Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30695 del 29/10/2021

Cassazione civile sez. trib., 29/10/2021, (ud. 25/06/2021, dep. 29/10/2021), n.30695

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. FANTICINI Giovanni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29425/2016 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via

dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Maurelli Distribuzione Spa, rappresentata e difesa dall’Avv. Enrico

Soprano, presso il quale è domiciliata in Roma via degli Avignonesi

n. 5, giusta procura speciale a margine del controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania n. 5784/8/16, depositata il 15 giugno 2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 giugno

2021 dal Consigliere Giuseppe Fuochi Tinarelli.

Fatto

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle entrate inviava, in data (OMISSIS), a Maurelli Distribuzione Spa comunicazione di irregolarità con cui contestava l’indebito riporto – nella dichiarazione 2011 per l’anno d’imposta 2010 – del credito Iva maturato per il 2009 poiché la contribuente, non avendo presentato la relativa dichiarazione, era decaduta dal beneficio della liquidazione dell’Iva di gruppo.

La società, nell’impugnare la comunicazione, riconosceva di aver omesso la presentazione della dichiarazione per il 2009 per mera dimenticanza; affermava, peraltro, di aver fruito della remissione in bonis introdotta con il D.L. n. 16 del 2012, art. 2, così sanando ogni irregolarità con la presentazione della suddetta dichiarazione Modello Iva 26 per il 2009 in data 28/06/2012 e il pagamento della sanzione ivi prevista.

Il ricorso della contribuente era accolto dalla CTP di Napoli. La sentenza era confermata dal giudice d’appello.

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con tre motivi, cui resiste Maurelli Distribuzione Spa con controricorso.

Nelle more del giudizio la contribuente presentava istanza di definizione agevolata ai sensi del D.L. n. 119 del 2018, che veniva denegata dall’Agenzia delle entrate.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, per aver la CTR ritenuto impugnabile la comunicazione di irregolarità emessa dall’Ufficio.

1.1. Il motivo è inammissibile per novità, trattandosi di profilo che viene posto per la prima volta in cassazione.

La CTR non tratta in alcun modo la questione e la ricorrente non indica se, quando e come la censura sia stata introdotta nel giudizio.

2. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 73, del D.M. 110065 del 1979 e del D.L. n. 16 del 2012, art. 2, per aver la CTR riconosciuto l’applicazione del beneficio della liquidazione dell’Iva di gruppo per il credito Iva del 2009 nonostante l’omessa tempestiva presentazione della relativa dichiarazione, ritenendo applicabile la remissione in bonis introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 2, ancorché il termine della prima dichiarazione utile fosse già decorso.

2.1. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del combinato disposto di cui all’art. 11 preleggi e alla L. n. 212 del 2000, art. 3, per aver ritenuto applicabile in via retroattiva l’istituto introdotto con il D.L. n. 16 del 2012, art. 2.

3. Il secondo e il terzo motivo, in evidente connessione logica, possono essere esaminati unitariamente.

3.1. Va disattesa, preliminarmente, l’eccezione di inammissibilità sollevata dal controricorrente per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, per non esser stata la specifica questione dedotta sin dal primo grado.

Ed invero dallo stesso atto di controdeduzioni, riprodotto sia pure solo parzialmente dalla contribuente, emerge che l’Ufficio aveva contestato sin dall’origine la tardività della dichiarazione presentata.

Ne deriva che, risultata soccombente l’Amministrazione in primo grado, le argomentazioni (i.e. l’inapplicabilità della sanatoria introdotta dall’art. 2 cit.), con le quali si nega la sussistenza dei fatti costitutivi del proprio diritto addotti dal contribuente, non integrano una eccezione in senso stretto – ossia la deduzione di un fatto giuridico nuovo, avente efficacia modificativa od estintiva della pretesa avanzata dal contribuente – ma costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale.

3.2. I motivi oltre che ammissibili sono fondati.

3.3. La problematica in questione, invero, è stata oggetto di disamina da parte di questa Corte solo con la decisione n. 29839 del 17/12/2020, la quale, tuttavia, non ha affrontato i profili qui rilevanti poiché, nella fattispecie lì in esame, era già stato notificato, prima del ricorso alla remissione in bonis, provvedimento di diniego espresso da parte dell’Amministrazione.

3.4. La remissione in bonis può essere definita come una forma particolare e specifica di ravvedimento operoso ancorata alla possibilità per il contribuente di fruire di benefici fiscali, altrimenti persi per l’errata o intempestiva esecuzione di attività formali da parte del contribuente.

L’istituto è stato introdotto con il D.L. n. 16 del 2012, art. 2, comma 1, conv. nella L. n. 44 del 2012, che prevede:

“1. La fruizione di benefici di natura fiscale o l’accesso a regimi fiscali opzionali, subordinati all’obbligo di preventiva comunicazione ovvero ad altro adempimento di natura formale non tempestivamente eseguiti, non è preclusa, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore dell’inadempimento abbia avuto formale conoscenza, laddove il contribuente:

a) abbia i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento;

b) effettui la comunicazione ovvero esegua l’adempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile;

c) versi contestualmente l’importo pari alla misura minima della sanzione stabilita dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 11, comma 1, secondo le modalità stabilite dal D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, e successive modificazioni, esclusa la compensazione ivi prevista”

3.5. Lo scopo perseguito con il nuovo istituto, come chiarisce la Relazione illustrativa, è quello di “salvaguardare la scelta operata dal contribuente che presenta la comunicazione ovvero assolve l’adempimento richiesto tardivamente”, purché i “comportamenti non abbiano prodotto danni per l’erario, nemmeno in termini di pregiudizio all’attività di accertamento”.

Osta alla sanatoria, dunque, la circostanza che l’Amministrazione finanziaria abbia avviato una qualunque attività di accertamento, sempreché il contribuente ne abbia avuto “formale conoscenza”.

In assenza di tale condizione ostativa, poi, il contribuente, per fruire della sanatoria, deve:

a) possedere i requisiti sostanziali cui l’obbligo di comunicazione o l’adempimento omesso si riferisce.

Tale condizione deve sussistere avuto riguardo al momento in cui l’attività omessa avrebbe dovuto essere eseguita.

Diversamente il contribuente non avrebbe potuto fruire dei benefici conseguenti all’obbligo o all’adempimento omesso, sicché neppure è concepibile una sanatoria “ora per allora”.

b) effettuare la comunicazione od eseguire l’adempimento “entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile”.

c) versare, contestualmente al tardivo assolvimento della comunicazione o dell’adempimento, un importo pari alla sanzione minima di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 11, comma 1.

3.6. Il profilo controverso nel giudizio riguarda l’interpretazione della condizione sub b), ossia quale valore debba essere riconosciuto alla locuzione “il termine di presentazione della prima dichiarazione utile”.

3.7. Ritiene la CTR che tale indicazione vada riferita alla prima scadenza utile dopo l’entrata in vigore della norma a prescindere dall’epoca in cui l’adempimento avrebbe dovuto essere eseguito e, quindi, anche nel caso, come quello in giudizio, in cui siano decorsi anni dalla regolare scadenza del termine.

Secondo il giudice d’appello tale opzione interpretativa “si mostra l’unica oggettivamente possibile sul piano di un risultato razionale e dei valori costituzionali”, mentre una diversa soluzione “creerebbe una disparità di trattamento dei contribuenti in evidente violazione dei principi costituzionali di eguaglianza e di capacità contributiva” e “inoltre l’irretroattività delle nuove leggi è inderogabile solo nei casi di norme sfavorevoli ai contribuenti”, per cui, in conclusione, “non è giusto che a causa di una mera dimenticanza… la società debba perdere un diritto di opzione fiscale”.

4. Le conclusioni raggiunte dalla CTR non sono condivisibili.

4.1. Sotto un primo profilo, va rilevato che la lett. b) va letta in uno con l’incipit della norma nella parte che individua le situazioni rilevanti, ossia la “preventiva comunicazione ovvero… altro adempimento di natura formale non tempestivamente eseguiti”, da cui, sul piano logico, la “prima dichiarazione utile” e’, in relazione all’adempimento omesso, quella temporalmente immediatamente successiva all’attività inosservata.

4.2. Occorre considerare, inoltre, che la norma ha introdotto una nuova specifica forma di ravvedimento operoso e non un istituto applicabile una tantum con riferimento ad un ambito temporale predefinito (come sono, ad esempio, le discipline di condono).

Ne deriva che, con riguardo alle inosservanze per le scadenze successive all’entrata in vigore dell’art. 2 cit., è ineludibile che la “prima dichiarazione utile” deve necessariamente coincidere con quella immediatamente successiva, e pertinente al beneficio che si richiede, all’inattività inottemperata.

E’, quindi, improponibile ed illogico che la stessa locuzione, in assenza di altre specifiche indicazioni, possa avere due significati diversi a seconda del momento in cui viene applicata, ossia come identificativa, per il passato, della prima dichiarazione che intervenga dopo l’entrata in vigore della legge e, al contempo, per le condotte che siano integralmente sorte nella vigenza della legge, come riferita alla prima dichiarazione subito successiva alla scadenza dell’adempimento inevaso.

4.3. Contrasta poi con la lettera della disciplina ipotizzarne una applicazione retroattiva, ossia a fattispecie ormai esaurite, dell’art. 2 cit.

L’art. 2 cit., infatti, nulla dispone in tal senso, mentre il D.L. n. 16 del 2012, art. 14, comma 1, è sul punto esplicito prevedendo che “il presente decreto entra in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale”, né una diversa indicazione è stata apposta nella legge di conversione n. 44 del 2012.

4.4. Infine, il confronto con l’articolata disciplina del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13 (ravvedimento operoso) bene spiega contrariamente a quanto sostiene il controricorrente – la scelta del legislatore per la formulazione adottata.

4.5. Il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13 (nel testo attualmente vigente) esige, a differenza della remissione in bonis, solo in linea di principio che l’attività di accertamento non sia stata avviata: in alcune ipotesi (art. 1, lett. b-quater) è ugualmente consentito il ricorso all’istituto, mentre la preclusione non opera nei casi previsti dal comma 1 ter.

La norma, che ha ad oggetto violazioni incidenti, o meno, sulla determinazione o il pagamento del tributo, è poi articolata su una sequenza di ipotesi – con diversa incidenza nella misura della riduzione della sanzione – con termini differenziati che vanno da un minimo (comma 1, lett. a e lett. c, seconda parte) di 30 giorni (o, anche, 15 giorni in combinato disposto con il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, ultimo periodo) “dalla data della sua commissione”, ad un termine (comma 1, lett. a-bis e lett. c, prima parte) di 90 giorni “dalla data dell’omissione o dell’errore”, al termine (comma 1, lett. b) “per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore”, al termine (comma 1, lett. b-bis) “per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore”; in via residuale è poi considerata l’ipotesi in cui la regolarizzazione sia operata oltre il biennio (anche qui con le formule “oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore”).

Due, dunque, sono i parametri temporali: per i termini brevi e per i termini lunghi quando non è prevista la dichiarazione ad un lasso di tempo predeterminato che decorre dalla violazione; per i termini lunghi per violazioni riferibili a imposte per le quali va presentata la dichiarazione alla successiva (o alle successive) dichiarazione.

4.6. La remissione in bonis, invece, si riferisce ad ipotesi in cui è stata omessa la “preventiva comunicazione ovvero ad altro adempimento di natura formale non tempestivamente eseguiti”, ossia una varietà di ipotesi eterogenee di natura formale che sono tutte relative non a violazioni in senso stretto ma alla fruizione di “benefici di natura fiscale o l’accesso a regimi fiscali opzionali”.

Si tratta di casi, dunque, che possono afferire anche a fattispecie – come quella in giudizio – la cui emersione si colloca nell’ambito della presentazione di una dichiarazione fiscale; in genere, tuttavia, si traducono nel compimento di adempimenti e comunicazioni al di fuori di una dichiarazione (ad esempio, la comunicazione da parte degli enti non commerciali per fruire del regime di non imponibilità, da inviare entro sessanta giorni dalla costituzione, prevista dal D.L. n. 185 del 2008; la comunicazione da inviare all’Enea entro i 90 giorni dalla ultimazione delle opere per la detrazione per i lavori di efficienza energetica dei fabbricati, prevista dalla L. n. 296 del 2007; la cedolare secca per le locazioni immobiliari di cui al D.Lgs. n. 23 del 2011; la dichiarazione per il consolidato fiscale;…), e che, peraltro, assumono incidenza proprio nel momento in cui il contribuente intende, con la dichiarazione del periodo di competenza, avvalersi dei benefici fiscali conseguenti.

4.7. La diversa locuzione impiegata tra le due norme, dunque, lungi dal far ritenere quella inserita nell’art. 2, comma 1, cit. come intesa ad escludere una limitazione temporale (con una declinazione anche verso la generalità delle annualità precedenti), conduce ad una conclusione opposta attesa la diversità delle situazioni: il riferimento alla “prima dichiarazione utile”, infatti, è coerente con la possibilità di fruire dei benefici fiscali conseguenti proprio a tale dichiarazione, la quale non può che essere quella immediatamente successiva e pertinente.

4.8. Va escluso, infine, che questa interpretazione determini disparità di trattamento, trattandosi, da un lato, di situazioni esaurite (con determinazione delle imposte per l’anno di competenza) e, dall’altro, di situazioni ancora attive, sulle quali la remissione in bonis è suscettibile di svolgere i suoi effetti.

Un possibile profilo di incertezza – di natura sostanziale e non meramente interpretativo – potrebbe, invero, riguardare le omissioni relative al 2011, per le quali il termine per la prima dichiarazione utile era scaduto anteriormente al 2 marzo 2012 (data di entrata in vigore della normativa) ma rispetto alle quali non era ancora scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione relativo al periodo d’imposta in cui l’adempimento è stato omesso, come nel caso dei contribuenti il cui periodo d’imposta coincida con l’anno solare 2011.

Va tuttavia rilevato che tale evenienza – comunque estranea al giudizio – è stata oggetto di esplicita considerazione da parte della stessa Agenzia delle entrate con la circolare n. 38/E del 28 settembre 2012 che, proprio in considerazione di tale incertezza, ha ritenuto “in attuazione di principi di tutela dell’affidamento e della buona fede” di individuare quale termine per avvalersi della remissione in bonis per il primo anno il 31 dicembre del 2012, includendo anche tale ipotesi.

5. In accoglimento del secondo e terzo motivo di ricorso, inammissibile il primo, la sentenza va pertanto cassata e la causa, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, va decisa nel merito, con il rigetto dell’originario ricorso della contribuente.

Le spese, attesa la novità della questione, vanno integralmente compensate per l’intero giudizio.

PQM

La Corte accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso; dichiara inammissibile il primo; cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito rigetta l’originario ricorso della contribuente.

Compensa integralmente le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 25 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 ottobre 2021