Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30226 del 22/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 22/11/2018, (ud. 29/10/2018, dep. 22/11/2018), n.30226

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. PICCONE Valeria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4000/12 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

LOGSERVICE SOC. CONSORTILE A R.L., in persona del legale

rappresentante, rappresentata e difesa dagli avv.ti Claudia Cocchi e

Claudio Russo, che la rappresentano e difendono, in virtù di

mandato in calce al controricorso, con domicilio eletto in Roma, via

Bruno Buozzi, n. 53;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Emilia Romagna n. 121/8/10 depositata in data 15 dicembre 2010

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29.10.2018

dal Consigliere dott.ssa Condello Pasqualina Anna Piera.

Fatto

RILEVATO

che:

All’esito di verifica fiscale, l’Agenzia delle Entrate emetteva avviso di accertamento, ai fini Ires, Irap ed Iva per l’anno d’imposta 2004, nei confronti della Logservice Soc. Consortile a r.l., con il quale contestava l’indebita deduzione di costi per canoni di locazione perchè non inerenti.

La società proponeva ricorso alla Commissione provinciale di Ravenna, la quale lo accoglieva riconoscendo l’inerenza dei costi.

Proposto appello dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale confermava la sentenza di primo grado, osservando che le aree oggetto di locazione erano funzionali allo svolgimento dell’attività imprenditoriale della contribuente e che non sussisteva a carico di quest’ultima alcun obbligo di addebitare alle società consorziate i costi sostenuti per la locazione dei locali, all’interno dei quali veniva svolta attività dalla stessa società tramite l’opera dei soci del consorzio.

L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della suddetta decisione, affidandosi a due motivi.

La contribuente resiste depositando controricorso con il quale eccepisce la inammissibilità del ricorso per inesistenza della notifica e si difende nel merito.

La contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1. c.p.c., alla quale sono stati allegati documenti.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. In via preliminare, va respinta la eccezione di inammissibilità del ricorso, sollevata dalla controricorrente, per inesistenza della notifica del ricorso.

1.1. La Logservice Soc. Consortile a r.l. ha dedotto che il ricorso, notificato a mezzo posta, è stato recapitato all’avv. Claudia Cocchi del foro di Bologna, che non ha alcun collegamento con il difensore domiciliatario che ha rappresentato e difeso la società nel giudizio di merito (avv. Claudia Cocchi del foro di Ravenna).

1.2. La eccezione sollevata si fonda su un orientamento di questa Corte di legittimità, affermato anche con riferimento al controricorso contenente ricorso incidentale, secondo cui “nel giudizio di cassazione, la notifica del controricorso contenente ricorso incidentale ad un difensore diverso da quello risultante dalla procura apposta a margine del ricorso principale è da considerare inesistente anzichè nulla – con conseguente inammissibilità del ricorso incidentale – in quanto espletata in un luogo assolutamente non riferibile alla persona del destinatario, a nulla rilevando l’identità di tale luogo (medesimo indirizzo di studio) e il fatto che il difensore destinatario abbia assistito la parte nel giudizio di merito” (Cass. Sez. U, n. 3395 del 13/02/2008; Cass. n. 25350 del 2/12/2009).

1.3. Tale orientamento deve ormai ritenersi superato per effetto dell’intervento delle Sezioni Unite di questa Corte, le quali, proprio con riguardo all’ipotesi di notifica di ricorso in cassazione effettuata nell’ambito di procedimento attinente alla materia tributaria, hanno affermato il diverso principio secondo cui “Il luogo in cui la notificazione del ricorso per cassazione viene eseguita non attiene agli elementi costitutivi essenziali dell’atto, sicchè i vizi relativi alla sua individuazione, anche quando esso si riveli privo di alcun collegamento col destinatario, ricadono sempre nell’ambito della nullità dell’atto, come tale sanabile, con efficacia “ex tunc”, o per raggiungimento dello scopo, a seguito della costituzione della parte intimata (anche se compiuta al solo fine di eccepire la nullità), o in conseguenza della rinnovazione della notificazione, effettuata spontaneamente dalla parte stessa oppure su ordine del giudice ex art. 291 c.p.c.” (Sez. U, n. 14916 del 20/07/2016; Cass. n. 5663 del 9/3/2018).

1.4. Le Sezioni Unite hanno precisato che, in tema di notificazioni, il codice non contempla la categoria della “inesistenza”, con la conseguenza che la nozione di inesistenza della notificazione deve essere intesa in termini molto rigorosi, ossia limitata ad ipotesi talmente radicali che il legislatore ha, appunto, ritenuto di non prendere neppure in considerazione.

Partendo da tale premessa, la Corte ha affermato che l’inesistenza della notificazione è configurabile, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell’atto, nelle ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile quell’atto. Ha ricostruito, quindi, la nozione di inesistenza non come vizio dell’atto più grave della nullità ed ha ricondotto la dicotomia nullità/inesistenza alla radicale bipartizione tra l’atto e il non atto.

1.5. Dalla applicazione dei suddetti principi al caso di specie ne discende che, anche laddove si accertasse che la ricorrente ha eseguito la notifica in luogo ed a persona privi di qualsiasi rapporto con il suo destinatario, non si potrebbe dichiarare la inesistenza della notifica, ma solo la sua nullità ex tunc, sanabile per effetto della intervenuta tempestiva costituzione in giudizio della contribuente, ai sensi dell’art. 156 cod. proc. civ..

1.6. In realtà, dall’esame della relata di notificazione eseguita dall’Agenzia delle Entrate e prodotta unitamente al ricorso, si evince chiaramente che la ricorrente ha eseguito un primo tentativo di notifica in data 30/1/2012, e dunque entro il termine “lungo” per la impugnazione, nei confronti del difensore domiciliatario, avv. Claudia Cocchi, presso il suo studio legale in Ravenna, via Guidone, n. 25 e che, successivamente, ha eseguito un secondo tentativo di notifica nei confronti di un difensore diverso da quello che aveva rappresentato la contribuente in grado di appello, ossia presso l’avv. Claudia Cocchi, allo studio legale in Bologna.

Il procedimento notificatorio è dunque iniziato entro i termini di legge e l’atto è stato indirizzato verso il corretto destinatario ed al primo tentativo di notifica ne è seguito un secondo, entro un tempo ragionevole, comunque non superiore a quanto indicato da questa Corte con la sentenza n. 14594 del 15/7/2016, che è andato a buon fine, anche se si è perfezionato dopo la scadenza del termine per impugnare; dovendo il procedimento notificatorio essere considerato nella sua interezza, la nullità conseguente al primo tentativo di notifica deve intendersi sanata per raggiungimento dello scopo, essendo stato il procedimento notificatorio riattivato su iniziativa della stessa parte ricorrente.

La sentenza impugnata non è, quindi, passata in giudicato per decorso del termine di impugnazione.

2. Con il primo motivo di ricorso, la difesa erariale, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 109 t.u.i.r., comma 5, nel testo vigente ratione temporis, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, artt. 2602 e 2615-ter c.c., nonchè dell’art. 2697 c.c., sostiene che il disconoscimento dei costi, come emerge dall’avviso di accertamento ritrascritto nel ricorso in omaggio al principio di autosufficienza, si fonda sull’assenza di collegamento, documentalmente ricostruita dai verificatori, tra gli stessi e l’attività esercitata dalla società consortile.

In particolare, la ricorrente, nel ribadire che dai controlli effettuati è emerso che l’attività svolta dalla società consortile – costituita da varie società di capitali – consisteva nell’effettuare servizi logistici integrati per la gestione di prodotti chimici per conto terzi e che le successive attività di confezionamento, movimentazione, lavorazione, spedizione e trasporto su strada di prodotti sfusi e confezionati erano da questa affidate alle società consorziate o a terze società, insiste nel sottolineare che, diversamente da quanto ritenuto dalla C.T.R., le spese di locazione dei magazzini – che la società consortile Logservice ha dedotto come elementi negativi del proprio reddito, senza riaddebitarli alle società consociate, in ragione delle rispettive quote associative, che in quei locali operavano – non rientrano tra quelle previste dall’art. 109 t.u.i.,r., comma 5, perchè, essendo stato riscontrato che la contribuente non svolgeva attività nelle aree attrezzate in locazione, non è ravvisabile alcuna correlazione tra le spese di locazione ed i ricavi contabilizzati che concorrevano a formare il reddito d’impresa.

3. Con il secondo motivo, denunciando insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, dopo avere ritrascritto le deduzioni difensive svolte in sede di appello che richiamavano il processo verbale di constatazione ed il contenuto della relazione redatta dalla stessa società, riportata nell’avviso di accertamento, dalla quale emergeva che la società con un dipendente si occupava solo delle attività di programmazione, gestione e coordinamento e che le prestazioni di servizi – consistenti in attività di ricevimento di prodotti e di imballaggi, di confezionamento, stoccaggio di prodotti in magazzino, movimentazione e trasferimento dei prodotti tra i magazzini – venivano rese dalle società associate al Consorzio Ciclat (facente parte della compagine sociale Logservice), lamenta che, dinanzi a tali circostanze documentali, la motivazione appare, oltre che sintetica, estremamente generica.

4. I motivi che possono essere trattati unitariamente, perchè strettamente connessi, sono fondati.

5. La Commissione regionale, con riguardo al recupero a tassazione delle somme corrisposte dalla contribuente alla società Polimeri Europa s.r.l. per la locazione di alcune aree attrezzate e di magazzini, con motivazione estremamente scarna, ha rilevato che ” le aree locate sono funzionali allo svolgimento dell’attività imprenditoriale della società consortile “, che ” la pretesa dell’Ufficio, che queste somme si sarebbero dovute addebitare ai consorziati, non è sostenuta da obbligo giuridico, o da esigenze di gestione” ed, infine, che “le spese sostenute per la locazione dei locali, dove è svolta l’attività, tramite l’opera dei soci del consorzio, sono direttamente correlate ai ricavi”.

Le argomentazioni poste a sostegno della decisione, sostanziandosi in affermazioni apodittiche e tautologiche, impediscono di ricostruire l’iter logico-giuridico che ha condotto i giudici di merito al rigetto dell’appello.

6. Va, in proposito, ricordato che questa Corte – dopo avere precisato che ” la presenza di una società (consortile o meno) costituita nelle forme di una società di capitali (e, come tale, soggetto passivo d’imposta ai fini Irpeg) non esclude necessariamente la riferibilità alle singole società socie delle attività poste in essere per il suo tramite ” – ha, inoltre, chiarito che “i costi della società consortile…costituiscono costi propri delle consorziate quali spese affrontate dalle stesse consorziate per mezzo del consorzio” (Cass., 18 giugno 2008, n. 16410), perchè la società consortile…, per sua natura e funzione, oltre che per scopo, non ha un proprio interesse economico nè produce un reddito proprio” e, nei rapporti interni, “è sempre e soltanto uno strumento operativo “, per cui “le sue operazioni”, nei confronti del Fisco, “sono operazioni proprie delle consociate che l’hanno costituita” (Cass. 17 giugno 2011, n. 13293).

Si è anche specificato che “l’adempimento dell’obbligo nascente dalla regolamentazione dei rapporti interni” – che trova la sua fonte giuridica ed il suo fondamento nel contratto costitutivo della società consortile – si ottiene con l’operazione detta di “riaddebito (o ribaltamento)” (Cass. 13293 del 17/6/2011).

7. Le diverse modalità attraverso le quali viene svolta l’attività consortile, nonchè la correlazione della stessa con gli scopi di volta in volta perseguiti, impongono, dunque, la necessità di un accertamento in ordine alla natura delle operazioni o servizi rispettivamente espletati dalla società consortile o dalle consorziate ed in ordine al rapporto sottostante all’assegnazione dei servizi alle consorziate, che costituiscono presupposti indispensabili per stablire se sia o meno necessario il “ribaltamento” integrale o parziale di costi e ricavi.

Infatti, nella ipotesi in cui il consorzio acquisisca una commessa e proceda ad un autonomo adempimento della stessa, indipendentemente dalla partecipazione delle consorziate, va esclusa la legittimità di un “ribaltamento” dei costi tra tutti i consorziati; si dovrà di contro procedere al “ribaltamento” di costi e ricavi nel caso in cui il consorzio, pur avvalendosi di proprie strutture, svolga servizi complementari, comunque connessi al criterio mutualistico di utilizzo del servizio consortile (Cass. Sez. U., 12190 del 14/6/2016).

Analogamente, in correlazione tra attività esercitata dalla società consortile o dalla consorziata in relazione ai diversi scopi (corsortile-lucrativo), andrà riconosciuto il diritto alla detrazione dei costi ai fini Iva; e ciò conformente alla direttiva comunitaria (6^ direttiva, art. 17, par. 2) (Cass. Sez. U., n. 12190 del 14/6/2016).

8. Nella specie, la Commissione regionale, omettendo di svolgere un adeguato accertamento in merito alla natura dell’attività concretamente svolta dalla contribuente e dalle società consorziate negli ambienti condotti in locazione, si è limitata a recepire in modo acritico le deduzioni svolte dalla contribuente, senza alcun vaglio critico delle circostanze evidenziate dall’Ufficio – il quale aveva dedotto che le uniche prestazioni riconducibili al Consorzio erano quelle relative “all’organizzazione, programmazione, gestione e coordinamento di ogni operatività…” e che la società consortile applicava una percentuale di ricarico sull’attività svolta dalle consorziate ed ha trascurato di chiarire le ragioni per cui ha ritenuto che le aree oggetto di locazione fossero funzionali all’attività svolta dalla contribuente, nonostante quest’ultima avesse posto in rilievo nella relazione trasmessa all’Agenzia delle Entrate, e richiamata nell’avviso di accertamento, che i servizi di ricevimento dei prodotti, di confezionamento, di stoccaggio e di movimentazione e trasferimento dei prodotti, oltre che di lavorazione degli imballaggi, espletati all’interno delle aree attrezzate e dei magazzini in locazione, venissero in realtà curati dalle società consorziate.

9. In conclusione, in accoglimento del ricorso, la sentenza va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, la quale, uniformandosi ai principi di diritto richiamati ai p. 6.) e 7.), dovrà procedere al riesame della controversia, oltre che alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 29 ottobre 2018.

Depositato in Cancelleria il 22 novembre 2018