità, in base al quale “ai fini della determinazione del valore dei prodotti fabbricati in base a modelli o mediante marchi oggetto di contratto di licenza, il corrispettivo dei relativi diritti deve essere aggiunto al valore di transazione, a norma dell’art. 32 del Regolamento del Consiglio CEE n. 2913 del 1992, come attuato dagli artt. 157,159 e 160 del Regolamento della Commissione CEE n. 2454 del 1993, qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi dei predetti diritti”.

3.4- La ratio della disciplina è costituita dalla necessità che la dichiarazione doganale comprenda il valore reale della merce, e non può esservi dubbio che il valore dei capi di abbigliamento importati dalla Preca Brummel s.p.a. fosse costituito non soltanto dalla materia prima impiegata e dalle lavorazioni su di essa effettuate, ma anche dai noti marchi utilizzati, che costituiscono beni immateriali incorporati nella merce e che ne aumentano il valore reale. Nel senso che il valore dichiarato in dogana debba considerare tutti i fattori economicamente rilevanti v. Corte di Giustizia, 20 dicembre 2017, Hamamatsu.

3.5- Alla luce della ratio così individuata è possibile allora meglio specificare il concetto di “condizione della vendita” delle merci richiesto sia dall’art. 29 CDC che dall’art. 157 DAC, che però non ne danno la definizione. Appare pertanto condivisibile il principio affermato dalla Corte di Giustizia per cui il requisito della “condizione della vendita” deve essere individuato con riferimento alla possibilità per il venditore di vendere la merce senza che siano pagati i diritti di licenza (Corte di Giustizia, 9 marzo 2017, GE Healthcare). In altri termini se la merce recante i loghi ed i marchi non può essere venduta nè importata qualora non vengano pagati i diritti di licenza; solo in questo caso, infatti, il valore di tali beni immateriali può essere ricompreso nel valore reale delle merci, ed essere perciò soggetto a dazio doganale.

3.6- Lo stesso significato va attribuito, in accordo con la giurisprudenza unionale, al requisito richiesto dall’art. 160 DAC sul legame che deve esistere fra il venditore e la persona avente diritto al pagamento (il licenziante). Tale legame si concretizza nel potere di quest’ultimo di esercitare un controllo, sul venditore o sull’acquirente, “tale da poter garantire che l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente” (Corte di Giustizia citata, punto 68). Il potere di controllo, dunque, è sintomatico del legame esistente fra due soggetti; l’allegato n. 23 note interpretative all’art. 143, par. 1-lett. e DAC ne dà, come si è visto sopra, una nozione molto ampia. Il Commento n. 11 del Comitato del codice doganale – Sezione del valore in dogana contenuto nel documento TAXUD/800/2002 nella versione italiana del 2007 (che costituisce atto interpretativo della norma comunitaria) individua a titolo di esempio alcuni indici rivelatori della sussistenza di una situazione di controllo fra due persone, quali:

-il licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente;

– il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione);

-il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all’acquirente;

– il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; -il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci;

– il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc.;

– il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti;

– il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre;

– il licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore;

-il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante;

-le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); -le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante.

La sentenza impugnata non ha fatto buon governo di tali principi; dovrà pertanto essere nuovamente effettuato, in sede di rinvio, uno specifico accertamento in fatto circa l’esistenza dei presupposti richiesti dalla legge comunitaria per la daziabilità dei diritti di licenza, come sopra precisati, avvalendosi di tutti gli elementi di prova acquisiti in atti, con particolare riferimento alle condizioni contrattuali stipulate fra le parti. Queste ultime devono essere valutate ai soli fini qui indicati, non essendovi stato contenzioso fra le parti stipulanti in ordine al contenuto dei contratti; perciò il terzo motivo di ricorso appare assorbito dal secondo e le controdeduzioni sul punto della contribuente appaiono prive di rilievo.

3.7- L’utilizzabilità a fini interpretativi della normativa unionale del documento TAXUD/800/2002 è stata contestata dalla convenuta che, nella memoria depositata ai sensi dell’art. 380 bis.1 c.p.c., ha eccepito che esso è stato abbandonato perchè non riproposto nella versione aggiornata del Compendium of Customs Valuation texts. Tale circostanza non assume il rilievo attribuitole dal deducente. In primo luogo, infatti, non si tratta di un testo legislativo, per cui non è soggetto alla norma di cui all’art. 11 preleggi sulla successione delle leggi nel tempo. Inoltre la eliminazione del documento dalla raccolta non appare conseguenza della perdita del suo valore interpretativo, bensì dell’abrogazione del CDC e del DAC, che ha conseguentemente determinato la necessità di abbandonare il vecchio documento di prassi e sostituirlo con un nuovo documento che si riferisca alla nuova normativa unionale: Reg. 952/2013/UE-CDU (nuovo codice doganale) e Reg. 2015/2447/UE-RE (nuovo regolamento di esecuzione). Perciò il documento TAXUD/800/2002 non ha perso il suo valore orientativo nell’interpretazione delle norme del CDC e del DAC non più in vigore. Tanto più in considerazione del fatto che la nuova normativa unionale ha disciplinato la materia in continuità con la linea precedente, ma con una maggiore specificità, che appare naturale sviluppo della precedente interpretazione (artt. 70, 71 e 136 CDU; art. 129 RE.); il nuovo documento di prassi TAXUD/B4/2016, infatti, al riguardo significativamente così si esprime: “il criterio applicabile è capire se il venditore può vendere o se il compratore può comprare le merci senza pagare royalties o diritti di licenza. La condizione può essere implicita o esplicita. In alcuni casi sarà specificato nell’accordo di licenza se la vendita delle merci importate è subordinato al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è richiesto che ciò debba essere precisato negli accordi”.

In base alle considerazioni che precedono, escluso il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia (per altro richiesto dalla convenuta solo nella memoria conclusiva) che si è già pronunziata sulle questioni proposte, e ritenuto fondato il secondo motivo di ricorso (in esso assorbito il terzo), la sentenza appellata deve essere cassata con rinvio, per un nuovo giudizio, alla Commissione Tributaria Regionale della Liguria, in diversa composizione, che dovrà decidere anche in ordine alle spese, ai sensi dell’art. 385, comma 3 c.p.c..

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo, assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione Tributaria Regionale Liguria in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 28 marzo 2019.

Depositato in cancelleria il 26 novembre 2019

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