Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30234 del 22/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 22/11/2018, (ud. 30/10/2018, dep. 22/11/2018), n.30234

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7501/2012 R.G. proposto da:

Azienda per l’assistenza sanitaria n.2 “Bassa Friulana – Isontina, in

luogo della soppressa Azienda per i Servizi Sanitari n. 2

“Isontina”, in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa

dall’avv. Livio Lippi, elettivamente domiciliata in Roma alla via

Ruggero Fauro n.102, presso l’avv. Alessio Costantini;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 95/08/11 della Commissione Tributaria

Regionale del Friuli Venezia Giulia, sez. 8, emessa il 14/6/2011,

depositata il 20/9/2011 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30 ottobre

2018 dal Consigliere dott.ssa Giudicepietro Andreina.

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. l’Azienda per i Servizi Sanitari n. 2 “Isontina” ricorre con due motivi contro l’Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza n. 95/08/11 della Commissione Tributaria Regionale del Friuli Venezia Giulia, sez. 8, emessa il 14/6/2011, depositata il 20/9/2011 e non notificata, che ha rigettato l’appello dell’Azienda, in controversia concernente l’impugnativa del diniego tacito di rimborso di asseriti maggiori importi versati a titolo di Ires per gli anni 2005, 2006 e prima rata dell’acconto 2007, in conseguenza dell’assoggettamento a reddito fondiario degli immobili della A.S.S. strumentali all’esercizio dell’attività istituzionale svolta e della mancata applicazione dell’agevolazione prevista dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, per gli enti ospedalieri;

2. con la sentenza impugnata, la C.T.R. del Friuli Venezia Giulia riteneva, conformemente ad un consolidato indirizzo della Cassazione (vedi sent. n.28176/2008, n. 17089/2009 e 19138/2010, secondo cui l’attività esercitata esclusivamente in ambito di previdenza, assistenza e sanità non costituisce attività commerciale ex art. 88 T.u.i.r.), che il reddito fondiario degli immobili strumentali degli Enti non commerciali non subisce la trasformazione in reddito di impresa, ex art. 40 T.u.i.r., comma 2, (ora 43), con la conseguenza che tale reddito concorre a formare il reddito complessivo ed è soggetto, nel caso in esame, ad Ires;

3. a seguito del ricorso dell’Azienda, l’Agenzia delle Entrate si costituisce, resistendo con controricorso;

4. il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 30 ottobre 2018, ai sensi degli art. 375 c.p.c., u.c., e art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1.1. con il primo motivo del ricorso, l’Azienda per i Servizi Sanitari n. 2 “Isontina” ha denunciato, ex art. 360 c.p.c., n. 3, per la violazione e falsa applicazione dell’art. 43 (ex 40) T.U.I.R., per avere il giudice a quo erroneamente ritenuto che il reddito fondiario degli immobili strumentali utilizzati dalla A.S.S. per la propria attività sanitaria non subisca la “trasformazione” in reddito d’impresa;

1.2. la censura è infondata alla luce del principio, già enucleato da questa Corte e dal quale questo Collegio non ritiene di discostarsi, non essendo stati forniti idonei motivi in tal senso, secondo cui alle aziende sanitarie locali (e, quindi, anche alla A.S.S. “Isontina”) è applicabile la previsione di cui all’art. 88, comma 2, lett. b), del T.U.I.R. (ora art. 74), secondo il quale, in tema di IRPEG, non costituisce esercizio di attività commerciale l’esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le unità sanitarie locali;

“ne deriva che il reddito fondiario degli immobili strumentali utilizzati in relazione a tali attività non subisce la “trasformazione” in reddito d’impresa del D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 40, comma 1, con la conseguenza che il reddito complessivo va determinato in maniera atomistica, sommando i vari redditi, compresi quelli fondiari, come espressamente dispone dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108″ (Cass. nn. 29176 del 2008, 28176 del 2008, 9875 del 2011, 12773 del 2011, 3346 e 20249 del 2013, 9791 del 2014, 9718 del 2015, 4163 del 2018);

sul punto si è ulteriormente puntualizzato che “per un verso, a norma dell’art. 87, comma 2, lett. c) del testo unico delle imposte sui redditi, gli enti pubblici residenti, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, sono soggetti ad IRPEG; per altro verso, non costituisce esercizio di attività commerciale l’esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le unità sanitarie locali (art. 88, comma 2, lett. c) del suddetto decreto), in quanto tale non assoggettabile a prelievo IRPEG. In relazione a tali ultime attività, non si pone il problema della qualificazione del reddito degli immobili relativi ad imprese commerciali; reddito, che, secondo il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 40, comma 1, non va considerato come fondiario, ma segue il regime del reddito di impresa, recte, è in esso assorbito. Non essendo configurarle reddito di impresa, in mancanza di un’attività commerciale riconosciuta come tale ai fini fiscali (art. 88 cit.), suscettibile di prelievo fiscale, manca il presupposto per l’assorbimento del reddito fondiario nel reddito d’impresa”. Il reddito fondiario, pertanto in tale caso, mantiene la propria autonomia, ai fini dell’imposizione fiscale. Di fatti, a norma del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108, il reddito degli enti pubblici non commerciali va ricostruito in maniera atomistica, al fine di evitare contaminazioni tra i diversi tipi di reddito che non possono poi confluire nell’unica categoria del reddito di impresa” (Cass. sent. n. 3346/2013);

2.1. con il secondo motivo di ricorso, l’A.S.S. n.2 “Isontina” denuncia la violazione del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n.3, per non avere il giudice di appello ritenuto l’applicabilità dell’agevolazione, prevista dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, non solo agli enti ospedalieri, ma anche all’A.S.S. istituita con al L.R. n. 12 del 1994;

inoltre, la ricorrente denuncia in via alternativa l’omessa pronuncia sul punto, ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 5;

2.2. la censura è infondata, sulla base del principio secondo cui “l’agevolazione della riduzione alla metà dell’IRPEG sancita, per gli “enti ospedalieri”, dal detto D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 6, comma 1, lett. a), espressamente inserita tra quelle di carattere soggettivo, non è applicabile, neppure in via di interpretazione estensiva, alle aziende sanitarie locali costituitesi per effetto del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, non potendo esse equipararsi ai primi, perchè assegnatarie, oltre che dell’assistenza ospedaliera, di attività e funzioni nuove e diverse da quelle già svolte da questi ultimi, i quali, peraltro, hanno mantenuto una loro autonomia, o perchè costituiti in “aziende ospedaliere”, oppure quali “presidi ospedalieri” nell’ambito delle predette a.s.l.” (Cass. nn. 1687 del 2016, 208 del 2014, 20249 del 2013);

appare opportuno preliminarmente ricostruire il quadro legislativo in argomento;

gli enti ospedalieri sono stati costituiti con la L. 12 febbraio 1968 n. 132, il cui art. 2 prevedeva che “sono enti ospedalieri gli enti pubblici che istituzionalmente provvedono al ricovero ed alla cura degli infermi) e che gli stessi “possono inoltre istituire, anche fuori della sede dell’ospedale, ambulatori, dispensari, consultori, centri per la cura e la prevenzione di malattie sociali e del lavoro, centri per il recupero funzionale, e compiere ricerche ed indagini scientifiche e medico sociali in ordine al conseguimento degli scopi istituzionali” (comma 4);

la L. 23 dicembre 1978, n. 333, istitutiva del servizio sanitario nazionale, ha poi introdotto le unità sanitarie locali (definite, all’art. 10, come “il complesso dei presidi, degli uffici e dei servizi dei comuni, singoli o associati, e delle comunità montane, i quali, in un ambito territoriale determinato, assolvono ai compiti del servizio sanitario nazionale”);

in particolare, l’art. 14 della legge ha attribuito alle unità sanitarie locali, oltre all’assistenza ospedaliera, una vasta serie di altri compiti;

infine il D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502 (e successive modificazioni) ha stabilito che: “in funzione del perseguimento dei loro fini istituzionali, le unità sanitarie locali si costituiscono in aziende con personalità giuridica pubblica e autonomia imprenditoriale” (art. 3, comma 1 bis); “per specifiche esigenze assistenziali, di ricerca scientifica, nonchè di didattica del servizio sanitario nazionale, nel rispetto dei criteri e delle modalità di cui ai commi 1 bis e seguenti, possono essere costituiti o confermati in azienda, disciplinate dall’art. 3, gli istituti di ricovero e cura a carattere scientifico di diritto pubblico” (art. 4, comma 1);

“gli ospedali che non siano costituiti in azienda ospedaliera conservano la natura di presidi dell’unità sanitaria locale” (art. 4, comma 9);

come già evidenziato da questa Corte con sentenze 20249 e 20250/2013, dall’esposto quadro normativo discende, in primo luogo, che deve negarsi l’equiparazione tra “enti ospedalieri” e “aziende sanitarie locali”, nel senso che queste ultime, per finalità e compiti, costituirebbero, in sostanza e con diverso nome, la continuazione dei primi;

come si è detto, infatti, da un lato, alle A.S.L. sono state assegnate, oltre all’assistenza ospedaliera, attività e funzioni nuove diverse, e, dall’altro, i “vecchi” enti ospedalieri mantengono una loro autonomia, o in quanto costituiti in “aziende ospedaliere” o quali presidi ospedalieri nell’ambito delle ASL;

del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6, comma 1, del resto, nell’elencare i soggetti a favore dei quali l’Irpeg è ridotta alla metà, ha mantenuto, alla lett. a), la originaria dizione “enti ospedalieri”, e ciò pur dopo la sua sostituzione operata con il D.L. n. 331 del 1993 (convertito in L. n. 427 del 1993), in epoca successiva, quindi, alla riforma sanitaria del 1992;

la esclusiva riferibilità dell’art. 6 agli enti ospedalieri (e non alle AA.SS.LL) è evidenziata dal trattamento fiscale espressamente previsto per le AA.SS.LL. (soggezione ad IRPEG: art. 87, comma 1, lett. c) TUIR; esenzione da imposta per il reddito prodotto nello svolgimento della propria attività istituzionale: art. 88, comma 2, lett. b) TUIR; imponibilità degli ulteriori redditi di cui all’art. 108 TUIR);

in conclusione, l’agevolazione in esame, tanto più in quanto espressamente inserita tra quelle di “carattere soggettivo”, non è applicabile alle aziende sanitarie locali, neanche in via di interpretazione estensiva (v. su cit. sent Cass. 20249 e 20250/2013) e neanche in quanto dette aziende hanno, tra i compiti istituzionali, quello dell’assistenza (medica, sociale e farmaceutica);

a tale ultimo proposito va, invero, evidenziato che, come sopra chiarito, le aziende sanitarie locali svolgono altri compiti oltre quello dell’assistenza, sicchè le stesse non possono essere annoverate tra gli enti di assistenza (di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6), e che alle stesse è, invece, applicabile uno specifico trattamento fiscale (artt. 87,88 e 108 TUIR);

tali principi devono, a maggior ragione, applicarsi alle Aziende per i Servizi Sanitari (quale quella in questione) istituite con la L.R. Friuli Venezia Giulia n. 12 del 1994, che distingueva chiaramente le Aziende per i servizi sanitari dalle Aziende ospedaliere;

di conseguenza la A.S.S., secondo quanto asserito dalla stessa ricorrente, non è equiparabile ad un’azienda ospedaliera, mentre nessuna rilevanza ha il fatto che la Azienda per i servizi sanitari abbia la gestione di alcuni enti ospedalieri esistenti sul suo territorio;

3.1. da quanto esposto consegue che l’impugnata sentenza ha fatto applicazione di una corretta regola iuris;

il ricorso deve pertanto essere rigettato;

3.2. le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza di parte ricorrente e si liquidano in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna parte ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 8.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 30 ottobre 2018.

Depositato in Cancelleria il 22 novembre 2018