Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30148 del 15/12/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 15/12/2017, (ud. 07/11/2017, dep.15/12/2017),  n. 30148

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. Con avvisi di accertamento emessi sulla base di p.v.c. della Guardia di Finanza, l’Agenzia delle entrate, Ufficio di (OMISSIS), recuperava a tassazione, nei confronti della Primauto S.r.l., a fini Irpeg per l’anno 2003, Ires per l’anno 2004, Irap per gli anni 2003 e 2004, Iva per gli anni 2002, 2003 e 2004, le detrazioni Iva ed i costi relativi ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, connesse all’acquisto di autovetture di provenienza comunitaria da società nazionali considerate fittiziamente interposte. L’Ufficio procedeva altresì al recupero, a fini Irpeg e Irap per l’anno 2003, tra le rimanenze finali del relativo esercizio, di alcune autovetture ritenute artificiosamente contabilizzate tra i beni strumentali e pertanto sottratte al reddito imponibile con la connessa indebita detrazione anche della relativa quota di ammortamento.

I ricorsi proposti dalla contribuente avverso tali atti impositivi, previa riunione, erano rigettati dalla adita C.T.P. di Lecco.

La C.T.R. della Lombardia, con la sentenza in epigrafe, ha rigettato l’appello della contribuente, ritenendo legittimi gli atti impositivi con riferimento ad entrambi i rilievi.

2. Avverso tale decisione la Primauto S.r.l. in liquidazione propone ricorso sulla base di nove motivi.

L’intimata non svolge difese nella presente sede.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso la contribuente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere i giudici d’appello ritenuto che l’onere di provare l’esistenza delle operazioni contestate dal fisco e, precisamente, l’effettività dei soggetti con i quali dette operazioni erano state concluse, spettasse unicamente alla contribuente.

2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, contraddittoria motivazione in merito alla individuazione del soggetto cui incombe l’onere della prova nel caso di contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti: rileva che tre contigui passaggi della sentenza impugnata (rispettivamente alle pagine 6, 7 e 8) esprimono o comunque presuppongono al riguardo regole di riparto opposte.

3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia inoltre, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio riguardante le argomentazioni e le prove dedotte dalle parti in causa in merito all’esistenza delle operazioni contestate.

Lamenta la mancanza, nella sentenza impugnata, di ogni indicazione degli elementi sulla base dei quali è stato ritenuto assolto, da parte dell’Ufficio, l’onere di dar prova dell’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate e, comunque, la totale pretermissione al riguardo dei contrari argomenti e delle prove documentali prodotte dalla contribuente.

4. Con il quarto motivo la ricorrente pone la medesima doglianza a fondamento anche del dedotto vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

5. Con il quinto motivo la società contribuente denuncia inoltre, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa motivazione circa la ritenuta mancanza di prova della propria buona fede.

Lamenta che la Commissione regionale ha apoditticamente affermato che la società non avesse dato prova della propria buona fede, del tutto ignorando le prove che essa aveva a tal fine offerto, attraverso in particolare l’allegazione degli elementi che attestavano l’operatività delle società interposte, la sede delle stesse, l’intestazione di utenze, la presenza di dipendenti con differenti mansioni, le relazioni con altri clienti.

6. Con il sesto motivo denuncia inoltre, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa motivazione circa la ritenuta indetraibilità dell’Iva in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti.

Rileva che al riguardo la C.T.R. ha erroneamente considerato dirimente la mancata prova della “assoluta estraneità ai fatti” dell’acquirente, laddove, secondo le indicazioni della giurisprudenza comunitaria, ciò che doveva essere dimostrato era solo la mancata conoscenza o conoscibilità di eventuali irregolarità riferibili al proprio fornitore, ovvero la mera buona fede dell’acquirente.

7. Con il settimo motivo la ricorrente denuncia poi, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa motivazione su questione controversa e decisiva per il giudizio riguardante il presunto indebito risparmio fiscale conseguito dalla società.

Lamenta che la C.T.R. ha totalmente ignorato le argomentazioni svolte nel corso del giudizio d’appello dirette a dimostrare che la società ha sempre acquistato la autovetture a prezzi in linea con quelli di mercato e che nessun indebito recupero di Iva essa ha ottenuto, dal momento che ha sempre versato ai propri fornitori tutta l’Iva dagli stessi addebitata in fattura.

8. Con l’ottavo motivo la contribuente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14,comma 4-bis, per avere la C.T.R. ritenuto esservi totale coincidenza tra i presupposti previsti per la indetraibilità dell’Iva e quelli stabiliti per la indeducibilità dei costi, omettendo di considerare che, al contrario, in applicazione della citata norma, l’indeducibilità dei costi presuppone la configurabilità di un reato e dunque l’accertamento -necessariamente ad opera del giudice penale – di tutti gli elementi, oggettivi e soggettivi, a tal fine necessario.

Rileva che peraltro i giudici d’appello hanno erroneamente ritenuto applicabile la citata disposizione anche con riferimento al periodo d’imposta 2003, omettendo di considerare che la stessa, in quanto entrata in vigore il 1 gennaio 2003, risultava applicabile solo a partire dal periodo d’imposta successivo, giusta quanto previsto in via generale dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3, comma 1.

9. Con il nono motivo la ricorrente denuncia infine – ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, – violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 59 e 67, per avere la C.T.R. ritenuto legittimo il recupero nella base imponibile relativa al 2003 del costo (pari a Euro 150.699,00) di alcune autovetture indicate in contabilità come beni strumentali e conseguentemente escluso la deducibilità della relativa quota di ammortamento.

Rileva che non essendo stati detti beni contabilizzati tra i costi, in quanto iscritti tra i beni ammortizzabili dello stato patrimoniale, gli stessi non potevano nemmeno essere valorizzati tra le rimanenze finali, atteso che altrimenti si imputerebbe all’impresa un utile mai conseguito in quanto si incrementerebbero le rimanenze finali senza, a fronte di ciò, contabilizzare i relativi costi di acquisto.

Contesta inoltre la ritenuta indeducibilità degli ammortamenti pari a Euro 15.070,00, trattandosi di autovetture utilizzate per il noleggio alla clientela quali auto di cortesia e per gli spostamenti del personale ed essendo insufficiente a giustificare il convincimento opposto la circostanza che tali autovetture siano state cedute nel 2004, atteso che la natura di beni strumentali andava verificata con riferimento al momento dell’acquisto e della loro immissione nel ciclo produttivo dell’impresa.

Soggiunge che, in ogni caso, il reddito conseguito da tale cessione è stato calcolato tenendo conto dell’intervenuto ammortamento relativo al 2003, per cui esso ha originato una maggiore plusvalenza (oppure, in caso di prezzo di vendita inferiore al costo non ammortizzato, una minore minusvalenza).

10. E’ fondato l’ottavo motivo di ricorso, di rilievo logico preliminare, sia pure con limitato riferimento alla parte della controversia che attiene all’accertamento delle imposte sui redditi (e, conseguentemente, anche dell’Irap, in virtù del richiamo operato dal D.P.R. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 25, alle disposizioni per l’accertamento e la riscossione dettate in materia di imposte sui redditi), con esclusione di quello relativo all’Iva.

Occorre infatti tener conto dello ius superveniens costituito dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1, (convertito dalla L. 26 aprile 2012, n. 44), a mente del quale “la L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis, è sostituito dal seguente: “4-bis. Nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’art. 424 c.p.p. ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 c.p.p. fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’art. 157 c.p…..””.

Trattasi di novella suscettibile di diretta applicazione, d’ufficio, nella presente sede atteso che, da un lato, essa è intervenuta in epoca successiva alla proposizione del ricorso per cassazione e, dall’altro, deve ritenersi sussistente anche l’altra condizione per l’applicabilità d’ufficio dello ius superveniens nel giudizio di legittimità, costituita dalla attinenza, anche indiretta, della disciplina sopravvenuta alle questioni trattate nel ricorso (Cass. nn. 4070 del 2004, 10547 del 2006, 16642 del 2012).

Occorre infatti tener presente che, secondo quanto espressamente disposto dal successivo comma 3, in via transitoria, “le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dalla L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi (…)”.

La disciplina sopravvenuta concerne specificamente il regime fiscale da applicare in ipotesi di accertamento delle imposte sui redditi di costi ripresi a tassazione in quanto relativi ad operazioni soggettivamente fittizie.

Per effetto di tale modifica l’indeducibilità, a fini di imposte dirette, dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti è subordinata all’effettivo esercizio da parte del pubblico ministero dell’azione penale o, comunque, alla emissione, al termine dell’udienza preliminare, del decreto che dispone il giudizio ovvero di sentenza di non luogo a procedere per prescrizione del reato: condizioni che non risultano accertate nella specie.

11. Sono altresì fondati i motivi terzo e quinto, congiuntamente esaminabili in quanto strettamente connessi, con assorbimento dei motivi primo, secondo, quarto, sesto e settimo.

Secondo il principio già più volte affermato nella giurisprudenza di questa Corte, cui qui si intende dare continuità, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture ai fini Iva e di imposte dirette, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, ovvero non è stata posta in essere tra i soggetti indicati nella fattura, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione anche in merito alla conoscenza ovvero alla conoscibilità della fittizietà delle operazioni da parte del cessionario/committente che richiede la detrazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili e la sua mancanza di consapevolezza di partecipare ad un’operazione fraudolenta, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (cfr. Cass. sentt. n. 967/2016; n. 428/2015; n. 28683/2015; n. 12802/2011).

Sul punto la Corte Europea ha più volte ribadito che se – tenuto conto di evasioni o irregolarità commesse dall’emittente della fattura o, comunque, a monte dell’operazione dedotta a fondamento del diritto alla detrazione – tale operazione è considerata come non effettivamente realizzata, l’Amministrazione finanziaria deve dimostrare, alla luce di elementi oggettivi ed alla stregua dei principi sull’onere della prova vigenti nello Stato membro, senza, peraltro, esigere dal destinatario della fattura verifiche (circa la qualità di soggetto passivo IVA in capo al fatturante o la disponibilità dei beni di cui trattasi) alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro di un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto; circostanza, questa, che – secondo la Corte di Lussemburgo – spetta al giudice del rinvio verificare (Corte giustizia 06/12/2012; 31/01/2013).

Ulteriormente approfondendo tali temi, la Corte di giustizia ha poi precisato che “le disposizioni della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme – come modificata dalla direttiva 2002/38/CE del Consiglio, del 7 maggio 2002, devono essere interpretate nel senso che esse ostano a una normativa nazionale… che neghi a un soggetto passivo il diritto di detrarre l’imposta del valore aggiunto dovuta o assolta per beni che gli sono stati ceduti sulla base dei rilievi che la fattura è stata emessa da un soggetto che deve essere considerato, con riferimento ai criteri previsti da tale normativa, un soggetto inesistente, e che è impossibile identificare il vero fornitore dei beni, tranne nel caso in cui si dimostri, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal soggetto passivo verifiche che non gli incombono, che tale soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta cessione si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare” (Corte giustizia 22/10/2015, C-277/14).

Ciò premesso, non può revocarsi in dubbio che l’Amministrazione possa fornire tale prova anche mediante presunzioni, come espressamente prevede, per l’IVA, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2 (analoga previsione è contenuta, per le imposte dirette, nel D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 39, comma 1, lett. d): cfr. Cass. 21953/07; Cass. n. 9108/12; n. 15741/12, in motivazione; n. 23560/12; n. 27718/13; n. 20059/2014; nello stesso senso Corte giustizia 06/07/2006, C-439/04; Id. 21/02/2006, C-255/02; Id. 21/06/2012, C-80/11; Id. 06/12/2012, C-285/11; Id. 31/01/2013, C-642/11).

Sulla scorta della pronuncia C-277/14, questa Corte ha affermato che in alcuni casi “l’onere probatorio dell’amministrazione finisce con l’appesantirsi, in quanto, di norma, non è possibile esigere che il cessionario/committente, al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o evasioni nella catena delle cessioni, verifichi che l’emittente della fattura correlata ai beni e ai servizi ne disponesse e fosse in grado di fornirli e che abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’IVA, o che disponga dei relativi documenti” (Cass. n. 24490/2015), rimarcando che, tuttavia, continua a prospettarsi un obbligo di verifica in capo al cessionario/committente a fronte di indizi che gli consentano di sospettare l’esistenza appunto di irregolarità o di evasione; indizi, che devono essere allegati e provati dall’amministrazione in base ad elementi oggettivi, anche presuntivi (tra varie, Cass. n. 967/2016 cit.; n. 20059/2014; n. 15044/2014).

Sotto questo aspetto, in via esemplificativa, era stata già esplicitamente affermata la possibilità di valorizzare nel quadro probatorio, anche indiziario, che deve essere fornito dall’Amministrazione anche in merito alla presumibile assenza di buona fede del cessionario o committente: a) la circostanza che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perchè sfornito della, sia pur minima, dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione (cfr. Cass. n. 5912/2010, Corte giustizia 13/02/2014, causa C-18/13); b) l’immediatezza dei rapporti (cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente) – a fronte di una conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e ad una non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione (cfr. Cass. n. 6229/2013; n. 24426/2013; n. 25778/2014); c) l’instaurazione di rapporti diretti tra il cedente/prestatore effettivo interponente ed il cessionario/committente.

Sono tutti questi infatti elementi sintomatici potenzialmente capaci di consentire al cessionario o committente di rendersi conto o, almeno, di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasione.

In tal caso, sarà – di conseguenza – il contribuente a dover provare, in applicazione di principi ordinari sull’onere della prova vigenti nel nostro ordinamento (art. 2697 c.c.), di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri, dovendosi altrimenti negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata (Cass. n. 6229 del 2013).

12. Alla luce dell’esposto orientamento, le censure di vizio motivazionale mosse dalla contribuente si rivelano fondate.

Invero il giudice tributario di merito, investito della controversia avente ad oggetto l’atto impositivo, deve previamente valutare, con giudizio di fatto censurabile in cassazione solo per vizi attinenti alla congruità ed alla coerenza logica della motivazione, la sussistenza dei caratteri di gravità, precisione e concordanza degli indizi motivanti l’atto medesimo, esaminandoli sia singolarmente sia nel loro complesso, ed esponendo adeguatamente l’esito di tale giudizio nella motivazione della sentenza.

Nel caso di specie la valutazione condotta si espone alla censura di vizio motivazionale.

L’affermazione secondo la quale l’onere incombente sull’amministrazione di fornire “validi elementi di prova per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni inesistenti” è stato nel caso di specie soddisfatto non è infatti sorretta da sufficiente motivazione.

Quella esposta, infatti (secondo la quale tale onere dovrebbe considerarsi soddisfatto “giacchè nel processo verbale vengono indicati con dovizia tutti gli elementi che portano a ritenere la fittizietà delle società fornitrici, prime fra tutte la Ideal Auto”), si appalesa sostanzialmente apodittica, risolvendosi nel mero rinvio ad elementi che sarebbero contenuti nel processo verbale, senza però alcuna neppur sintetica descrizione di tali elementi nè tantomeno alcuna argomentata valutazione degli stessi, risultando impossibile apprezzare la congruenza della conclusione esposta e il percorso logico seguito per giungere ad essa.

Carente si rivela altresì, per contro, la motivazione posta a base del giudizio di insufficienza della prova offerta dalla contribuente al fine di dimostrare la propria buona fede, limitandosi al riguardo la C.T.R. ad affermare che a tal fine non è sufficiente dimostrare che “la merce è stata effettivamente ricevuta e ne è stato versato il corrispettivo”, senza prendere in considerazione la più ampia congerie di elementi che, alla stregua delle specifiche indicazioni offerte in ricorso, con pieno assolvimento dell’onere di autosufficienza, risultavano offerti dalla contribuente a dimostrazione dell’apparente operatività delle società interposte e della idoneità delle stesse ad eseguire le prestazioni fatturate (effettività della sede delle stesse, intestazione di utenze, presenza di dipendenti con differenti mansioni, ampia clientela).

E’ appena il caso al riguardo di rammentare che, secondo costante giurisprudenza di questa Corte, ricorre il vizio di insufficiente motivazione ove il giudice non indichi gli elementi dai quali ha tratto il proprio convincimento ovvero il criterio logico e la ratio decidendi che lo ha guidato; il giudice deve delineare il percorso logico seguito, descrivendo il legame tra gli elementi interni determinanti che conducono necessariamente ed esclusivamente alla decisione adottata; mentre deve escludere, attraverso adeguata critica, la rilevanza di ogni elemento esterno al percorso logico seguito, di natura materiale, logica o processuale, ed astrattamente idoneo a delineare conseguenze divergenti dall’adottata decisione (v. ex multis, Cass. 12/11/1997, n. 11198).

Tale onere non risulta nella specie in alcuna misura assolto, avendo la C.T.R., come detto, omesso valutazione e, ancor ogni prima, anche la specifica indicazione degli elementi indiziari idonei a giustificare la contestazione dell’Ufficio ed avendo omesso una esaustiva e congruente valutazione degli elementi di contro offerti dalla contribuente a giustificazione della propria buona fede (passaggio motivazionale quest’ultimo peraltro necessario, alla stregua dei principi sopra esposti, solo ove possa effettivamente considerarsi assolto, sia pure alla stregua di presunzioni, l’iniziale onere probatorio posto a carico dell’amministrazione).

13. E’ invece inammissibile l’ultimo motivo di ricorso.

Lo stesso infatti introduce questioni prettamente di merito, certamente comunque estranee al dedotto vizio di violazione di legge.

Non si ricava, invero, dalla motivazione, l’applicazione di regole di giudizio in contrasto con le norme richiamate.

In particolare, l’affermazione secondo cui il costo d’acquisto delle autovetture in questione non è stato inserito in contabilità tra i componenti negativi di reddito e/o non è stato valutato ai fini del recupero d’imposta (donde l’illegittimità di quest’ultima) non trova alcun riscontro nella sentenza impugnata e si risolve pertanto in una quaestio facti per la prima volta inammissibilmente introdotta in questa sede.

I restanti rilievi si risolvono nella mera contrapposizione di una diversa valutazione di merito in ordine alla presupposta qualificazione delle autovetture medesime quali merci destinate alla vendita anzichè come beni strumentali: trattasi dunque di argomentazione difensiva non suscettibile di essere dedotta a fondamento del ricorso per cassazione, tantomeno quale vizio di violazione di legge.

14. Il ricorso, in definitiva, merita accoglimento limitatamente ai motivi terzo, quinto e ottavo, nei termini sopra esposti; la sentenza impugnata va conseguentemente cassata, con rinvio al giudice a quo, anche per il regolamento delle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

accoglie i motivi terzo, quinto e ottavo di ricorso nei termini di cui in motivazione; rigetta il nono motivo; dichiara assorbiti i rimanenti; cassa la sentenza in relazione ai motivi accolti; rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 7 novembre 2017.

Depositato in Cancelleria il 15 dicembre 2017

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