Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30354 del 21/11/2019

Cassazione civile sez. trib., 21/11/2019, (ud. 19/09/2019, dep. 21/11/2019), n.30354

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 24458/2015 R.G. proposto da:

ARCOBALENO SERVICES S.C. A R.L., in persona del legale

rappresentante, rappresentata e difesa, giusta procura in calce al

ricorso, dagli avv.ti Alessandro Corvino, Marco Amorese, con

domicilio eletto presso l’avv. Stefano Salvato (presso Studio Legale

Ghera), in Roma, viale delle Milizie, n. 1;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, alla via Portoghesi, n. 12,

presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e

difende come per legge;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1035/24/15 della Commissione Tributaria

regionale della Lombardia depositata il 18 marzo 2015

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 19 settembre

2019 dal Consigliere Pasqualina Anna Piera Condello;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale, Dott. Umberto De Augustinis, che ha concluso chiedendo il

rigetto del ricorso; udito il difensore della parte ricorrente, avv.

Alessandro Corvino;

udito il difensore della parte controricorrente, avv. Carlo Maria

Pisana.

Fatto

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate, sulla base di processo verbale redatto da funzionari dell’Inps in data 3 settembre 2010, emetteva avviso di accertamento nei confronti della Arcobaleno Services S.c. a r.l., società che svolgeva attività di trasporto merci su strada, con il quale venivano assoggettate a tassazione le somme che la contribuente aveva corrisposto ai propri dipendenti a titolo di indennità di trasferta per l’anno d’imposta 2007, ai sensi dell’art. 51, comma 6 del t.u.i.r.

In data 6 febbraio 2013 la società proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Lodi, chiedendo la sospensione del provvedimento impugnato, e l’Ufficio, costituendosi in giudizio, eccepiva preliminarmente l’inammissibilità del ricorso per omessa presentazione di preventivo reclamo secondo le modalità indicate dAl D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 17-bis.

Successivamente, in data 6 giugno 2013, la società proponeva altro ricorso avverso il medesimo avviso di accertamento, deducendo che il precedente atto di impugnazione, pur intitolato ricorso, avesse il contenuto sostanziale di reclamo ex art. 17- bis cit..

I giudici di primo grado, previa riunione dei ricorsi, li dichiaravano inammissibili ed avverso tale decisione interponeva appello la contribuente dinanzi alla Commissione regionale della Lombardia, la quale, con la sentenza qui impugnata, ritenuta l’ammissibilità del ricorso, lo ha respinto nel merito, confermando l’avviso di accertamento.

In particolare, i giudici regionali hanno motivato che: a) è irrilevante ai fini tributari l’eventuale accordo stipulato tra la Cooperativa ed i lavoratori, poichè il regime fiscale da applicare dipende dalla natura del rapporto di lavoro; b) la revoca, in autotutela, del verbale ispettivo dell’Inps non ha rilevanza ai fini della qualificazione del rapporto tributario; c) la indennità di trasferta concorre a formare il reddito nella misura del 50 per cento, in virtù dell’art. 51, comma 6 del t.u.i.r.; d) le sanzioni sono dovute perchè manca la incertezza interpretativa idonea a giustificare l’applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8.

Ricorre per la cassazione della suddetta decisione la società contribuente, affidandosi a tre motivi.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la ricorrente deduce omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, nonchè violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 e della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, e lamenta che il giudice di appello ha ritenuto assorbita l’eccezione di carenza di motivazione dell’avviso di accertamento, che aveva costituito motivo di gravame avverso la sentenza di primo grado, incorrendo nel vizio di omessa motivazione.

Premettendo che l’avviso di accertamento fonda integralmente la motivazione sul verbale di accertamento dell’Inps, che è stato annullato in autotutela, evidenzia che i giudici di appello sul punto si sono limitati ad affermare che la revoca del verbale ispettivo non assume rilevanza ai fini della qualificazione del rapporto, omettendo di esaminare l’eccezione sollevata e soprattutto di rilevare che il verbale ispettivo è lacunoso quanto alla ricostruzione dei fatti che sono stati poi modificati dall’Agenzia che è addivenuta ad un diverso inquadramento della fattispecie.

Pur non disconoscendo la legittimità della motivazione per relationem, assume che la Commissione regionale non avrebbe valutato che con il verbale ispettivo dell’Inps si contestava alla società che al momento dell’assunzione dei lavoratori aveva concordato la retribuzione mensile netta a prescindere dal numero di giornate di lavoro da svolgere all’esterno della sede legale e che gli importi erogati a titolo di trasferta costituivano a tutti gli effetti parte integrante della retribuzione e non rivestivano natura risarcitoria, mentre con l’atto impositivo, attraverso una diversa ricostruzione delle circostanze di fatto, si imputava alla società di avere applicato la normativa di cui all’art. 51, comma 5 del t.u.i.r., anzichè quella di cui al comma 6 della medesima disposizione normativa.

2. Con il secondo motivo la società deduce omesso esame circa fatti decisivi oggetto di discussione e violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 51, commi 5 e 6, della L. n. 467 del 1984, art. 11 e dell’art. 6 del CCNL Logistica, Trasporto e Spedizioni.

Sostiene che, in fatto, è pacifico, perchè mai contestato nei gradi del giudizio di merito e perchè accertato nei verbali ispettivi, che: a) nei contratti di lavoro in questione era indicato il luogo del lavoro, ossia la sede operativa dell’impresa, da cui i lavoratori partivano, quotidianamente e abitualmente, per le consegne e presso la quale tornavano per la consegna dei resi; che presso quella stessa sede i dipendenti lavoravano per buona parte della giornata per effettuare il carico e lo scarico delle merci e le operazioni accessorie; b) il numero dei giorni per i quali la società aveva erogato la indennità ai dipendenti, come emergeva dalle buste paga, era sempre inferiore al numero delle giornate di lavoro retribuite e, quindi, il numero di giorni in relazione ai quali era stata erogata l’indennità non era fisso, bensì variabile in dipendenza del numero dei giorni lavorativi nei quali erano state effettuate le trasferte; per alcune mensilità, quando il lavoratore non aveva effettuato trasferte di durata superiore a sei ore, come previsto dal CCNL, l’indennità non era stata erogata.

Richiamando la risoluzione n. 56/E del 9 maggio 2000 del Ministero dell’Economia e delle Finanze, la ricorrente ribadisce che nella fattispecie in esame trova applicazione l’art. 51 cit., comma 5, poichè le indennità sono state corrisposte agli autotrasportatori, la cui sede è espressamente prevista in contratto, in relazione ai giorni in cui è stata effettuata, fuori della sede naturale, la prestazione lavorativa, con la conseguenza che tali indennità concorrono a formare il reddito esclusivamente per la parte che eccede Euro 46,48, quando la trasferta avviene nel territorio nazionale, ed Euro 77,47, quando essa avviene all’estero.

Assume, inoltre, che la motivazione della decisione oggetto di ricorso per cassazione risulta contraddittoria laddove, pur riconoscendo che i lavoratori, dipendenti di una impresa di autotrasporto, effettuano in maniera continuativa trasferte fuori dalla sede dell’impresa, ritiene applicabile la disciplina dettata per l’ipotesi del cd. “trasfertismo”.

3. Con il terzo motivo, la ricorrente censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, nella parte in cui i giudici regionali hanno ritenuto non applicabile l’esenzione dalle sanzioni amministrative, facendo rilevare che sussiste incertezza normativa oggettiva in punto di applicazione del regime fiscale di cui ai commi 5 e 6 del t.u.i.r. alle indennità di trasferta erogate nel settore dell’autotrasporto.

4. Il primo motivo del ricorso principale è infondato.

4.1. Va rilevata, preliminarmente, l’ammissibilità della censura essendo stati riportati in ricorso testualmente i passi della motivazione dell’avviso di accertamento e quelli del verbale ispettivo dell’Inps, al fine di consentire a questa Corte di esprimere il giudizio in base al ricorso stesso, in omaggio al principio di autosufficienza.

4.2. L’atto impositivo è stato motivato, nella specie, con rinvio espresso al verbale di accertamento redatto in data 3 settembre 2010 dai funzionari dell’Ispettorato di vigilanza dell’Inps che è stato allegato in copia e regolarmente notificato alla Cooperativa contribuente e, quindi, costituisce atto legalmente conosciuto dalla medesima.

La lettura della motivazione del processo verbale dei funzionari dell’Inps evidenzia che esso contiene un chiaro riferimento alle indagini esperite in sede di verifica ed alle risultanze che ne sono conseguite.

4.3. Secondo il costante insegnamento di questa Corte (Cass. 31 marzo 2011, n. 7360; Cass. 17 dicembre 2014, n. 26472; Cass. 6 aprile 2017 n. 9008; Cass. 20 dicembre 2018, n. 32957), l’avviso di accertamento, che costituisce l’atto con il quale l’Amministrazione esercita la propria pretesa tributaria nei confronti del contribuente, soddisfa l’obbligo di motivazione ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente medesimo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l’an ed il quantum debeatur.

Tale atto deve, pertanto, ritenersi correttamente motivato – anche nel regime di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7 – ove esso faccia riferimento ad un processo verbale di constatazione regolarmente notificato o consegnato all’intimato, con la conseguenza che l’Amministrazione finanziaria non è affatto tenuta ad includere nell’avviso di accertamento notizia delle prove poste a fondamento del verificarsi di taluni fatti, nè a riportarne, sia pure sinteticamente, il contenuto (Cass. 18 aprile 2003, n. 6232; Cass. 7360/11 cit.).

4.4. Questa Corte non ignora che, secondo un orientamento giurisprudenziale di segno maggiormente restrittivo (Cass. 17 ottobre 2014, n. 22003), la motivazione dell’avviso di accertamento assolve ad una pluralità di funzioni, che garantisce il diritto di difesa del contribuente, delimitando l’ambito delle ragioni deducibili dall’ufficio nella successiva fase processuale contenziosa, per cui, sebbene vada escluso ogni formalismo nell’indicazione delle norme di diritto violate, quando sono chiaramente desumibili, e di tutti gli elementi di prova, eventualmente integrabili in sede di giudizio purchè siano stati indicati gli elementi di fatto e istruttori del procedimento, è comunque necessaria la presenza nell’avviso di accertamento e di rettifica degli elementi identificativi del petitum e della causa petendi e, quindi, una chiara ricostruzione di tutti gli elementi costitutivi dell’obbligazione tributaria, in modo da rispettare, da un lato, il principio costituzionale di buona ammnistrazione e, dall’altro, di consentire una adeguata e piena difesa in giudizio (Cass. 21 novembre 2018, n. 30039).

4.5. Deve, tuttavia, rilevarsi, che, nel caso concreto, la contribuente ha avuto piena contezza dei verbali ispettivi redatti dai funzionari Inps su cui si fonda l’atto impositivo, nei quali sono analiticamente indicati i rilievi mossi dai verificatori e, quindi, gli elementi identificativi da cui è scaturita la pretesa fiscale di cui si discute in questa sede, e, sebbene il verbale di accertamento, come evidenziato dalla ricorrente, successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento, sia stato annullato, in autotutela, dall’Istituto previdenziale, tale circostanza di per se stessa non esclude che la contribuente sia stata posta in grado di conoscere tutte le contestazioni ad essa rivolte, atteso che, diversamente da quanto dalla stessa dedotto, il verbale ispettivo Inps conteneva una ricostruzione puntuale, e non lacunosa, dei fatti che l’Agenzia ha successivamente utilizzato ai fini dell’accertamento fiscale.

Non è, pertanto, ravvisabile lesione del diritto di difesa della contribuente, la quale ha potuto ampiamente controdedurre ed esporre le proprie ragioni in merito alle contestazioni avanzate, nè tanto meno sussiste la asserita diversità dei presupposti di fatto posti a base delle contestazioni sollevate dall’Ente previdenziale e dall’Agenzia delle Entrate, avendo quest’ultima piuttosto proceduto ad una autonoma valutazione delle medesime circostanze di fatto, sulla base della normativa fiscale, necessariamente diversa da quella previdenziale.

4.6. Va, peraltro, escluso il vizio di omessa pronuncia sul presunto difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, pure dedotto dalla ricorrente, atteso che, disattendendo la tesi difensiva della contribuente, la Commissione regionale, escludendo qualsiasi rilevanza della revoca del verbale ispettivo dell’Inps, ha implicitamente ritenuto assorbita e, dunque, infondata la sollevata eccezione di carenza di motivazione.

L’assorbimento della questione non comporta una omissione di pronuncia (se non in senso formale), in quanto la decisione assorbente permette di ravvisare la decisione implicita di rigetto anche sulla questione assorbita (Cass. 12 novembre 2018, n. 28995).

5. Il secondo motivo è fondato.

5.1. Occorre premettere che, secondo una giurisprudenza consolidata di questa Corte, il regime del trasfertismo (art. 51, comma 6, del t.u.i.r.) non richiede per la sua applicazione che le indennità e le maggiorazioni ivi previste siano corrisposte in maniera fissa e continuativa, anche indipendentemente dalla effettuazione della trasferta e dal tipo di essa, e ciò che rileva è unicamente che si tratti di erogazione corrispettiva dell’obbligo contrattuale assunto dal dipendente di espletare normalmente le proprie attività lavorative in luoghi sempre variabili e diversi e quindi al di fuori di una qualsiasi sede di lavoro prestabilita, restando ininfluenti le modalità di erogazione dell’indennità (cfr. in tal senso Cass. 13 gennaio 2012, n. 396; Cass. 9 marzo 2012, n. 3824; Cass. 7 ottobre 2013, n. 22796).

Secondo tale indirizzo, quindi, il regime della trasferta è inapplicabile ai cd. trasfertisti abituali, cioè a quei lavoratori che per le caratteristiche strutturali della loro prestazione non hanno una sede di lavoro fissa, ed i diversi regimi disciplinati dal quinto e dall’art. 51 cit., comma 6, sono diretta conseguenza delle modalità di lavoro.

5.2. In materia, è intervenuto il D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, art. 7-quinquies (conv. in L. 1 dicembre 2016 n. 225), il quale, nel dettare disposizioni di “Interpretazione autentica in materia di determinazione del reddito di lavoratori in trasferta e trasfertisti”, ha disposto che: “1. L’art. 51, comma 6, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, si interpreta nel senso che i lavoratori rientranti nella disciplina ivi stabilita sono quelli per i quali sussistono contestualmente le seguenti condizioni: a) la mancata indicazione, nel contratto o nella lettera di assunzione, della sede di lavoro; b) lo svolgimento di un’attività lavorativa che richiede la continua mobilità del dipendente; c) la corresponsione al dipendente, in relazione allo svolgimento dell’attività lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi, di un’indennità o maggiorazione di retribuzione in misura fissa, attribuite senza distinguere se il dipendente si è effettivamente recato in trasferta e dove la stessa si è svolta.

2. Ai lavoratori ai quali, a seguito della mancata contestuale esistenza delle condizioni di cui al comma 1, non è applicabile la disposizione di cui al comma 6 dell’art. 51 del testo unico di cui al D.P.R. n. 917 del 1986 cit., è riconosciuto il trattamento previsto per le indennità di trasferta di cui all’art. 51 cit., comma 5”.

5.3. Con tale norma, che contiene un’interpretazione autentica del concetto di trasferta, sono state quindi indicate le specifiche condizioni in presenza delle quali è possibile distinguere, ai fini fiscali e previdenziali, il regime a cui sono sottoposti i “trasfertisti abituali” da quello a cui sono sottoposti i “trasfertisti occasionali” e si è in tal modo superato il precedente criterio distintivo che era, invece, collegato alla ricostruzione della singola fattispecie di volta in volta esaminata.

5.4. Sul punto, le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 27093 del 16 novembre 2017, hanno affermato i seguenti principi di diritto:

a) “la predetta disposizione, che ha introdotto una norma retroattiva autoqualificata di interpretazione autentica, è conforme ai principi costituzionali di ragionevolezza e di tutela del legittimo affidamento nella certezza delle situazioni giuridiche, oltre che all’art. 117 Cost., comma 1, sotto il profilo del principio di preminenza del diritto e di quello del processo equo di cui all’art. 6 della CEDU. Infatti, tale norma retroattiva ha attribuito alla norma interpretata un significato compatibile con il suo tenore letterale ma più aderente alla originaria volontà del legislatore, con la finalità di porre rimedio ad una situazione di oggettiva incertezza del dato normativo, determinata da un persistente contrasto tra la giurisprudenza di legittimità, le Pubbliche amministrazioni del settore e la variegata giurisprudenza di merito”;

b) “in materia di trattamento contributivo dell’indennità di trasferta, alla stregua dei criteri di interpretazione letterale, storica, logico-sistematica e teleologica, l’espressione “anche se corrisposta con carattere di continuità” presente sia nella L. 4 agosto 1984, n. 467, art. 11, sia nel vigente art. 51, comma 6, del t.u.i.r. (così come nell’art. 48, comma 6 del t.u.i.r., nel testo risultante dalle modifiche introdotte dal D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 314) – deve essere intesa, nel senso che l’eventuale continuatività della corresponsione del compenso per la trasferta non ne modifica l’assoggettabilità al regime contributivo (e fiscale) meno gravoso (di quello stabilito in via generale per la retribuzione imponibile), rispettivamente previsto dalle citate disposizioni”.

5.5. Alla luce dei suddetti principi, pertanto, soltanto in caso di contestuale presenza delle tre condizioni richiamate dal D.L. n. 193 del 2016, art. 7-quinquies, applicabile anche ai giudizi pendenti prima dell’entrata in vigore della norma interpretativa, il lavoratore, inquadrabile nella categoria del “trasfertista”, deve essere assoggettato al regime fiscale previsto dall’art. 51, comma 6 del t.u.i.r., ossia alla tassazione del 50 per cento delle somme riconosciute a titolo di trasferta; qualora, invece, anche una sola di tali condizioni non sia presente, deve trovare applicazione il regime fiscale previsto per le indennità di trasferta dall’ art. 51 cit., comma 5, e cioè la tassazione soltanto delle somme che superano il valore di Euro 46,48 al giorno, per le trasferte in ambito nazionale, e di Euro 77,47, in caso di trasferte all’estero (Cass. 29 gennaio 2019, n. 2424; Cass. 20 giugno 2018, n. 16230).

6. Ebbene, ai criteri così come individuati dalle Sezioni Unite e allo ius superveniens non risulta essersi uniformata l’indagine di merito condotta nella impugnata sentenza, poichè i giudici regionali si sono limitati ad affermare che la indennità di trasferta concorre a formare il reddito nella misura del 50 per cento, ai sensi del dell’art. 51, comma 6 del t.u.i.r., omettendo di verificare l’accordo contrattuale e la eventuale previsione di una sede di lavoro predeterminata e di accertare se nella fattispecie sottoposta al loro esame sussistono tutti i requisiti che, ai sensi del D.L. n. 193 del 2016, art. 7-quinquies, convertito dalla L. n. 225 del 2016, devono contestualmente ricorrere ai fini dell’applicabilità del regime fiscale previsto dall’art. 51, comma 6 del t.u.i.r.

La sentenza merita, pertanto, di essere cassata sul punto.

7. L’accoglimento del secondo motivo del ricorso principale porta a ritenere assorbito il terzo motivo, formulato sul presupposto dell’applicabilità nel caso in esame del comma 5 dell’art. 51 del t.u.i.r.

8. In conclusione, va rigettato il primo motivo del ricorso ed accolto il secondo motivo, con assorbimento del terzo motivo; la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, la quale provvederà a nuovo esame, adeguandosi ai principi richiamati, oltre che alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo motivo, accoglie il secondo motivo e dichiara assorbito il terzo motivo del ricorso; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 19 settembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 21 novembre 2019