Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30171 del 20/11/2019

Cassazione civile sez. trib., 20/11/2019, (ud. 18/09/2019, dep. 20/11/2019), n.30171

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. P. – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29537/2016 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12

– ricorrente –

contro

R.G., rappresentato e difeso dall’Avv. Fabio Pace,

elettivamente domiciliato presso il suo studio in Milano, Corso di

Porta Romana n. 89/b, giusta procura speciale a margine del

controricorso;

– controricorrente e resistente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del

Piemonte, n. 1232/36/2015, depositata il 17-11-2015.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 18 settembre

2019 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RILEVATO

che:

1. R.G., ex dirigente Enel, presentava istanza di rimborso Irpef per la somma di Euro 54.257,27, in quanto sulle somme corrispostegli a titolo di trattamento di fine rapporto provenienti da rendita relativa alla pensione integrativa aziendale (Euro 322.001,59) era stata per errore applicata la ritenuta con aliquota ordinaria (29,35% pari ad Euro 94.507,47), in luogo di quella del 12,50%, trattandosi di somme maturate a seguito della capitalizzazione del trattamento di previdenza integrativa aziendale.

2. La Commissione tributaria provinciale di Torino rigettava il ricorso e la Commissione tributaria regionale del Piemonte rigettava l’appello proposto dal contribuente.

3. La Cassazione, con sentenza 29928/2011, depositata il 29-12-2011, accoglieva il ricorso del contribuente.

4. La Commissione regionale, quale giudice del rinvio, dopo aver disposto consulenza tecnica d’ufficio, determinava la somma spettante al ricorrente come rimborso Irpef in Euro 23.428,00, evidenziando che non risultavano investimenti specifici (OMISSIS), non avendo la stessa un patrimonio separato ed autonomamente gestito, ma, tuttavia, risultava un “rendimento virtuale” per il dirigente “pari al rendimento che avrebbe potuto conseguire se impiegate in un fondo pensione a contribuzione definita”. Pertanto, la redditività degli accantonamenti Enel per il finanziamento delle prestazioni (OMISSIS) doveva essere considerata pari a quella ottenuta sul mercato dell’intero patrimonio Enel. Per la determinazione del tasso annuo del rendimento si teneva conto di quello (OMISSIS), con il riconoscimento, dunque, del rimborso per Euro 23.428,00.

5. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

6. Resiste con controricorso il contribuente che propone ricorso incidentale, depositando anche memoria scritta.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce “violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, dell’art. 115 c.p.c. e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto il giudice di rinvio non poteva disporre consulenza tecnica d’ufficio, sia per il carattere “chiuso” del procedimento, sia per l’assenza di “elementi conoscitivi di particolare complessità”, come previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7. Tra l’altro, nei giudizi di rimborso il contribuente è attore anche in senso sostanziale (oltre che formale) sicchè deve fornire la prova della sussistenza del proprio diritto fatto valere in giudizio, non potendo il giudice sopperire al difetto di prova.

1.1. Il motivo è infondato.

Invero, per questa Corte, nel giudizio di rinvio, configurato dall’art. 394 c.p.c. quale giudizio ad istruzione sostanzialmente “chiusa”, è preclusa l’acquisizione di nuove prove, e segnatamente la produzione di nuovi documenti, anche se consistenti in una perizia d’ufficio disposta in altro giudizio, salvo che la loro produzione non sia giustificata da fatti sopravvenuti riguardanti la controversia in decisione, da esigenze istruttorie derivanti dalla sentenza di annullamento della Corte di cassazione o dall’impossibilità di produrli in precedenza per causa di forza maggiore (Cass., sez. 6-5, 18 ottobre 2018, n. 26108; per Cass., sez. 1, 9 gennaio 2009, n. 341, i limiti all’ammissione delle prove nel giudizio di rinvio non si estendono ai poteri del giudice, ed in particolare a quelli esercitabili d’ufficio, sicchè, dovendo il giudice del rinvio riesaminare la causa nel senso indicato dalla sentenza di annullamento, può avvertire la necessità di disporre una consulenza tecnica; Cass., sez. L., 5 novembre 1990, n. 10585). Pertanto, dovendo fare applicazione del principio di diritto affermato dalla Cassazione (Cass., 29493/2011), e dovendo, quindi, procedere, per gli iscritti in epoca anteriore al 1993, per gli importi maturati fino al 31-12-2000, alla distinzione tra somme assoggettabili a tassazione separata e somme rinvenienti dalla liquidazione del c.d. “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato, soggette a ritenuta del 12,5% ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6, la Commissione regionale ha correttamente disposto una consulenza tecnica d’ufficio.

Nè in tal modo il giudice di appello, utilizzando i suoi poteri ufficiosi, ha, in qualche misura, sollevato il ricorrente dall’onere della prova su di lui incombente, trattandosi di giudizio di rimborso, in quanto il R. aveva già provveduto al deposito dei documenti a sostegno della propria pretesa nel giudizio di secondo grado.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente deduce “violazione dell’art. 384 c.p.c., comma 2, per mancata attuazione del principio di diritto sancito nella sentenza di cassazione con rinvio e comunque di quanto ivi statuito”, non avendo il giudice di appello tenuto conto della necessità di distinguere le somme da assoggettare a tassazione separata da quelle da sottoporre alla ritenuta del 12,5% quale capita gains, in quanto provenienti dall’investimento degli accantonamenti nel mercato finanziario.

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, del D.L. 669 del 1996, art. 1, del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 16, 17 e art. 42 (ora art. 45), della L. n. 482 del 1985, art. 6 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto il giudice di appello ha aderito alle conclusioni del consulente tecnico d’ufficio, che, pur affermando che, quanto alla (OMISSIS), non vi erano investimenti specifici, essendo la stessa, peraltro, priva di autonomia patrimoniale e gestionale rispetto all’Enel, ha poi accolto la domanda del contribuente facendo riferimento a concetti quali “rendimento virtuale” e “rendimento implicito”, che si discostano dal principio di diritto enunciato dalla Cassazione, che fa riferimento, invece, al “rendimento netto, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato”, quindi alla sussistenza di un effettivo investimento di capitali accantonati per il contribuente sul mercato finanziario.

3.1. Tali motivi, che vanno trattati congiuntamente per ragioni di connessione, sono fondati.

3.2. Invero, deve evidenziarsi che il ricorrente è un “vecchio iscritto” al fondo, quindi prima del 1993, ed ha conseguito la liquidazione della prestazione entro l’anno 2000, sicchè non può applicarsi la normativa successiva al 1 gennaio 2001.

3.3. Occorre dunque anzitutto rammentare che, a decorrere dal 1 gennaio 1986 (in base all’art. 12, comma 4 del CCNL del 16 maggio 1985, recepito dall’Enel), venne prevista a favore dei dirigenti Enel la stipula di un’assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell’erogazione di una prestazione al momento del collocamento a riposo.

Successivamente, sempre nel 1986 (16 aprile 1986), a seguito di apposita richiesta delle rappresentanze sindacali dei dirigenti, tale previsione venne modificata con l’accordo tra l’Enel e la Federazione nazionale dirigenti di aziende industriali (Fndai), in virtù del quale venne sostituito il trattamento assicurativo di cui sopra con un rapporto di previdenza pensionistica integrativa (c.d. (OMISSIS), ovvero (OMISSIS)) con prestazioni da erogare in forma di trattamento periodico (ciò peraltro con efficacia retroattiva al 1 gennaio 1986, da ciò potendosi desumere che la disposizione che prevedeva la stipula di polizze vita di fatto non venne mai applicata).

Tale forma di previdenza venne però dismessa nel 1998 e i fondi accumulati trasferiti a Fondenel, Fondo di Previdenza integrativa esterno, chiamato a gestire una forma di previdenza complementare a capitalizzazione individuale, con diritto degli aderenti alla liquidazione dell’intero capitale in luogo della rendita vitalizia.

3.4. Questa Corte, a sezioni unite (22 giugno 2011, n. 13642), ha poi ritenuto che, in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall’1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 cit., art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.

Il trattamento tributario dei “vecchi” iscritti, quindi prima del 21 aprile 1993, dipende dalla “composizione strutturale delle prestazioni”, che sono appunto composte da una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole misura dal lavoratore) e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato.

4. Sul punto la successiva giurisprudenza di questa Corte (Cass. Civ., 26 aprile 2017 n. 10285 e Cass. Civ., 18 ottobre 2017, n. 24525; Cass. Civ., 7 marzo 2018, n. 5436; Cass., 4941/2018) si è già attestata, con numerosi arresti, di gran lunga prevalenti su quelli di segno diverso, su una lettura del principio affermato dalle Sezioni Unite secondo la quale il predetto più favorevole criterio impositivo può trovare applicazione limitatamente alle somme rinvenienti dall’effettivo investimento, da parte del fondo, sul mercato finanziario (o comunque di riferimento), del capitale accantonato e che ne costituiscono il rendimento.

Pertanto, l’applicazione del più favorevole meccanismo impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6 (con aliquota del 12,5%), si giustifica in ragione della “equiparazione” tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione posta dall’art. 41 (ora art. 44), comma 1, lett. g – quater), e art. 42 (ora art. 45), comma 4, t.u.i.r., con applicazione analogica dell’art. 6 suddetto ai capitali corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione.

Solo se e in quanto, dunque, nei capitali corrisposti possano identificarsi “redditi di capitali derivanti da contratti di capitalizzazione” può giustificarsi l’applicazione del meccanismo impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6, senza possibilità di operare alcuna distinzione tra (OMISSIS) e Fondenel.

5. Resta dunque confermato che sono tassabili con l’aliquota del 12,5% ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6, i capitali maturati anteriormente al 1 gennaio 2001 dai soggetti iscritti al fondo di previdenza integrativa di che trattasi ((OMISSIS), poi Fondenel) prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, limitatamente a quella parte di essi costituita dal rendimento netto, derivante dalla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato, con la realizzazione di un rendimento.

Va precisato, poi, da un lato, per quanto detto, che tale requisito va ricercato anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente alla trasformazione del fondo da (OMISSIS) a Fondenel, dall’altro, che, però, non v’è ragione di ulteriormente circoscrivere tale requisito ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (strumenti finanziari, valori mobiliari), potendo assumere rilievo in tal senso anche altri tipi di mercato (es. mercato immobiliare).

6. E’ però certo da escludere che tale requisito possa considerarsi soddisfatto dall’essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività ottenuta sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel, poichè tale coerenza costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non effettivamente il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato.

7. La Commissione tributaria regionale, quindi, in sede di rinvio, non solo non ha applicato in modo corretto le norme richiamate nei motivi di ricorso per cassazione, ma non ha tenuto conto, nella sua motivazione, in tal modo non adeguandosi al principio di diritto enunciato dalla Cassazione, della circostanza che, pur essendo il contribuente già iscritto al fondo prima del 21 aprile del 1993 (circostanza in atti pacifica) e che aveva ricevuto la liquidazione delle somme nell’anno 2000, prima del 1 gennaio 2001, tuttavia doveva valutarsi se le somme corrisposte provenissero o meno da un effettivo investimento “nel mercato di riferimento” (o nel mercato finanziario) da parte del fondo del capitale accantonato, con la realizzazione di un rendimento.

Il giudice del rinvio si è erroneamente uniformato alle conclusioni del consulente tecnico d’ufficio, ritenendo che anche le somme accantonate nel fondo (OMISSIS), pur se non investite, nel mercato finanziario, dovevano essere assoggettate, non all’imposta ordinaria, ma all’aliquota del 12,50% come rendimento “virtuale” o “implicito”.

In particolare la Commissione regionale, dopo aver rilevato che il fondo (OMISSIS) non ha mai effettuato investimenti sul mercato (“quanto agli investimenti specifici sul mercato finanziario degli accantonamenti del Fondo (OMISSIS) non avendo patrimonio separato e autonomamente gestito non risultano investimenti specifici”), nonostante tale perentoria affermazione, ha ritenuto esistente un rendimento “virtuale”, con il conseguente assoggettamento delle somme all’aliquota del 12,5% (“tuttavia risulta un rendimento virtuale per il dirigente pari al rendimento che avrebbe potuto conseguire se impiegate in un fondo pensione a contribuzione definita”). Il giudice del rinvio ha erroneamente affermato, poi, che “la redditività degli accantonamenti a bilancio Enel per il finanziamento delle prestazioni (OMISSIS) è considerata pari a quella ottenuta sul mercato dell’intero patrimonio Enel”.

In realtà, in base al principio di diritto enunciato dalla Cassazione, l’aliquota del 12,50% deve applicarsi solo alle somme che provengono da rendimenti netti derivanti da investimenti del capitale accantonato nel mercato finanziario. Il giudice del rinvio ha affermato che non v’è stato alcun investimento delle somme accantonate nel fondo (OMISSIS) nel mercato finanziario. Il giudice del rinvio ha, poi, ritenuto che le somme accantonate nel Fondenel sono state investite nel mercato finanziario (cfr. pagina 3 della CTR Piemonte 1227/38/15 “…trasformazione di (OMISSIS) in Fondenel…con autonomia patrimoniale e gestionale con capitalizzazione ossia prevedendo un’erogazione finale commisurata ai contributi versati e ai rendimenti ottenuti sul mercato del patrimonio accantonato”), senza specificare se le somme accantonate erano state investite nel mercato finanziario (o di riferimento).

Nel ricorso per cassazione proposto dalla Agenzia delle entrate (a pag. 7) si evidenzia che, secondo quanto accertato dal CTU, in sede di appello “con riferimento alla gestione Fondenel, le risorse trasferite a tale fondo pensione dalla (OMISSIS) e le successive contribuzioni sono state investite in ottemperanza a quanto prescritto…. dal D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 6, comma 1…”, con la ulteriore precisazione che “i risultati dell’investimento nel periodo Fondenel sono stati invece indicati dal Fondo stesso, che ha specificamente attestato il rendimento netto maturato dal 1 aprile 1998 fino al 31 dicembre 2000, imputabile alla gestione del capitale accantonato su strumenti e mercati finanziari da parte di questo Fondo Pensione e come tale recepito nella Consulenza Tecnica”.

Pertanto, anche con riferimento alle somme accantonate nella gestione Fondenel, nonostante quanto accertato dal CTU, non v’è stato da parte della Commissione regionale l’accertamento in concreto in ordine all’effettivo investimento di tali somme nel mercato finanziario (o di riferimento).

8. Con il primo motivo di ricorso incidentale il contribuente deduce “circa l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, del combinato disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2 e dell’art. 384 c.p.c. e dell’art. 2697 c.c.”, in quanto il giudice del rinvio, quanto ai rendimenti (OMISSIS), ha affermato che “quanto alla necessità della determinazione del tasso annuo di rendimento utilizzato si considera quanto esposto da altri fondi pensionistici quali (OMISSIS) fatta eccezione per gli anni 1986/87/2000”, con violazione del principio di diritto sancito dalla Cassazione, la quale ha affermato che l’aliquota del 12,5% va applicata “sul rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato”. Deve, quindi, farsi riferimento al rendimento imputabile alla gestione delle somme del dirigente da parte di Enel e non da parte di soggetti terzi quali (OMISSIS).

9. Con il secondo motivo del ricorso incidentale il contribuente deduce “in subordine. Illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, del fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nella quantificazione del rendimento”, in quanto il giudice del rinvio non ha tenuto conto, per l’individuazione del tasso annuo del rendimento dei fondi (OMISSIS) della concreta gestione delle somme accantonate da parte di Enel.

9.1. I motivi primo e secondo di ricorso incidentale sono assorbiti, stante l’accoglimento dei motivi secondo e terzo del ricorso principale e l’accertamento, da parte del giudice di merito, che le somme accantonate nella (OMISSIS) non sono state mai investite nel mercato finanziario.

10. La sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, che dovrà tenere conto della circostanza che le somme accantonate nel fondo (OMISSIS) non sono state sicuramente investite nel mercato finanziario (cfr. sentenza CTR “quanto agli investimenti specifici sul mercato finanziario degli accantonamenti del Fondo (OMISSIS) non avendo patrimonio separato e autonomamente gestito non risultano investimenti specifici. Tuttavia risulta un rendimento virtuale…”) e dovrà accertare se le somme accantonate nel FONDENEL siano state o meno investite nel mercato finanziario (o di riferimento), provvedendo anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie i motivi secondo e terzo del ricorso principale; rigetta il primo motivo; dichiara assorbiti i motivi primo e secondo del ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 18 settembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 20 novembre 2019

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