Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3072 del 09/02/2021

Cassazione civile sez. trib., 09/02/2021, (ud. 13/10/2020, dep. 09/02/2021), n.3072

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – rel. Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 6230/2015 R.G. proposto da:

Autotrasporti Brioschi di S.L. & C. s.a.s.

rappresentata e difesa dagli Avv.ti Paolo Puccioni e Alessandro

Bellofiore Briottone, con domicilio eletto presso il primo in Roma,

via Alessandro Vessella, n. 30, giusta procura speciale in calce al

ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle dogane e dei monopoli, rappresentata e difesa

dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata

in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 3896/07/14, depositata il 14 luglio 2014.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 13.10.2020 dal

Consigliere Rosaria Maria Castorina.

Udito il PG in persona del sostituto Roberto Mucci il quale ha

concluso per l’accoglimento per quanto di ragione.

Udito l’Avvocato dello Stato Giammario Rocchitta per la

controricorrente.

Fatto

RILEVATO

che:

Autotrasporti Brioschi impugnava due avvisi di pagamento, relativi alla dichiarazione sulla riduzione dell’aliquota dell’accise sul gasolio per autotrazione, presentata dalla società rispettivamente per gli anni 2005, 2006 e 2007 e per gli anni 2008 e 2009, emessi, a seguito di due distinte verifiche effettuate sull’esatto adempimento degli obblighi di dichiarazione previsti dal D.Lgs. n. 504 del 1995 e del D.P.R. n. 277 del 2000, ai fini del riconoscimento del credito di imposta maturato in relazione alle accise versate sul gasolio consumato, per il recupero dell’accisa risultata indebitamente fruita in compensazione.

La CTP di Como, con sentenza n. 133/4/13, respingeva il ricorso.

La società proponeva appello e la CTR della Lombardia lo rigettava sul presupposto della falsità della dichiarazione che aveva comportato la decadenza dell’intero beneficio e non solo di quello relativo alla quantità di carburante dichiarato falsamente come consumato.

Avverso la sentenza la società contribuente propone ricorso per cassazione affidando il suo mezzo a due motivi, illustrati con memoria.

L’Agenzia delle dogane e dei monopoli resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione (ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) del D.P.R. 9 giugno 2000, n. 277, artt. 3 e 5, per avere la C.T.R. erroneamente supposto che le norme impongono l’indicazione del numero di targa anche nella dichiarazione e non solo nelle fatture in quanto il decreto non dispone nulla in ordine ai documenti giustificativi atti a dimostrate l’esistenza del credito nei casi in cui le società di autotrasporto fruiscono di un distributore di gasolio privato.

La censura non è fondata.

Il D.P.R. 9 giugno 2000, n. 277, art. 3, subordina il riconoscimento dell’agevolazione fiscale alla presentazione “entro il 30 giugno successivo alla scadenza di ciascun anno solare, (di) apposita dichiarazione”, alla quale devono essere allegate le fatture in originale “contenenti anche gli estremi della targa dell’autoveicolo rifornito” (comma 3); “alla dichiarazione è (altresì) allegata copia dei certificati di immatricolazione degli autoveicoli aventi titolo al beneficio, nonchè un prospetto, costituente parte integrante della dichiarazione stessa, riportante i seguenti ulteriori dati per singolo autoveicolo: il numero di targa…” (comma 6).

La presentazione di una dichiarazione incompleta – mancante, cioè, dei documenti e dei dati prescritti “per ottenere il beneficio di cui all’art. 1, comma 1” (così il D.P.R. n. 277 del 2000, art. 3, comma 1) – impedisce il riconoscimento dell’agevolazione fiscale, non potendosi ritenere sussistente il diritto alla stessa prescindendo dall’adempimento degli oneri (che non hanno una natura soltanto formale, ma sono finalizzati alla dimostrazione della pretesa del contribuente) volti al suo conseguimento (Cass. 25096/2019). A nulla rileva, dunque, l’esistenza di un distributore di gasolio privato.

2. Con il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 445 del 2000, art. 75, della L. n. 241 del 1991, artt. 1 e 3, dell’art. 97 Cost. e del principio di proporzionalità, per avere la CTR ritenuto che la società era decaduta dall’intero beneficio fiscale e non soltanto per la parte di credito presuntivamente dichiarato in eccesso.

La censura è fondata.

2.1. La dichiarazione di consumo trimestrale ai fini della fruizione dell’agevolazione ha natura negoziale e non di mera dichiarazione di scienza in quanto diretta a manifestare la volontà di avvalersi del beneficio fiscale in ragione dell’affermazione della sussistenza dei requisiti e delle condizioni previste dal legislatore per il soddisfacimento delle finalità previste dalla L. n. 448 del 1998.

La fattispecie, inoltre, è, in via generale, riconducibile alla disciplina per le dichiarazioni sostitutive di cui al D.P.R. n. 445 del 2000 sia perchè il D.P.R. n. 277 del 2000, art. 3, comma 1, entrato in vigore prima del citato decreto n. 445, richiamava esplicitamente, ai fini della disciplina della dichiarazione stessa la normativa in tema di dichiarazioni sostitutive previgente (“(…) apposita dichiarazione, sottoscritta dal titolare o dal rappresentante legale o negoziale dell’impresa ai sensi della L. 4 gennaio 1968, n. 15, art. 20 e della L. 15 maggio 1997, n. 127, art. 3, comma 11, come sostituito dalla L. 16 giugno 1998, n. 191, art. 2, comma 10”), poi modificata dal D.P.R. n. 445 cit., sia perchè, in ogni caso, la detta dichiarazione ha ad oggetto fatti (le quantità di gasolio, la loro destinazione, i veicoli che ne hanno fatto utilizzazione,…) che sono “a diretta conoscenza dell’interessato”, come previsto dal D.P.R. n. 445 del 2000, art. 47.

2.2. Il D.P.R. n. 277 del 2000, art. 4, commi 1 e 2, dispone:

“1. L’ufficio, ricevuta la dichiarazione di cui all’art. 3 e la documentazione a corredo, entro trenta giorni dal ricevimento ne controlla la regolarità, invitando l’interessato ad integrare, entro il termine massimo di quarantacinque giorni successivi alla data di comunicazione del predetto invito, la dichiarazione stessa con gli elementi e con la documentazione eventualmente mancanti; inoltre, entro sessanta giorni dal ricevimento della dichiarazione ovvero degli elementi e della documentazione mancanti, determina l’importo complessivo del credito spettante e, nel caso di richiesta di rimborso, emette apposito titolo per il pagamento di tale importo secondo le norme vigenti in materia di contabilità di Stato. Qualora non vi siano i presupposti per il riconoscimento del credito, l’ufficio ne dà comunicazione all’interessato mediante notifica del provvedimento di diniego ed agli altri uffici interessati secondo le disposizioni del decreto di cui all’art. 7. Con lo stesso decreto sono stabilite le modalità di controllo circa la veridicità della predetta dichiarazione.

2. Decorsi i sessanta giorni dal ricevimento, da parte dell’ufficio, della dichiarazione ovvero degli elementi mancanti senza che al soggetto sia stato notificato il provvedimento di diniego di cui al comma 1, l’istanza si considera accolta e il medesimo può utilizzare l’importo del credito spettante in compensazione ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, qualora ne abbia fatto richiesta. In tali casi l’ufficio competente può annullare, con provvedimento motivato, l’atto di assenso illegittimamente formato, salvo che, ove ciò sia possibile, l’interessato provveda a sanare i vizi entro un termine prefissatogli dall’ufficio stesso”.

Il meccanismo delineato dalla suddetta disciplina è dunque il seguente:

a) il contribuente presenta, sotto la propria responsabilità (anche penale), la dichiarazione di consumo di cui all’art. 3 per fruire dell’agevolazione corredata della documentazione e dei dati necessari;

b) l’Amministrazione provvede all’istruzione della pratica, chiedendo, ove necessario, le eventuali integrazioni;

c) nel termine di 60 giorni dalla richiesta (o dalla ricezione delle integrazioni) l’Amministrazione “determina l’importo complessivo del credito spettante” – il quale, in caso di carenze, errori, omissioni che non siano stati integrati o corretti, è inferiore a quanto richiesto – ovvero, se “non vi siano i presupposti per il riconoscimento del credito”, adotta provvedimento di diniego;

d) se il termine decorre senza l’adozione di alcun provvedimento, l’istanza, con il meccanismo del silenzio-assenso, “si considera accolta” e il contribuente può utilizzare il credito così riconosciuto;

e) l’inutile decorso del termine di 60 giorni e l’effetto della formazione del silenzio-assenso a favore del contribuente non preclude la permanenza del potere-dovere dell’Amministrazione di effettuare i necessari accertamenti sul merito dell’istanza e, quindi, ove risultino delle irregolarità, di “annullare, con provvedimento motivato, l’atto di assenso illegittimamente formato”;

f) è previsto, peraltro, un significativo correttivo poichè un simile esito segue “salvo che, ove ciò sia possibile, l’interessato provveda a sanare i vizi entro un termine prefissatogli dall’ufficio stesso”.

2.3. Tali ultime connotazioni sono, in evidenza, ispirate ad una duplice ratio: da un lato, l’inutile decorso del termine non può andare a detrimento del contribuente, allungando in termini indefiniti il momento per fruire del credito maturato; inoltre, il silenzio-assenso non può che formarsi sull’intera richiesta come originariamente formulata e ciò sull’evidente assunto che la dichiarazione, fino al compiuto riscontro da parte dell’Ufficio, deve ritenersi corretta e veritiera, anche perchè resa sotto la propria responsabilità.

Dall’altro, la permanenza del potere di controllo da parte dell’Amministrazione – oltre a rispondere ad un principio generale in tema di autocertificazioni: v. D.P.R. n. 445 del 2000, art. 71 – si giustifica in relazione alla finalità di consentire il riconoscimento di un beneficio fiscale solo in presenza dei presupposti e requisiti di legge, ponendosi una diversa soluzione in conflitto la stessa disciplina unionale (v. Corte di Giustizia, sentenza 2 giugno 2016, in C-418/14, ROZ-WIT, che, nell’esaminare le condizioni di riconoscimento delle esenzioni in materia di prodotti energetici in relazione alla Direttiva 2003/96/CE, ha precisato che “tanto l’impianto sistematico quanto la ratio della direttiva 2003/96 si basano sul principio secondo cui i prodotti energetici sono tassati in relazione al loro effettivo utilizzo”).

2.4. Le considerazioni appena evidenziate rivelano che la norma delinea che i poteri dell’Amministrazione, nella fase successiva alla formazione del silenzio-assenso, sono inalterati rispetto alla fase di istruttoria in senso stretto, sì da dare origine a provvedimenti omogenei.

L’Amministrazione nel momento in cui “annulla” il silenzio-assenso (o, più correttamente, provvede sull’originaria istanza, valutando che non sussistono le condizioni per confermare, anche implicitamente, il riconoscimento positivo intervenuto per il decorso del tempo), adotta, contestualmente, il provvedimento impositivo per il recupero delle somme che non potevano essere riconosciute e, invece, sono state indebitamente compensate.

In tale fase, tuttavia, il provvedimento ha necessariamente – sia pure a termini invertiti avendo il contribuente già fruito per l’intero dell’agevolazione richiesta, sicchè l’atto assume la forma della ripresa di quanto indebitamente goduto, con irrogazione delle sanzioni per l’inesistenza, in parte qua, del credito – il medesimo contenuto e si concretizza nelle medesime decisioni che sarebbero state adottate originariamente.

Appare del resto incongruo che, mentre nell’ipotesi in cui l’Amministrazione abbia tempestivamente valutato e contestato l’esistenza di irregolarità, sì da determinare l’ammontare del credito spettante in misura inferiore a quanto richiesto, gli stessi elementi di fatto comportino il disconoscimento integrale dell’intero credito anche per le parti correttamente documentate e per le quali sussistono i requisiti di legge per il solo fatto che la decisione sia intervenuta in un momento successivo.

Lo stesso correttivo previsto dall’ultima parte del comma 2, del resto, bene si coniuga con la previsione della concessione di un termine per l’integrazione previsto dalla norma, comma 1, ad ulteriore riscontro della omogeneità delle statuizioni.

3. La soluzione sopra delineata, inoltre, è coerente anche con il principio di cui al D.P.R. n. 445 del 2000, art. 75, secondo il quale “qualora dal controllo di cui all’art. 71 emerga la non veridicità del contenuto della dichiarazione, il dichiarante decade dai benefici eventualmente conseguenti al provvedimento emanato sulla base della dichiarazione non veritiera”.

La struttura della norma su illustrata pone in risalto che la perdita dei benefici resta – in ogni caso – rapportata agli importi per i quali la dichiarazione è non veritiera o irregolare.

In caso di decisione tempestiva, infatti, le eventuali carenze della dichiarazione sono idonee a determinare il mancato riconoscimento della corrispondente voce di credito ma non anche il rigetto integrale dell’istanza (salvo, in evidenza, che non riguardino requisiti essenziali della richiesta stessa) e ciò pur a fronte del carattere “non veridico” della dichiarazione.

L’identità strutturale tra la decisione tempestiva e quella dopo la scadenza dei termini comporta, dunque, che l’eventuale “decadenza” si realizzi negli stessi termini, ossia esclusivamente con riguardo agli importi direttamente coinvolti nella contestata non veridicità della dichiarazione.

Non va trascurato, infine, che l’istanza mira alla fruizione di una agevolazione per un complessivo importo, le cui componenti tuttavia sono autonome ed oggetto di specifica valutazione: solo ove la falsità riguardi un elemento costitutivo dell’istanza (ad es. la dichiarazione di essere impresa esercente attività di autotrasporto) l’intera richiesta resta travolta, mentre se riguarda specifiche voci (ad es. la falsa titolarità di una cisterna di stoccaggio), la valutazione mantiene un carattere frazionato.

In tal senso Cass. 5812/2020 ha affermato il seguente principio di diritto:

“in tema di agevolazioni d’accise sul gasolio per auto trazione, le carenze, gli errori, le falsità contenute nella dichiarazione trimestrale di consumo che siano state accertate dall’Amministrazione doganale dopo la formazione del silenzio-assenso e la fruizione del credito determinano la perdita dei benefici, e l’irrogazione delle conseguenti sanzioni, limitatamente agli importi irregolarmente dichiarati o documentati e non dell’intera agevolazione, salvo che l’attestazione mendace o erronea investa un elemento costitutivo dell’istanza”.

5. Il secondo motivo va pertanto accolto.

I motivi dell’accoglimento rendono irrilevante la prospettata questione di legittimità costituzionale del D.P.R. n. 445 del 2000, art. 75.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti in punto di fatto, la controversia può essere decisa nel merito con parziale accoglimento dell’originario ricorso della contribuente limitatamente alla parte delle accise sul carburante effettivamente consumato, come accertato dall’Ufficio.

Le spese dell’intero giudizio vanno compensate attesa la novità delle questioni trattate.

PQM

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie parzialmente l’originario ricorso della contribuente limitatamente alla parte delle accise sul carburante effettivamente consumato come accertato dall’Ufficio.

Compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nell’udienza, il 13 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 9 febbraio 2021