Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30222 del 22/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 22/11/2018, (ud. 25/10/2018, dep. 22/11/2018), n.30222

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. PERRINO Angelina M. – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M. G. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 28881 del ruolo generale dell’anno

2012, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

D.N.G.M., rappresentata e difesa, giusta procura

speciale in calce al controricorso, dall’avv.to Micaela Girardi,

elettivamente domiciliata presso il dott. Filippo Ceccarelli in

Roma, Via Adelaide Ristori n. 32;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale delle Marche, n. 145/4/2011, depositata il 26 ottobre

2011, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

25 ottobre 2018 dal Relatore Cons. Dott. Putaturo Donati Viscido di

Nocera Maria Giulia.

Fatto

RILEVATO

che:

-con sentenza n. 145/4/2011, depositata il 26 ottobre 2011, non notificata, la Commissione tributaria regionale delle Marche rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di D.N.G.M., avverso la sentenza n. 46/01/2008 della Commissione tributaria provinciale di Ascoli Piceno che aveva accolto il ricorso del contribuente avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), con il quale, previo p.v.c. della Guardia di Finanza, a seguito di indagini bancarie del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, l’Ufficio, aveva contestato a quest’ultimo, titolare della ditta individuale esercente attività di commercio al minuto di antiquariato, un maggiore reddito di impresa, per l’anno di imposta 2000, ai fini Irpef, Irap, Iva, addizionali comunale e regionale nonchè relative sanzioni;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) il provvedimento dell’Autorità giudiziaria di autorizzazione degli accertamenti bancari aveva chiaramente specificato che i dati utili da rilevare presso le aziende di credito erano quelli riferibili ad un valore minimo di un milione di lire; 2) l’Ufficio, nella specie, non aveva tenuto conto del regime del margine Iva applicabile al commercio dei beni usati, qual è quello dell’antiquariato, e la presunzione che il contribuente avesse svolto un’attività estranea al regime del margine non aveva i requisiti della gravità, precisione e concordanza; 3) quanto alle movimentazioni bancarie, il contribuente aveva addotto “giustificazioni ben argomentate” – che l’Ufficio non era stato in grado di scalfire – sia in ordine ai prelievi che ai versamenti effettuati nel corso dell’anno di imposta in questione; 4) dalla documentazione in atti si evinceva che “gran parte dei versamenti” erano riferibili alla vendita di collezione di francobolli, di prodotti e macchinari agricoli nonchè di beni di antiquariato, così come “gran parte dei prelievi” erano giustificati per fare fronte a spese per il proprio sostentamento e per quello della famiglia, a spese condominiali, per tasse universitarie, per le vacanze, a costi di gestione ordinaria, a spese di manutenzione nonchè ad acquisti di beni di antiquariato;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, ognuno dei quali articolato in due sub motivi, cui resiste, con controricorso il contribuente;

– il controricorrente ha depositato memoria illustrativa, ai sensi dell’art. 380 bis.1. c.p.c., insistendo per l’inammissibilità o, comunque, per il rigetto del ricorso;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti del D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– va preliminarmente disattesa l’eccezione di difetto di autosufficienza del ricorso sollevata dalla contribuente in quanto i motivi contengono una sufficiente ed adeguata esposizione dei fatti utili alla comprensione degli stessi; ciò conformemente al consolidato orientamento giurisprudenziale di questa Corte secondo cui per soddisfare il requisito dell’esposizione sommaria dei fatti di causa prescritto a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione dall’art. 366 c.p.c., n. 3, è necessario che dal contesto dell’atto nel suo complesso, formato dalle premesse e dallo svolgimento dei motivi, e quindi dalla sola lettura di esso, con esclusione dell’esame di ogni altro documento e della stessa sentenza impugnata, sia desumibile una precisa cognizione così dell’origine e dell’oggetto della controversia, come dello svolgimento del processo e delle posizioni in esso assunte dalle parti, in guisa da consentire al giudice di legittimità un’adeguata comprensione del significato e della portata delle critiche mosse alla pronuncia del giudice a quo (così, ex pluribus, Cass: n. 2826 del 1999, Cass. sez.un. n.11308 del 2014; Cass. 17144 del 2015);

– priva di pregio è, altresì, l’eccezione di giudicato esterno, per essere passate in giudicato tra le stesse parti, sulla base dei medesimi fatti accertati nel p.v.c. della G.d.F., per diverse annualità (1997-1999), le sentenze della CTR delle Marche n. 66/04/09, 67/04/09, 68/04/09, che avevano confermato le sentenze di primo grado di accoglimento, “in larghissima parte” dei ricorsi del contribuente; al riguardo, va ricordato che il giudicato esterno, utilizzabile nel processo tributario per la sua capacità espansiva, può essere dedotto e provato anche per la prima volta in sede di legittimità, purchè, però, esso si sia formato dopo la conclusione del giudizio di merito o dopo il deposito del ricorso per cassazione (Cass. n. 2617 del 2015; Cass. n. 24531 del 2017);

– nella specie, dall’attestazione in atti di cui all’art. 124 disp. att. c.p.c. relativa alle richiamate sentenze della CTR delle Marche n. 66/04/09, 67/04/09, 68/04/09 si evince il deposito delle medesime in data 15 aprile 2009, con passaggio in giudicato in data 31 maggio 2010, e dunque prima della conclusione del giudizio di merito (coincidente con il deposito della sentenza di appello impugnata in data 26 ottobre 2011);

– quanto alla eccepita formazione di giudicato interno, stante la assunta mancata impugnazione in sede di appello da parte dell’Ufficio della statuizione del giudice di prime cure favorevole alla contribuente circa la illegittimità dell’atto impositivo per violazione delle regole del c.d. regime del margine, va rilevato che del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56, trova applicazione con riguardo all’appellato ai fini di una limitazione dell’effetto devolutivo dell’appello nel caso di questioni ed eccezioni non accolte in primo grado e non già nel caso di questioni ed eccezioni accolte in sede di prime cure a favore dell’appellato le quali saranno presenti in appello a seguito alla semplice richiesta di conferma della sentenza impugnata (Cass. n. 824 del 2000);

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia: 1) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 33, nonchè del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, per avere la CTR erroneamente ritenuto che il provvedimento dell’Autorità giudiziaria di autorizzazione degli accertamenti bancari sui conti correnti facenti capo al contribuente contenesse una limitazione circa gli importi dei dati rilevabili presso le aziende di credito – di valore inferiore al milione di lire – senza considerare che il provvedimento della Procura della Repubblica presso il Tribunale di Ascoli Piceno, pur richiamando la nota della G.d.F. con cui era stata avanzata la richiesta, non poneva limiti al’utilizzabilità dei dati raccolti; 2) in subordine, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la contraddittoria ed illogica motivazione, anche per travisamento delle risultanze processuali, su un fatto decisivo e controverso del giudizio, per avere la CTR affermato che il provvedimento dell’Autorità giudiziaria autorizzativo degli accertamenti bancari contenesse una limitazione circa l’utilizzabilità dei dati rilevati presso gli istituti di credito – di valore inferiore al milione di lire – ancorchè dalla lettura del documento in atti, non si evincesse alcun limite alla portata della indagine bancaria;

– il motivo, articolato in due sub motivi, di cui uno formulato in subordine – da trattare congiuntamente per connessione – è inammissibile;

– in primo luogo, l’Agenzia, in violazione del principio di autosufficienza, ha riportato nel ricorso, solo frammentariamente, il contenuto del provvedimento dell’Autorità giudiziaria di autorizzazione degli accertamenti bancari, senza, peraltro, specificare in quale sede processuale detto documento risultava essere stato prodotto, ciò in spregio all’insegnamento di questa Corte, secondo cui “il ricorrente per cassazione che intenda dolersi de/l’omessa o erronea valutazione di un documento da parte del giudice di merito, ha, ai sensi dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, il duplice onere, imposto a pena di inammissibilità del ricorso, di indicare esattamente nell’atto introduttivo in quale fase processuale ed in quale fascicolo di parte si trovi il documento in questione, e di evidenziarne il contenuto, trascrivendolo o riassumendolo nei suoi esatti termini, al fine di consentire al giudice di legittimità di valutare la fondatezza del motivo, senza dover procedere all’esame dei fascicoli d’ufficio o di parte” (Cass. n. 26174/2014, Cass. sez. un. n. 28547/2008, Cass. sez. un. 23019/07, Cass. sez. un. ord. n. 7161/2010, Cass. ord. n. 20535/09; n. 21859/16; n. 743/17; n. 9932/17);

– peraltro, è inammissibile il ricorso per cassazione con cui si deduca, apparentemente, una violazione di norme di legge mirando, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758/2017; n. 21381/2006);

– quanto al vizio motivazionale proposto in subordine, questa Corte ha affermato che è inammissibile la revisione del ragionamento decisorio del giudice, non potendo mai la Corte di cassazione procedere ad un’autonoma valutazione delle risultanze degli atti di causa (Cass. n. 91/2014; Cass. S.U. n. 24148/2013; Cass. n. 5024/2012) e non potendo il vizio consistere in un apprezzamento dei fatti e delle prove in senso difforme da quello preteso dalla parte, spettando soltanto al giudice di merito di individuare le fonti del proprio convincimento, controllare l’attendibilità e la concludenza delle prove, scegliere tra le risultanze probatorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione dando liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova (Cass. n. 11511/2014; Cass. n. 25608/2013; Cass. n. 6288/2011; Cass. n. 6694/2009; Cass. n. 15489/2007; Cass. n. 4766/2006). Pertanto, con riguardo alle prove, mai può essere censurata la valutazione in sè degli elementi probatori secondo il prudente apprezzamento del giudice (Cass. n. 24155/2017; Cass. n. 1414/2015; Cass. n. 13960/2014);

– nella specie, anche in disparte il riscontrato difetto di autosufficienza, l’Agenzia, nel prospettare l’erroneità e l’insufficienza della valutazione da parte della CTR in ordine alla riscontrata sussistenza di una limitazione, in forza del detto provvedimento autorizzativo, alla portata della indagine bancaria quanto agli importi di valore inferiore ad un milione di lire, sollecita, per l’appunto, una inammissibile rivalutazione dei fatti e una rivisitazione del ragionamento svolto dal giudice di merito (che, sul punto, ha puntualmente affermato “l’autorizzazione dell’A.G. ha chiaramente specificato che i dati utili da rilevare presso le aziende di credito per il periodo 1996-2001 sono quelli riferibili ad un valore minimo di un milione di lire”);

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 33, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, nonchè del D.L. n. 41 del 1995, art. 36, in combinato disposto con gli artt. 2727 e 2729 c.c., per avere la CTR nell’affermare che l’Ufficio non aveva tenuto conto del regime Iva applicabile al commercio dei beni usati (…); che la presunta esistenza di acquisti senza fattura non risultava giustificata dai rilevatori e dall’Ufficio (…); che la presunzione circa lo svolgimento da parte del contribuente di un’attività estranea al regime del margine non aveva i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti nei casi di accertamento induttivo – erroneamente ritenuto che l’applicabilità, nella specie, del regime del margine avesse comportato la inapplicabilità delle presunzioni legali in materia di accertamenti bancari di cui agli artt. 32 e 51 cit., con conseguente onere dell’Ufficio di provare la realizzazione, nell’anno di riferimento, di un maggiore margine di guadagno da parte del contribuente; 2) in subordine, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la insufficiente ed illogica motivazione, anche per travisamento delle risultanze processuali, su un fatto decisivo e controverso del giudizio, non avendo la CTR argomentato circa il ritenuto assoggettamento ad Iva da parte dell’Ufficio di importi superiori al margine di guadagno del contribuente nonchè circa le condizioni di acquisto e di vendita dei beni d’antiquariato e il metodo (analitico, globale, forfettario, speciale per case d’asta) adottato dallo stesso nell’ambito del regime del margine;

– con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, nonchè degli artt. 2697,2727 e 2728 c.c. per avere la CTR, in presenza di accertamenti bancari, a fronte della presunzione legale (relativa) di riferibilità ad operazioni imponibili delle movimentazioni sui conti correnti facenti capo al contribuente, in violazione del criterio distributivo dell’onere della prova, ritenuto provata l’estraneità all’attività di impresa dei relativi versamenti e dei prelevamenti, ancorchè quest’ultimo non avesse addotto una analitica giustificazione, voce per voce, delle singole operazioni; 2) in subordine, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un fatto decisivo e controverso del giudizio, per avere la CTR genericamente argomentato in ordine alle asserite giustificazioni documentali offerte dal contribuente circa le “sospette” movimentazioni bancarie considerate dall’Ufficio ricavi in nero;

– i motivi secondo e terzo – ognuno dei quali articolato in due sub motivi, di cui uno formulato in subordine – sono fondati quanto alle censure proposte, in via principale, di violazione di legge, da trattarsi congiuntamente per connessione;

– nella specie, la decisione della CTR trova fondamento nella ritenuta violazione da parte dell’Amministrazione finanziaria delle norme in tema di accertamenti bancari di cui agli artt. 32 e 51 cit., in quanto quest’ultima, avrebbe, da un lato, in spregio al regime Iva c.d. del margine applicabile al commercio di beni usati (anche di antiquariato), assoggettato ad imposta importi superiori al margine di guadagno del contribuente, non avendo l’Ufficio provato la presunta esistenza di acquisti senza fattura – quali indici di un possibile maggiore margine di guadagno – e, dall’altro, non considerato le giustificazioni fornite dal medesimo imprenditore in ordine alle movimentazioni bancarie “sospette” emerse nel corso dell’anno di riferimento;

– al riguardo, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, prevede una presunzione legale – che, data la fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici – in base alla quale sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari vanno imputati a ricavi. A fronte di detta presunzione legale il contribuente è onerato di fornire la prova contraria, anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto a individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purchè grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo (Cass. n. 19971 del 2016; Cass. n. 22502 del 2011); la presunzione di riferibilità dei movimenti bancari ad operazioni imponibili si correla, infatti, ad una valutazione del legislatore di rilevante probabilità che il contribuente si avvalga del conto corrente bancario per effettuare rimesse e prelevamenti inerenti all’esercizio dell’attività d’impresa, onde alla presunzione di legge (relativa) non può contrapporsi una mera affermazione di carattere generale, nè è possibile ricorrere all’equità (Cass. n.13035 del 2012); al riguardo, non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell’affluire di somme sul proprio conto corrente, dovendo il contribuente – e non già l’Amministrazione finanziaria – fornire la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell’estraneità delle stesse alla sua attività (Cass. 4829/2015);

– in tema di Iva, la presunzione, stabilita dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2, secondo la quale i singoli dati ed elementi risultanti dai conti bancari sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dal successivo art. 54, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili, ha un contenuto complesso, consentendo di riferire i movimenti bancari all’attività svolta in regime IVA, eventualmente dalla persona fisica, e di qualificare gli accrediti come ricavi e gli addebiti come corrispettivi degli acquisti; essa può essere vinta dal contribuente che offra la prova liberatoria che dei movimenti egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che questi non si riferiscono ad operazioni imponibili” (Cass. n. 3929 del 2002, n. n. 28324 e n. 26692 del 2005; n. 14137 del 2013); in particolare, al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2 (in virtù della quale le movimentazioni di denaro, nella specie bancarie, risultanti dai dati acquisiti dall’Ufficio si presumono conseguenza di operazioni imponibili), non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell’affluire di somme sui conti correnti, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni ovvero dell’estraneità delle stesse alla sua attività, con conseguente non rilevanza fiscale (Cass. n.4829 del 2015; Cass. n. 21303 del 2013);

– la CTR non si è attenuta ai suddetti principi in materia di accertamenti bancari, per avere erroneamente ritenuto, da un lato, che, dovendo trovare applicazione nel caso di commercio di beni usati (di antiquariato) il c.d. regime del margine, con assoggettamento ad Iva del solo margine di guadagno dell’operatore, fosse l’Ufficio a non avere giustificato la presunta esistenza di acquisti senza fattura quali possibili indici di un maggiore margine di guadagno -, con ciò senza fare applicazione della presunzione legale (relativa) in materia di accertamenti bancari e, dall’altro, che, a fronte dell’operatività della presunzione legale (relativa) di riferibilità dei riscontrati movimenti bancari ad operazioni imponibili, fosse sufficiente ad integrare la prova contraria a carico del contribuente, la riferibilità di “gran parte” dei versamenti e dei prelievi ad attività estranee all’attività di commercio di beni di antiquariato;

– la fondatezza dei motivi secondo e terzo, quanto alle censure di assunta violazione di legge formulate in via principale, rende inutile la trattazione di quelle – concernenti l’assunto vizio motivazionale articolate, con riguardo ad ognuno dei detti motivi, in via subordinata;

-in conclusione, vanno accolti i motivi secondo e terzo, quanto ai sub motivi proposti in via principale, assorbiti i sub motivi proposti in via subordinata; dichiarato inammissibile il primo motivo; con conseguente cassazione della sentenza impugnata – in relazione ai motivi come accolti – e rinvio, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale delle Marche, in diversa composizione affinchè esamini il merito della vicenda.

P.Q.M.

la Corte:

accoglie i motivi secondo e terzo, quanto ai sub motivi proposti in via principale, assorbiti i sub motivi proposti in via subordinata; dichiara inammissibile il primo motivo; cassa la sentenza impugnata – in relazione ai motivi come accolti – e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale delle Marche, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 25 ottobre 2018.

Depositato in Cancelleria il 22 novembre 2018

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