Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30355 del 21/11/2019

Cassazione civile sez. trib., 21/11/2019, (ud. 26/09/2019, dep. 21/11/2019), n.30355

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. R.G.N. 14627/2013 proposto da:

O.G.P., rappresentato e difeso, come da procura

speciale in atti, dagli Avv.ti Fabio Pace e Vittorio Emanuele

Falsitta, con domicilio eletto presso lo studio del primo in Milano,

Corso di Porta Romana, n. 89/B;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con

domicilio eletto presso quest’ultima in Roma, via dei Portoghesi 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia n. 156/42/2012, depositata il 4 dicembre 2012.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 26 settembre

2019 dal Consigliere Dott. MICHELE CATALDI;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale Dott. Stanislao De Matteis, che ha concluso per il rigetto

del ricorso;

udito l’Avv. Fabio Pace per il ricorrente, e l’Avv. dello Stato

Palatiello Giovanni per la controricorrente.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. O.G.P. propone ricorso, affidato a sei motivi, per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 156/42/2012, depositata il 4 dicembre 2012, che ha rigettato il suo appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano, che aveva rigettato, dopo averli riuniti, i ricorsi del contribuente contro gli avvisi d’accertamento con i quali l’Ufficio, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4 e ss., aveva rettificato, ai fini IRPEF, il reddito dichiarato dal contribuente per gli anni d’imposta 2004 e 2005.

Infatti, l’Ufficio – dopo aver inviato al contribuente ii questionario con il cui richiedeva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32, la documentazione relativa ai beni patrimoniali disponibili ed alle spese per incrementi patrimoniali di cui ai periodi 2004-2008 e 2005-2009, aveva fondato l’accertamento sintetico:

– sulla disponibilità di alcuni beni (un autovettura ed una residenza principale) le cui spese di mantenimento erano imputate per metà al contribuente;

– sulle spese, per incrementi patrimoniali che nel quinquennio 2004-2008 ammontavano all’importo complessivo di Euro 591.000,00; e nel quinquennio 2005-2009 ad Euro 1.404.017.

Concludeva pertanto l’Ufficio che il reddito dichiarato dal contribuente nei periodi d’imposta accertati si discostava di oltre un quarto da quello sinteticamente determinabile in base ai predetti indici, rideterminando quindi l’imponibile effettivo e l’imposta dovuta, oltre agli interessi ed alle relative sanzioni.

2. La CTP aveva respinto il ricorso del contribuente, ritenendo che la ricostruzione contabile prospettata a discarico, fondata sui finanziamenti che l’ O. avrebbe ricevuto dalla moglie, non fosse probante, in quanto la coniuge non era parte delle operazioni che avevano determinato gli incrementi patrimoniali realizzati dal marito nei periodi accertati.

3. Proposto appello dal contribuente, la CTR lo ha respinto, argomentando che il reddito documentato della moglie del contribuente, nei periodi considerati, fosse ridotto e, quindi, incoerente rispetto al dedotto finanziamento degli incrementi patrimoniali rilevati in capo al coniuge. Piuttosto, secondo la CTR, il basso reddito della moglie dovrebbe far ritenere che il bilancio economico del nucleo familiare dovesse essere integrato dal reddito del marito.

4. Proposto dal contribuente ricorso per la cassazione della sentenza d’appello, l’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

5. Il contribuente ha depositalo memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo, il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, “l’omessa motivazione (…) circa il fatto decisivo e controverso per il giudizio oggetto di discussione tra le parti consistente nell’asserita insufficienza della prova contraria documentale fornita dal contribuente”.

Il motivo, a prescindere dalla sintesi impropria (relativamente all’individuazione del “fatto”) del suo contenuto nella rubrica, è ammissibile nei limiti nei quali, nel capo c) del corpo della censura, non si limita a voler sostituire le valutazioni della CTR circa il materiale istruttorio con quelle del ricorrente (come accade nei capi a) e b) del motivo, a pag. 30 e s. del ricorso), ma individua uno specifico fatto, controverso tra le parti e rappresentato da un documento prodotto già nel merito, che assume decisivo rispetto alla verifica dell’assolvimento, da parte del contribuente, dell’onere di prova di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6.

Inoltre, nel predetto capo c) del primo motivo (pag. 31 del ricorso), a differenza dei capi a) e b), il ricorrente non si è limitato ad indicare il documento che aveva prodotto nel merito (l'”accordo parasociale”), e che assume non esaminato, ma lo ha pure in parte riprodotto, ottemperando alle prescrizioni, in materia di autosufficienza, elaborate dalla giurisprudenza, secondo cui, qualora il ricorrente, in sede di legittimità, denunci l’omessa valutazione di prove documentali, per il principio di autosufficienza ha l’onere non solo di trascrivere il testo integrale, o la parte significativa del documento nel ricorso per cassazione, al fine di consentire il vaglio di decisività, ma anche di specificare gli argomenti, deduzioni o istanze che, in relazione alla pretesa fatta valere, siano state formulate nel giudizio di merito, pena l’irrilevanza giuridica della sola produzione, che non assicura il contraddittorio e non comporta, quindi, per il giudice alcun onere di esame, e ancora meno di considerazione dei documenti stessi ai fini della decisione (Cass., 21/05/2019, n. 13625. Conformi Cass., 25/08/2006,n. 18506; Cass., 16/10/2007, n. 21621; Cass., Sez. 5, 30/09/2011, n. 20028).

Il documento de quo rappresenta un fatto – il rimborso, da parte del terzo alla coniuge del ricorrente, di parte dell’importo anticipato da quest’ultimo in occasione del preliminare, per persona da nominare, di acquisto di un’immobile – che il contribuente aveva già dedotto in primo grado (pag. 2 ss. ricorso, non contestata) ed in appello (pag. 22 ss. ricorso) ed era quindi già oggetto di discussione tra le parti.

Si tratta di una circostanza potenzialmente decisiva, potendo eventualmente incidere (nella misura che andrà accertata in fatto) sull’effettiva spesa sostenuta dal ricorrente per il relativo incremento patrimoniale, ed in particolare sul relativo contributo della coniuge, avuto riguardo anche alla disponibilità effettiva di quest’ultima, ritenuta dalla CTR ridotta ed incoerente rispetto agli incrementi patrimoniali in questione, ma che dovrebbe essere in ipotesi incrementata (all’esito del relativo accertamento in fatto) anche dalla considerazione del rimborso ricevuto, che il giudice a quo non ha mostrato, nella motivazione, di aver apprezzato, essendosi limitato a fare riferimento ad una parte dei dividendi incassati dalla coniuge.

Infatti, in tema di accertamento sintetico delle imposte sui redditi, questa Corte ha già avuto di sottolineare, con riferimento alla determinazione sintetica del reddito complessivo netto in base ai coefficienti presuntivi individuati dai decreti ministeriali previsti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38 (cosiddetti redditometri), che:

– la prova contraria ivi ammessa, richiedendo la dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso, da parte del contribuente, di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, implica un riferimento alla complessiva posizione reddituale dell’intero suo nucleo familiare, costituito dai coniugi conviventi e dai figli, soprattutto minori, atteso che la presunzione del loro concorso alla produzione del reddito trova fondamento, ai fini dell’accertamento suddetto, nel vincolo che li lega (Cass., 07/03/2014, n. 5365);

– in tema di accertamento cd. sintetico, ove il contribuente deduca che la spesa effettuata deriva dalla percezione di ulteriori redditi di cui ha goduto il proprio nucleo familiare, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, (applicabile “ratione temporis”), è onerato della prova contraria in ordine sia alla disponibilità di detti redditi che all’entità degli stessi ed alla durata del possesso, sicchè, sebbene non debba dimostrarne l’utilizzo per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti dai quali emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere (Cass., 20/01/2017, n. 1510);

– in tema di accertamento dei redditi con metodo sintetico, gli indici presuntivi di cui al D.M. 10 settembre 1992, art. 1, come stabilito dal successivo art. 2, sono superati se il contribuente dimostra che per lo specifico bene o servizio “sopporta” solo in parte le spese, dovendosi attribuire valenza, atteso il pregnante significato del verbo “sopportare, non alla situazione formale del pagamento, bensì alla prova concreta della provenienza delle somme impiegate. (Cass., 19/10/2016, n. 21143).

E’ quindi alla luce di tali criteri che, nell’applicare le norme richiamate, il giudice a quo dovrà valutare, in fatto, la rilevanza (nell’an e nel quantum) del documento de quo e della circostanza in esso rappresentata, ai fini della decisione in orine all’accertamento sintetico controverso.

2. Con il secondo motivo, il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7 e degli artt. 115 e 167 c.p.c., per aver ritenuto legittimo l’accertamento sintetico, nonostante l’Ufficio non abbia invitato il contribuente a comparire personalmente in sede procedimentale, omissione che si assume incontestata nei gradi di merito.

Il motivo è infondato.

Infatti, l’invito a comparire di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, è stato introdotto dalla L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, il cui comma 1 espressamente prevede che le modifiche che esso reca al testo del predetto art. 38 abbiano “effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto”, vale a dire per gli accertamenti del reddito relativi ai periodi d’imposta successivi al 2009, tra i quali non sono compresi quelli sub iudice.

Al riguardo questa Corte (Cass., 06/10/2014, n. 21041; Cass., 6/11/2015, n. 22744; Cass., 29.01.2016, n. 1772), nell’escludere l’applicazione retroattiva della novella in questione, ha già avuto modo di chiarire che:

a) non sono in questione i principi sulla retroattività, atteso che la giurisprudenza che afferma l’applicabilità degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e del 19 novembre 1992 ai periodi d’imposta precedenti alla loro adozione (da ultimo,ex plurimis, Cass., 26/02/2019, n. 556) si fonda piuttosto sulla natura procedimentale delle norme dei decreti, dalla quale soltanto (e non dalla retroattività) consegue la loro applicazione con riferimento al momento dell’accertamento;

b) neppure è in questione il principio del favor rei, la cui applicazione è predicabile unicamente rispetto a norme sanzionatorie, non invece in materia di poteri di accertamento o di formazione della prova, rilevanti in materia di redditometro;

c) l’individuazione della norma applicabile è questione di diritto intertemporale, che tuttavia necessariamente recede a fronte alla esplicita previsione di diritto transitorio, già richiamata, che inequivocabilmente identifica la norma applicabile.

Esclusa quindi la retroattività dell’obbligo dell’invito a comparire di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, novellato comma 7, deve parimenti negarsi che, in materia di tributi “non armonizzati”, sussista un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporti l’invalidità dell’atto, ove esso non risulti specificamente sancito nella legislazione nazionale (Cass., S.U., 09/12/2015, n. 24823; Cass., 29/10/2018, n. 27421).

3.Con il terzo motivo, il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o la falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4 e ss. e degli artt. 2697 e 2729 c.c., “in relazione alla omessa considerazione, ai fini del decidere, dell’accertata prova contraria rispetto alle spese gestionali relative a beni nella disponibilità della coniuge consistente nella disponibilità in capo alla stessa coniuge di una provvista di reddito esente o tassato alla fonte più che capiente rispetto alle spese gestionali imputate in capo al contribuente.”.

Il motivo è inammissibile, nella parte in cui si sostanzia non nella denuncia di errori di diritto commessi dal giudice a quo, ma nella pretesa di ottenere una rivisitazione del giudizio in fatto della CTR, in relazione al materiale istruttorio, ciò che non è possibile in questa sede di legittimità, se non nei limiti di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Altresì inammissibile è la censura, proposta nel corpo dello stesso motivo, con la quale si imputa alla CTR l’affermazione che, per adempiere all’onere della prova contraria di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, il contribuente avrebbe dovuto dimostrare che “alle spese di mantenimento provvedesse solo la moglie”.

Infatti, la denuncia non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata, che – ai punti a) e b) dell’ultima pagina – non afferma che, ex lege, l’eventuale contributo del coniuge rilevi, ai fini della relativa prova liberatoria, solo ove copra integralmente le spese di cui all’accertamento sintetico. Piuttosto, la decisione impugnata ritiene (sulla base di una valutazione in fatto non sindacabile in questa sede) che, nel caso di specie, il contribuente non ha fornito la prova che la moglie abbia contribuito alle spese di gestione dell’autovettura e dell’immobile di residenza in misura superiore alla metà di esse, con conseguente imputazione, in conformità agli accertamenti controversi, dell’altra metà al ricorrente, sul presupposto della disponibilità, da parte di quest’ultimo, di tali beni.

Infondata, infine, è l’ulteriore censura, secondo cui la CTR, nel valutare la prova contraria offerta dal ricorrente, avrebbe errato nel ritenere necessaria una correlazione dinamica tra il reddito esente o già tassato proveniente dalla coniuge e le spese relative ai beni di cui sopra, imputate dall’ufficio per metà al contribuente.

Infatti, questa Corte ha già avuto modo di precisare che in tema di accertamento cd. sintetico, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, ove il contribuente deduca che la spesa effettuata deriva dalla percezione di ulteriori redditi di cui ha goduto è onerato della prova contraria sulla loro disponibilità, sull’entità degli stessi e sulla durata del possesso, sicchè, sebbene non debba dimostrarne l’utilizzo per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti dai quali emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere (Cass., 13/11/2018, n. 29067. Conforme la citata Cass., 20/01/2017,n. 1510).

4. Con il quarto motivo, il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o la falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c. e degli artt. 115 e 167 c.p.c., in quanto la sentenza impugnata “non ritiene provata la maggior provvista messa a disposizione dalla coniuge per far fronte alle spese per incrementi patrimoniali.”.

Il motivo è inammissibile, poichè si sostanzia non nella denuncia di errori di diritto commessi dal giudice a quo, ma nella pretesa di ottenere una rivisitazione del giudizio in fatto della CTR, in relazione al materiale istruttorio, ciò che non è possibile in questa sede di legittimità, se non nei limiti di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

5. Con il quinto motivo, il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, “l’omessa motivazione (…) circa il fatto decisivo e controverso per il giudizio oggetto di discussione tra le parti consistente nella prova contraria fornita dalla contribuente consistente nella disponibilità di una provvista derivante da finanziamenti di terzi per il sostenimento delle spese per incrementi patrimoniali”.

Il motivo è assorbito dal primo, con il quale condivide il contenuto, e le medesime ragioni di inammissibilità parziale e di parziale accoglimento.

6. Con il sesto motivo, il ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o la falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 e degli artt. 2697 e 2729 c.c., “in relazione al disconoscimento della prova contraria fornita dalla contribuente consistente nella disponibilità di una provvista derivante da finanziamenti di terzi per il sostenimento delle spese per incrementi patrimoniali”.

Il motivo è inammissibile, poichè si sostanzia non nella denuncia di errori di diritto commessi dal giudice a quo, ma nella pretesa di ottenere una rivisitazione del giudizio in fatto della CTR, in relazione al materiale istruttorio, ciò che non è possibile in questa sede di legittimità, se non nei limiti di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

PQM

Accoglie, nei termini di cui in motivazione, il primo motivo; rigetta il secondo; dichiara inammissibili il terzo, il quarto ed il sesto; dichiara assorbito il quinto;

cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 26 settembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 21 novembre 2019

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