Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30152 del 15/12/2017

Civile Sent. Sez. 5 Num. 30152 Anno 2017
Presidente: GRECO ANTONIO
Relatore: IANNELLO EMILIO

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 11531/2013 R.G. proposto da
Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura
Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi,
n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato;

– ricorrente contro
Prolat S.p.A., rappresentata e difesa dall’Avv. Giovanni Battista Pinna,
con domicilio eletto in Roma, via Bruno Buozzi, n. 19;

– con troricorrente avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Data pubblicazione: 15/12/2017

Sardegna, sezione staccata di Sassari, n. 23/08/12, depositata il 13
marzo 2012;
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 novembre 2017
dal Consigliere Emilio Iannello;
udito l’Avvocato dello Stato Bruno Dettori;

generale Immacolata Zeno, che ha concluso chiedendo
l’accoglimento.
FATTI DI CAUSA
1. L’Agenzia delle entrate ricorre con due mezzi nei confronti della
Prolat S.p.A. (che resiste con controricorso) avverso la sentenza in
epigrafe con la quale la Commissione tributaria regionale della
Sardegna, sezione staccata di Sassari, ha rigettato il suo appello,
ritenendo illegittimo il recupero a tassazione, a fini Irpeg e Ilor per
l’anno d’imposta 1998, di costi per spese di rappresentanza
indebitamente dedotti per intero, di altri costi indeducibili perché non
inerenti e dei contributi comunitari, denominati «restituzioni FEOGA»,
concessi per compensare, nelle cessioni extracomunitarie (nella
specie, di prodotti lattiero-caseari), la differenza tra i costi di
produzione e i prezzi di talune merci prodotte nell’Unione Europea,
destinate ad essere esportate verso paesi terzi, e i costi o prezzi
vigenti sul mercato mondiale.
La C.T.R. ha infatti ritenuto condivisibili, quanto ai costi, le
argomentazioni esposte nella sentenza di primo grado e, quanto ai
contributi comunitari, corretta la loro contabilizzazione tra i ricavi
dell’esercizio precedente nel quale ha avuto luogo l’esportazione del
prodotto, essendo essi destinati a integrare il relativo prezzo di
vendita.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce
violazione dell’art. 75, commi 1 e 4, t.u.i.r., in relazione all’art. 360,

2

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

comma primo, num. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto
quale anno di competenza fiscale degli aiuti in parola quello di
maturazione del presupposto dell’esportazione (nel caso di specie
dunque il 1997), anziché quello successivo, anno di emanazione del
d.m. che ha riconosciuto in via definitiva la spettanza del beneficio

dell’istanza e dell’idoneità della documentazione allegata,
comprovante l’esistenza dei requisiti richiesti dalla legge).
2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce poi violazione
dell’art. 74, comma 2, e 75, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986; degli
artt. 21 e 36, comma 2, num. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546;
dell’art. 112 cod. proc. civ., o, in subordine, omessa o insufficiente
motivazione, per avere la C.T.R. confermato la statuizione del primo
giudice in punto di recupero costi, dichiarando apoditticamente di
condividerne le conclusioni senza una sola parola di motivazione,
senza esaminare i motivi d’appello dell’ufficio e, comunque, a torto,
essendo i recuperi fondati.
3. È fondato il primo motivo di ricorso.
Con riferimento al tema contiguo dei contributi dell’Azienda per gli
Interventi sul Mercato Agricolo (AIMA) la giurisprudenza di questa
Corte è ferma nel ritenere che essi sono bensì dovuti in presenza dei
presupposti definiti dall’ordinamento comunitario, ma acquistano
connotati di certezza e di determinabilità solo attraverso il
procedimento amministrativo, con il quale ne sono verificati i
presupposti e liquidato l’ammontare, con la conseguenza che «è solo
con l’emissione del decreto di liquidazione che il credito per i
contributi diviene certo e liquido, e che pertanto è solo nel relativo
esercizio di competenza che essi concorrono a formare la base
imponibile» (Cass. 04/09/2002, n. 12831; Cass. 19/11/2007, n.
23866; Cass. 07/07/2017, n. 16916).
Sulla scia di tale principio questa Corte ha affermato — in un caso

3

(sulla base della verifica della corretta tempestiva presentazione

in cui si trattava di differenze sulle rette di degenza dovute dalla
regione ad una azienda privata per effetto di aumenti retroattivi, ma
in termini generali — che «quando … i requisiti di certezza e
determinabilità dei componenti del reddito siano condizionati
dall’espletamento di procedure amministrative, tali requisiti si

ad un determinato esercizio della impresa, solo attraverso il
procedimento amministrativo che ne verifica i presupposti e ne liquida
l’ammontare» (Cass. 22/09/2006, n. 20521).
Tale principio va confermato anche con riferimento ai contributi
per cui è causa, in presenza dei medesimi presupposti e in mancanza
di convincente argomentazione contraria.
Anche in tal caso infatti trattasi di contributi comunitari la cui
erogazione è subordinata alla verifica da parte dell’organismo
pagatore individuato in ciascuno Stato membro (in Italia il Servizio
Autonomi Interventi nel Settore Agricolo, SAISA) dei presupposti
previsti dalla norme comunitarie, nonché della tempestività della
domanda: verifica che non può ritenersi adempimento formale o con
funzione di mero controllo successivo, ma assume rilievo
condizionante l’effettivo riconoscimento del diritto al contributo.
Il che del resto si ricava anche dal Regolamento CEE n. 3665/87
del 27 novembre 1987 (recante modalità comuni di applicazione del
regime delle restituzioni all’esportazione per i prodotti agricoli) il
quale prevede una serie di controlli, demandati agli Stati membri,
successivi all’accettazione all’esportazione ma condizionanti l’effettiva
erogazione del contributo; all’art. 4, comma 1, esso dispone infatti
che «… il pagamento della restituzione è subordinato alla
presentazione della prova che i prodotti per i quali è stata accettata la
dichiarazione di esportazione hanno, nel termine massimo di 60 giorni
da tale accettazione, lasciato come tale il territorio doganale della
Comunità»; all’art. 5, comma 1, che «il versamento della restituzione

4

intendono acquisiti, ai fini dell’imputazione al reddito corrispondente

… è subordinato, oltre alla condizione che il prodotto abbia lasciato il
territorio doganale della Comunità, alla condizione che esso — salvo
deperimento durante il trasporto per un caso di forza maggiore — sia
stato importato in un paese terzo ed eventualmente in un paese terzo
determinato, entro 12 mesi dalla data di accettazione della

destinazione effettiva del prodotto, o b) allorché il prodotto possa
essere reintrodotto nella Comunità, per effetto della differenza tra la
restituzione applicabile al prodotto esportato e l’importo dei dazi
all’importazione applicabili a un prodotto identico alla data di
accettazione della dichiarazione d’esportazione»; ed ancora che «i
servizi competenti degli Stati membri possono esigere prove
supplementari atte a dimostrare, in maniera giudicata soddisfacente
dalle autorità competenti, che il prodotto è stato effettivamente
immesso come tale sul mercato del paese terzo d’importazione» (ma
altre «condizioni supplementari» sono previste dagli artt. 16, 17 e 18
per i casi di c.d. restituzione differenziata).
Né indici contrari possono trarsi dalle norme di cui agli articoli del
t.u.i.r. (nel testo applicabile ratione temporis, ante riforma 2004):
53, comma 1, lett. f) (a mente del quale «sono considerati ricavi: … i
contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di
legge»); 75, comma 1, a mente del quale «i ricavi, le spese e gli altri
componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme del
presente capo non dispongono diversamente, concorrono a formare il
reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli
altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora
certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare
concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali
condizioni».
Si tratta infatti di stabilire quando tale condizione possa
considerarsi avverata con riferimento ai contributi di che trattasi, al

5

dichiarazione d’esportazione: a) allorché sussistano seri dubbi circa la

qual fine non può considerarsi decisivo il riferimento all’anno in cui
l’esportazione è stata effettuata.
L’esportazione (nel caso in esame, nel 1997) del prodotto fruente
dell’aiuto pubblico e, ancor prima, l’ottenimento del titolo di
esportazione e l’espletamento delle operazioni doganali di

reddituale ma semplici presupposti del diritto a ricevere il contributo,
atteso il necessario concorso delle altre condizioni richieste: questo,
infatti, non sorge con l’esportazione del prodotto e con gli afferenti
adempimenti (quindi, in tale momento) ma, come detto, solo con
l’emanazione del decreto ministeriale di definitivo riconoscimento del
diritto.
La sentenza impugnata ha deciso in base ad una regola di giudizio
evidentemente difforme del principio sopra enunciato e va pertanto
sul punto cassata, rimanendo questione di merito da riservare al
giudice di rinvio l’accertamento del fatto controverso se tale definitivo
riconoscimento sia intervenuto nel 1998 o, anch’esso, nell’anno
antecedente.
4. È fondato anche il secondo motivo, nella parte in cui denuncia
omessa motivazione in punto di deducibilità dei costi ripresi a
tassazione.
Al riguardo la motivazione si risolve infatti nel mero rinvio ai
motivi contenuti nella decisione di primo grado, senza dar conto delle
contestazioni al riguardo reiterate con il gravame; sicché, per un
verso, non è possibile, in alcun modo, individuare la ratio decidendi
della pronuncia sulle distinte questioni sollevate con i motivi d’appello
e, per l’altro, la motivazione medesima conferma che non v’è stata
alcuna valutazione critica, né delle argomentazioni svolte dai Giudici
di primo grado, né delle censure proposte dall’appellante.
5.

In accoglimento di entrambi i motivi di ricorso, nei termini

sopra esposti, la sentenza impugnata va pertanto cassata, con rinvio

6

esportazione, non costituiscono infatti la fonte di detta componente

al giudice a quo, al quale va anche demandato il regolamento delle
spese del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la
sentenza; rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sardegna

spese del giudizio di legittimità
Così deciso il 7/11/2017
Il Consigliere estensore

Il Presidente

(Emilio Iannello)

(Antonio Greco)
•

in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle