Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30219 del 22/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 22/11/2018, (ud. 25/10/2018, dep. 22/11/2018), n.30219

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. PERRINO Angelina M. – Consigliere –

Dott. TRISCARI Ginacarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M. G. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 17209 del ruolo generale dell’anno

2011, proposto da

Poligrafica R. s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore R.C., rappresentata e difesa, giusta procura

speciale in calce al ricorso, dall’avv.to Massimiliano Cardarelli,

elettivamente domiciliato presso il suo studio in Roma, Via

Alessandria n. 208;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

nonchè contro

Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Avellino, in persona

del Direttore pro tempore;

-intimata-

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n.

182/05/2010, depositata il 10 maggio 2010, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

25 ottobre 2018 dal Relatore Cons. Putaturo Donati Viscido di Nocera

Maria Giulia.

Fatto

RILEVATO

che

-con sentenza n. 182/05/2010, depositata il 10 maggio 2010, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di Poligrafica R. s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 134/05/2008 della Commissione tributaria provinciale di Avellino, dichiarando, in riforma di quest’ultima, la legittimità in toto della cartella esattoriale n. (OMISSIS), con la quale, l’Ufficio, a seguito di controllo automatizzato, ai sensi degli D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54bis, della dichiarazione relativa all’anno 2004, aveva intimato alla società contribuente il pagamento di Euro 155.634,98, comprensiva delle imposte -Ires, Irap e Iva- dichiarate e non versate pari a Euro 107.953,004, degli interessi pari a Euro 9.328,59 e delle sanzioni pari a Euro 38.352,59 applicate in misura del 30%;

– il giudice di appello, in punto di fatto, ha premesso che: 1) avverso la cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36bis, della dichiarazione relativa al 2004, la società Poligrafica R. s.r.l. aveva proposto ricorso alla CTP di Avellino, chiedendo la riduzione delle sanzioni applicate dal 30% al 10%, per non avere l’Agenzia, in violazione dell’art. 36bis cit., comma 3, comunicato alla contribuente l’esito della liquidazione (c.d. avviso bonario o invito a regolarizzare); 2) l’Ufficio aveva controdedotto; 3) la CTP di Avellino, con sentenza n. 134/05/08, aveva accolto il ricorso, riducendo le sanzioni al 10% e confermando le imposte richieste e i relativi interessi; 4) avverso la sentenza della CTP, aveva proposto appello l’Ufficio, deducendo la mancata previsione di alcuna sanzione di nullità quale conseguenza della omessa comunicazione alla contribuente del c.d. avviso bonario; 5) aveva controdedotto la detta società, chiedendo la conferma della sentenza di primo grado;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) dalla previsione, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, del art. 36 bis, comma 3, della comunicazione al contribuente dell’esito della liquidazione non poteva farsi discendere alcuna sanzione di nullità, nè tantomeno poteva farsi, nella specie, applicazione della nullità di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, essendo questa limitata ad ipotesi particolari in cui dal mancato invio dell’avviso bonario sorgano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione; 2) avendo l’Ufficio, nella specie, iscritto a ruolo somme autodichiarate dovute perchè non versate, in ordine alle quali alcuna incertezza era sorta – tanto che la contribuente non aveva mosso alcuna contestazione nel merito – non poteva farsi derivare quale conseguenza del mancato invio dell’invito a regolarizzare da parte dell’Ufficio, il diritto della società contribuente alla riduzione delle sanzioni; 3) essendo la ratio sottesa alla comunicazione dell’avviso bonario quella di consentire al contribuente di non sottostare alle sanzioni in misura piena allorquando questi abbia, per errore, versato all’Erario meno del dovuto, non era giustificabile l’applicazione di sanzioni ridotte nel caso, come quello di specie, in cui il contribuente si fosse scientemente sottratto all’obbligo tributario;

– avverso la sentenza della CTR, la società Poligrafica R. s.r.l., propone ricorso per cassazione affidato a un motivo, cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che

– con l’unico motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, comma 2 e D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 2, comma 2, per avere la CTR ritenuto erroneamente legittima in toto la cartella esattoriale con la quale erano state iscritte a ruolo, a seguito di controllo formale della dichiarazione della società contribuente relativa al 2004, imposte autodichiarate dovute e non versate, ancorchè l’Ufficio non avesse comunicato a quest’ultima l’esito della liquidazione formale, adempimento, ad avviso della contribuente, contemplato come obbligatorio, ai sensi del comma 3 dell’art. 36bis cit. (e, in tema di Iva, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54bis, comma 3), non solo in caso di errori materiali o di calcolo, ma anche, in quello di riscontrato omesso o tardivo versamento delle imposte dovute in base alla dichiarazione, ciò al fine di consentire la regolarizzazione degli aspetti formali, potendo l’iscrizione a ruolo essere evitata se, ai sensi del D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 2, comma 2, il contribuente o il sostituto d’imposta entro trenta giorni dal ricevimento della detta comunicazione provveda a pagare le somme dovute ed, essendo, in tal caso, prevista la riduzione dell’ammontare delle sanzioni amministrative dovute; tutto ciò senza che, nell’applicazione della riduzione delle sanzioni a seguito di controllo automatico, possa rilevare la consapevolezza o meno da parte del contribuente della propria inadempienza;

– il motivo è infondato;

– l’invio al contribuente della comunicazione di irregolarità è previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36bis, comma 3 (in materia di tributi diretti) e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54bis, comma 3 (in materia di IVA) nelle ipotesi in cui dai controlli automatici emergano “un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione” oppure “un’imposta o una maggiore imposta”, avendo la finalità di “evitare la reiterazione di errori e (…) consentire la regolarizzazione degli aspetti formali”;

– la giurisprudenza di legittimità ha più volte ribadito che, in tema di riscossione delle imposte, nel caso di liquidazione in esito a controllo di dichiarazioni secondo procedure automatizzate, l’emissione di cartella di pagamento con le modalità previste del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, comma 3, -in materia di tributi diretti- e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, comma 3, -in materia di Iva-, non è condizionata dalla preventiva comunicazione dell’esito del controllo quando emergano solo meri errori materiali, non occorrendo pertanto in tali ipotesi l’instaurazione del contraddittorio prima dell’iscrizione a ruolo. Parimenti, quando dai controlli emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero una imposta o una maggiore imposta, si è affermato che l’invio della comunicazione di irregolarità al contribuente sussiste sebbene la sua omissione determina una mera irregolarità, non precludendo, una volta ricevuta la notifica della cartella, di corrispondere quanto dovuto con riduzione della sanzione (cfr. Cass., Sez. 5, sent. n. 13759/2016; sent. 15311/2014). L’obbligo invece sussiste quando dal controllo emergano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, in tal caso determinandosi la necessità di comunicare la liquidazione d’imposta, contributi, premi e rimborsi (Cass., Sez. 5, sent. n. 17829/2016; Cass., Sez. 6- 5, ord. n. 15740 del 2016; Cass., Sez. 65, ord. n. 3154 del 2015; Cass., Sez. 5, sent. n. 17396 del 2010);

-si individuano dunque due ipotesi nei controlli eseguiti ai sensi dell’art. 36 bis, co. 3, cit. (e dell’art. 54 bis per l’iva), quella collegabile al riscontro di meri errori materiali, primo tra tutti l’aver dichiarato un importo di imposta, cui poi non corrisponda il conseguente versamento, oppure l’erroneo calcolo aritmetico tra reddito percepito, oneri deducibili e detrazioni ai fini della determinazione dell’imposta, in questo caso con il controllo automatizzato dandosi luogo alla correzione di un mero errore che non richiede interlocuzione con il contribuente e dunque comunicazioni preventive alla emissione della cartella; quella, invece, riconducibile a controlli automatizzati che, richiedendo non un mero ricalcolo, ma preventive rettifiche dei medesimi dati, va a sua volta distinta in due sotto ipotesi, il cui discrimine è segnato dalla presenza di incertezze su aspetti qualificabili come rilevanti o meno della dichiarazione; in tali ipotesi la comunicazione è dovuta, ma la sua omissione può costituire una mera irregolarità, non incidente sulla validità della cartella di pagamento successivamente emessa, qualora le incertezze riguardino aspetti meno rilevanti della dichiarazione; oppure può incidere più radicalmente sulla validità della procedura automatizzata di liquidazione dei tributi e sulla successiva cartella, qualora il diverso risultato del controllo riveli incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Ciò è in linea con il tenore letterale della norma, che nell’ultima parte del terzo comma prevede che “quando a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto d’imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all’amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione”, periodo aggiunto dal D.Lgs. n. 32 del 2001, art. 1, comma 1, lett. a) -con cui si recepiva la disciplina prevista e prescritta dallo statuto della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5 -. Il senso del periodo sarebbe infatti del tutto incomprensibile qualora la comunicazione non fosse ritenuta obbligatoria; essa invece implica l’esigenza della instaurazione di un contraddittorio preventivo alla formazione del titolo esecutivo, finalizzato anche a correggere gli esiti dei controlli eseguiti dalla amministrazione, quando a loro volta erronei. Nè la circostanza che la norma, adeguandosi allo statuto del contribuente, non abbia riprodotto la sanzione della nullità per violazione del procedimento, è indicativa di una scelta legislativa tesa a negare conseguenze alla mancata comunicazione, perchè è principio affermato e condivisibile quello secondo cui l’art. 6, comma 5 cit. -che obbliga all’interpello del contribuente per la liquidazione di tributi in base alla dichiarazione o per un rimborso d’imposta minore a quello richiesto, ove sussistano incertezze su aspetti rilevanti della stessa- ha natura procedimentale, sicchè è applicabile immediatamente all’attività accertativa posta in essere successivamente alla sua entrata in vigore, pur se relativa ad anni d’imposta anteriori a tale momento (Cass., Sez. 5, sent. n. 17829 del 2016, cit.);

– questa Corte ha, in materia, di recente, affermato il seguente condivisibile principio di diritto secondo cui “l’emissione della cartella di pagamento con le modalità previste dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36bis, comma 3 e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54bis, co. 3, non richiede la preventiva comunicazione dell’esito del controllo al contribuente, salvo che la procedura di liquidazione automatizzata non si limiti a rilevare meri errori materiali, ma richieda rettifiche preventive dei dati contenuti nella dichiarazione, nel qual caso la sua omissione, a seconda sussistano o meno incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, può costituire mera irregolarità, non incidente sulla validità della successiva cartella di pagamento, oppure può costituire requisito di validità della procedura di liquidazione automatizzata e della conseguente cartella di pagamento, trovando in quest’ultima ipotesi applicazione immediata la nullità prescritta dalla L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5” (Cass., sez. 5, n. 1711 del 2018; nello stesso senso, v. Cass. n. 26450 del 2017);

– la CTR ha fatto buon governo dei suddetti principi, in quanto – a prescindere dalla argomentazione irrilevante circa la consapevolezza del contribuente della propria inadempienza – ha ritenuto non applicabile la riduzione delle sanzioni, essendo statala cartella impugnata emessa a seguito del riscontro, dal controllo automatizzato, dell’errore materiale in cui era incorsala società contribuente di avere dichiarato imposte poi non versate, con conseguente mancato obbligo di comunicazioni preventive alla emissione della cartella, non ricorrendo, nella specie, i presupposti per l’applicazione degli artt. 36bis e 54bis cit., comma 3, in difetto di alcuna rettifica di dati contenuti nella dichiarazione nè tantomeno di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione;

– in conclusione, il ricorso va rigettato; le spese di lite seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna Poligrafica R. s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 2300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito;

Così deciso in Roma, il 25 ottobre 2018.

Depositato in Cancelleria il 22 novembre 2018

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