Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30147 del 20/11/2019

Cassazione civile sez. trib., 20/11/2019, (ud. 17/09/2019, dep. 20/11/2019), n.30147

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 6719-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

GENERAL SINDES SPA, in persona dell’Amministratore delegarlo,

elettivamente domiciliata in ROMA VIA E. D’OVIDIO 83, presso lo

studio dell’avvocato RENATO PEDICINI, rappresentava e difesa

dall’avvocato LUIGI RICCIARDELLI, giusta procura a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 694/2014 della COMM.TRIB.REG. di NAPOLI,

depositata il 24/01/2014;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

17/09/2019 dal Consigliere Dott. NICASTRO GIUSEPPE;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE TOMMASO che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. L’Agenzia delle entrate notificò alla General Sindes s.p.a. (hinc anche: “la contribuente”) un avviso di accertamento, relativo alle imposte dirette e all’IVA per l’anno d’imposta 2007, con il quale negava la deducibilità del costo (ai fini delle imposte dirette) e la detraibilità dell’IVA (ai fini di tale imposta) risultanti da una fattura, in quanto ritenuta relativa a un’operazione soggettivamente inesistente.

2. L’avviso di accertamento fu impugnato davanti alla Commissione tributaria provinciale di Caserta (hinc: “CTP”) che rigettò il ricorso della contribuente.

3. Avverso tale pronuncia, la General Sindes s.p.a. propose appello alla Commissione tributaria regionale della Campania (hinc anche: “CTR”), che lo accolse. La CTR, in particolare, affermò che: a) gli elementi in base ai quali l’avviso di accertamento aveva ritenuto la fittizietà del fornitore emittente le fatture, da un lato, avevano un “significato non univoco”, dall’altro, erano stati “svalutati dagli elementi di prova offerti dall’appellante”, atteso, in particolare, che: a.1) “(i)I mancato rinvenimento dell’azienda, peraltro a distanza di svariati anni dalla cessione di cui si verte, non depone univocamente nel senso della fittizietà”; a.2) “il mancato rispetto degli obblighi tributari rappresenta un indizio grave ma non univoco”; a.3) “la General Sindes s.p.a. ha fornito prove dell’effettività delle operazioni (…) attraverso il deposito di documentazione di trasporto, contabile e bancaria relativa ai pagamenti effettuati, documentazione che non risulta (…) contestata dall’Ufficio”; b) per tali ragioni, gli stessi elementi “non sono idonei a fornire la prova della consapevole partecipazione della General Sindes s.p.a. (…) al meccanismo fraudolento”; c) premesso che spetta al giudice del merito apprezzare il valore probatorio dei pagamenti menzionati in rapporto alle circostanze del caso, “nella vicenda in esame non risulta compiuta alcuna attività da parte dell’Ufficio, diretta a riscontrare l’esistenza di elementi significativi quali: l’acquisto da parte della General Sindes s.p.a. della merce sottocosto (reso possibile proprio dall’evasione IVA), movimentazioni bancarie “di ritorno”, ossia di fatti che ben avrebbero potuto dimostrare la fittizietà del rapporto e quindi la piena consapevolezza della partecipazione dell’appellante all’operazione fraudolenta”; d) non dovrebbe “trascurarsi (…) che trattasi di un’unica operazione isolata, di valenza sostanzialmente modesta, sia in assoluto, sia in relazione al volume di affari della contribuente, concernente evidentemente beni inerenti l’attività svolta dalla cessionaria (…), il che pure induce a ritenere verosimile che la contribuente non sia stata consapevole di eventuali condotte fraudolente del cedente e che neanche poteva esserlo (pur adoperando la massima diligenza) e che non ne abbia tratto profitto”; e) le “considerazioni che precedono, in ordine alla prova dell’estraneità della contribuente alle operazioni illecite, rendono superfluo l’esame della questione – peraltro neanche sollevata dalle parti – concernente la deducibilità dei costi da reato, relativi alle fatture ritenute soggettivamente inesistenti, L. n. 537 del 1993, ex art. 14 comma 4 bis, come novellato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1”.

4. Avverso tale sentenza della CTR, notificata il 27 gennaio 2014, ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, che affida il proprio ricorso, notificato il 14-20 marzo 2014, a due motivi.

5. La General Sindes s.p.a. resiste con controricorso, notificato il 17-22 aprile 2014.

6. Il ricorso è stato discusso alla pubblica udienza del 17 settembre 2019, nella quale il Procuratore generale ha concluso come indicato in epigrafe.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., per avere la CTR violato i criteri di ripartizione dell’onere della prova nel caso in cui l’amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione è relativa a operazioni soggettivamente inesistenti, con riferimento, in particolare, alla prova sia dell’oggettiva fittizietà del fornitore emittente la fattura sia della consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta.

2. Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, sotto i due profili che il riferimento, operato dalla CTR, al D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, non è pertinente all’IVA e che i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, per essere deducibili, devono comunque rispondere ai requisiti previsti dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, con onere della prova a carico del contribuente.

3. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in considerazione della loro connessione.

4. Vanno anzitutto scrutinate le eccezioni di inammissibilità sollevate dalla General Sindes s.p.a. nel controricorso.

4.1. Con riguardo al primo motivo, la controricorrente ha sollevato due eccezioni di inammissibilità parziale, sugli assunti che: a) la doglianza, prospettata a pagina 4 (recte: 5) del ricorso, della “omessa valutazione (da parte della CTR) della circostanza che quella contestata non è solo l’inesistenza della sede, ma l’inesistenza dell’intera struttura organizzativa ed operativa” del fornitore emittente le fatture riguarderebbe la motivazione della sentenza impugnata; b) le doglianze che fanno riferimento alle “risultanze dell’accesso”, a “quanto attestato nel verbale” e al “contenuto delle controdeduzioni” – che figurano, rispettivamente, al decimo rigo della pagina 5, al quattordicesimo rigo della stessa pagina e al tredicesimo rigo della pagina 6 del ricorso – difetterebbero di autosufficienza, in violazione dell’art. 366 c.p.c., atteso che i menzionati accesso, verbale e controdeduzioni “non sono trascritti nè localizzati”.

Le due eccezioni sono parzialmente fondate, nei limiti che seguono.

La prima eccezione è fondata in quanto la doglianza della “omessa valutazione (da parte della CTR) della circostanza che quella contestata non è solo l’inesistenza della sede, ma l’inesistenza dell’intera struttura organizzativa ed operativa” del fornitore emittente le fatture avrebbe dovuto essere adeguatamente prospettata deducendo un eventuale vizio di motivazione della sentenza della CTR e non un vizio di violazione di legge.

La seconda eccezione è fondata con riguardo alle doglianze della ricorrente che fanno riferimento a “quanto attestato nel verbale” e al “contenuto delle controdeduzioni”, atteso che l’indicazione di tali verbale e controdeduzioni è effettivamente del tutto carente in punto di autosufficienza.

La stessa seconda eccezione è, invece, infondata con riguardo alla doglianza che fa riferimento alle “risultanze dell’accesso”, atteso che, con tale doglianza, la ricorrente fa riferimento alle stesse risultanze dell’accesso prese in considerazione dalla CTR (“L’assunto (della CTR) secondo cui le risultanze dell’accesso non proverebbero (…)”), sicchè nessuna esigenza di rispetto del principio di autosufficienza del ricorso sorgeva in proposito.

Alla stregua di quanto precede, le doglianze della “omessa valutazione (da parte della CTR) della circostanza che quella contestata non è solo l’inesistenza della sede, ma l’inesistenza dell’intera struttura organizzativa ed operativa” e le doglianze che fanno riferimento a “quanto attestato nel verbale” e al “contenuto delle controdeduzioni” del fornitore emittente le fatture non possono assumere rilievo nell’esame del primo motivo di ricorso che deve essere, comunque, per il resto, scrutinato nel merito.

4.2. Quanto al secondo motivo, la controricorrente ne ha eccepito l’inammissibilità “per difetto di interesse e di soccombenza sul punto”, atteso che questo è stato deciso dalla CTR “sulla base dell’assorbente rilievo della buonafede e diligenza manifestate dalla contribuente che (…) esclude la conoscenza della soggettiva fittizietà dell’operazione”.

L’eccezione non è fondata.

Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia la sentenza della CTR in quanto, con l’asserire che la “prova dell’estraneità della contribuente alle operazioni illecite, rend(e) superfluo l’esame della questione (…) concernente la deducibilità dei costi da reato, relativi alle fatture ritenute soggettivamente inesistenti, L. n. 537 del 1993, ex art. 14, comma 4 bis, come novellato dal D.L. 2 marzo 2012 n. 16, art. 8, comma 1”, implicitamente afferma che l’estraneità alle operazioni illecite comporta, di per sè, la deducibilità dei costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, a prescindere, dunque, dal fatto che tali costi rispondano o no ai requisiti previsti dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109.

Rispetto a tale statuizione, sussiste, all’evidenza, la soccombenza dell’Agenzia delle entrate e, di conseguenza, l’interesse a ricorrere per cassazione al fine ottenerne la censura.

5. Nel merito, i due motivi sono fondati, nei termini che seguono.

Essi investono le questioni della detraibilità dell’IVA e della deducibilità dei costi nel caso in cui l’amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione è relativa a operazioni soggettivamente inesistenti, cioè a operazioni che sono state rese al destinatario, che le ha effettivamente ricevute, ma da un soggetto diverso da quello che è indicato nella fattura come cedente del bene o prestatore del servizio.

Le due questioni della detraibilità dell’IVA e della deducibilità dei costi vanno esaminate distintamente.

5.1. Per quanto riguarda la detraibilità dell’IVA – che è, in linea di principio, esclusa, in quanto l’imposta è stata corrisposta a un soggetto che, non avendo effettuato l’operazione, non è nè legittimato ad addebitarla a titolo di rivalsa nè tenuto a versarla all’erario (Cass., 7 ottobre 2015, n. 20060; 30 ottobre 2018, n. 27555) – è necessario richiamare, sia pure sinteticamente, gli approdi cui è pervenuta la giurisprudenza di questa Corte, anche alla luce delle pronunce della Corte di giustizia, in tema di oggetto della prova e di riparto del relativo onere nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti.

Al riguardo, è stato statuito che, poichè il diniego della detrazione integra un’eccezione al principio di neutralità dell’IVA, che del diritto alla detrazione costituisce il fondamento, incombe, anzitutto, all’amministrazione finanziaria provare che, pur a fronte della fattura emessa, difettano le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione. Qualora l’amministrazione finanziaria assolva tale onere, grava sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria di avere svolto le trattative in buona fede, cioè reputando, senza colpa, che il bene o il servizio acquistato era effettivamente fornito dal soggetto che ha emesso la fattura.

Più nel dettaglio, questa Corte ha precisato che la prova che deve essere fornita dall’amministrazione finanziaria si incentra sulle due circostanze dell’oggettiva fittizietà del fornitore e che l’acquirente del bene o del servizio era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente.

In ordine a tale onere probatorio, è stato ancora chiarito, con riguardo al “tipo” di prova, che l’amministrazione può assolverlo anche fornendo indizi idonei a integrare una presunzione semplice, come è espressamente previsto, con riguardo alla rettifica delle dichiarazioni IVA, dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2 (Cass., 24 settembre 2014, n. 20059; 20 aprile 2018, n. 9851).

Quanto alla prova dell’oggettiva fittizietà del fornitore, essa si concretizza con l’accertamento della natura di interposto o di “cartiera” del soggetto che ha emesso la fattura. Tale accertamento può avvenire, come si è detto, anche in via presuntiva, mediante la prova di elementi di fatto della frode, attinenti al cedente, quali, tra gli altri, la mancanza della sede, l’inesistenza di una struttura operativa adeguata, il mancato versamento dell’IVA (ex plurimis, Cass., 9 settembre 2016, n. 17818; 18 maggio 2018, n. 12258).

Quanto alla prova dell’elemento soggettivo dell’acquirente del bene o del servizio, va anzitutto rilevato che non è richiesta la prova della sua partecipazione alla frode, ma è sufficiente (e necessaria) la prova che egli ne era a conoscenza o avrebbe dovuto esserlo.

Sempre a proposito di tale prova, questa Corte, esclusa, alla luce della pronunce della Corte di giustizia, la compatibilità con il diritto dell’Unione Europea dell’individuazione astratta e preventiva di circostanze ostative al riconoscimento del diritto alla detrazione, ha affermato che l’onere probatorio dell’amministrazione finanziaria va ancorato al fatto che, in base a elementi obiettivi e specifici (che spetta alla stessa amministrazione contestare), l’acquirente del bene o del servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza e alla luce della qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una frode dell’IVA, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare e afferenti alla sua sfera d’azione (ex plurimis, Cass., n. 9851 del 2018).

Si è, al riguardo, ancora precisato che, in capo all’acquirente del bene o del servizio, “sorge (…) un obbligo di verifica (…) in presenza di indici personali od operativi anomali dell’operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso (fornitore) effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione” (Cass., n. 9851 del 2018). In via meramente esemplificativa, dato che la valutazione deve essere compiuta con riguardo alla vicenda concreta, possono costituire indici sintomatici: l’acquisto dei beni o dei servizi a un prezzo inferiore a quello di mercato; la limitatezza dell’eventuale ricarico; la presenza di una pluralità di soggetti promiscuamente indicati nella documentazione di trasporto e nella fatturazione; la scelta di operare secondo canali paralleli di mercato; la tempistica e la modalità dei pagamenti (in specie, se incrociati o operati su conti esteri a fronte di fornitori nazionali o effettuati in contanti); la qualità dell’intermediario con il quale le operazioni commerciali sono state intrattenute; il numero, la qualità e la durata delle transazioni (in specie, a fronte di rapporti e frequentazioni reiterati con i titolari della “cartiera”, ovvero di rapporti con una pluralità di soggetti aventi natura di “cartiera”).

Può essere inquadrato in questa prospettiva anche l’orientamento di questa Corte secondo cui, nell’ipotesi di operazioni triangolari “semplici”, l'”onere probatorio dell’amministrazione ben può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all’esecuzione della prestazione fatturata (è, cioè, una cartiera), costituendo ciò, di per sè, elemento idoneamente sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario, poichè l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti nella frode induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole del contribuente” (Cass., 30 ottobre 2013, n. 24426; nello stesso senso, n. 20059 del 2014 e 21 aprile 2017, n. 10120). In effetti, pur dovendosi escludere che la sola oggettiva natura di “cartiera” del soggetto interposto possa fare affermare, in virtù di un astratto “automatismo probatorio”, l’esistenza dell’elemento soggettivo del destinatario del bene o del servizio, non si può tuttavia escludere che la riscontrata immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti costituisca un indice sintomatico, afferente alla sfera del destinatario, idoneo e sufficiente a fare ritenere assolto l’onere probatorio dell’amministrazione finanziaria (Cass., n. 9851 del 2018).

Qualora l’amministrazione finanziaria assolva il proprio onere probatorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione diretta a evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto.

Tale prova può investire sia anomalie degli indici addotti dal Fisco (ad esempio, a fronte della contestata carenza di una sede sociale compatibile con l’attività, che questa era svolta in luoghi diversi dalla sede), sia l’attività conoscitiva preventiva eventualmente posta in essere dalla quale era emerso un esito tranquillizzante circa l’effettività e l’operatività del soggetto interposto.

Questa Corte ha d’altro canto ripetutamente asserito la mancanza di rilievo della prova sia della regolarità formale della contabilità e dei pagamenti, sia delle effettive consegna della merce e pagamento della fattura (compresa l’IVA), sia dell’assenza di un vantaggio derivante dalla rivendita delle merci o dei servizi. Ciò in quanto le prime due circostanze sono insite nella nozione stessa di operazione soggettivamente inesistente (oltre che relative a dati e a documenti facilmente falsificabili), le seconde due circostanze sono pienamente compatibili con tale fattispecie di frode fiscale e l’ultima circostanza è relativa a un dato di fatto esterno alla fattispecie tipica e inidoneo a dimostrare l’estraneità alla frode (ex plurimis, Cass. 18 giugno 2014, n. 13803; 2 luglio 2014, n. 15044; n. 20059 del 2014; 14 gennaio 2015, n. 428; 13 febbraio 2018, n. 3474; n. 27555 del 2018; 30 ottobre 2018, n. 27566).

5.2. Con riguardo alla detraibilità dell’IVA, la CTR non si è attenuta ai principi ora esposti.

Quanto alla prova dell’oggettiva fittizietà del fornitore, si è rammentato che essa può essere data per presunzioni, attraverso la prova di elementi indiziari quali la mancanza della sede, l’inesistenza di una struttura operativa adeguata, il mancato versamento dell’IVA. La sentenza impugnata, però, ha valutato solo singolarmente gli elementi del “mancato rinvenimento dell’azienda” e del “mancato rispetto degli obblighi tributari”, omettendo – come è invece necessario fare nella prova per presunzioni (Cass., 2 marzo 2017, n. 5374; 15 dicembre 2017, n. 30148; 27 giugno 2019, n. 17258) – di valutarli complessivamente, onde verificare se essi siano concordanti e se la loro combinazione possa fornire una valida prova presuntiva, eventualmente non raggiunta considerandoli singolarmente, della fittizietà del fornitore.

Quanto alla prova dell’elemento soggettivo dell’acquirente del bene o del servizio, la CTR mostra di ritenere che sia richiesta la prova della sua “consapevole partecipazione” (o della “piena consapevolezza della partecipazione”) alla frode, mentre, come si è visto, è sufficiente la prova che egli era a conoscenza della frode o avrebbe dovuto esserlo.

Gli indicati vizi della sentenza impugnata hanno anche comportato che la CTR non abbia valutato, quale possibile indice sintomatico dell’esistenza dell’elemento soggettivo del cessionario, l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti in un’operazione triangolare, a fronte della (eventuale) natura di “cartiera” del fornitore.

Inoltre, per escludere lo stesso elemento soggettivo, la CTR ha attribuito rilievo alle effettive consegna della merce e pagamento di essa, cioè a circostanze che, come pure si è visto, non ne hanno, essendo pienamente compatibili con la fattispecie di frode fiscale.

Sono, infine, esterne alla fattispecie, e parimenti inidonee a dimostrare l’estraneità alla frode, le circostanze, anch’esse valorizzate dalla CTR, che l’operazione sarebbe “isolata” e “di valenza (…) modesta, sia in assoluto, sia in relazione al volume d’affari”.

Per tali ragioni, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, nella quale sede la CTR dovrà: con riguardo alla prova dell’oggettiva fittizietà del fornitore, valutare gli elementi indiziari addotti dall’amministrazione finanziaria anche complessivamente, al fine di verificare se essi possano fornire una valida prova presuntiva; con riguardo alla prova dell’elemento soggettivo della contribuente, verificare se essa, ancorchè non abbia partecipato alla frode, ne fosse comunque a conoscenza o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza, potendo assumere rilievo, a tale fine, anche il possibile indice sintomatico dell’immediatezza dei rapporti tra soggetti coinvolti in un’operazione triangolare, a fronte della (eventuale) natura di “cartiera” del fornitore, e non assumendone, invece, nè le effettive consegna della merce e pagamento di essa, nè che l’operazione fosse “isolata” e “di valenza (…) modesta, sia in assoluto, sia in relazione al volume d’affari”.

5.3. Per quanto riguarda la deducibilità dei costi risultanti dalle fatture ritenute relative a operazioni soggettivamente inesistenti, va rammentato che il D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1 ha sostituito la L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis, il quale stabilisce pertanto attualmente che, “(n)ella determinazione dei redditi di cui al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 6, comma 1, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’art. 424 c.p.p. ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 c.p.p. fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’art. 157 c.p.” (primo periodo).

Il D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 3 prevede poi, al suo primo periodo, che le disposizioni di cui al citato comma 1 dello stesso articolo “si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4-bis della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore” dello stesso comma 1, “ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi”.

In proposito, questa Corte ha ripetutamente affermato, anche sulla scorta della relazione al disegno di legge di conversione del D.L. n. 16 del 2012, che la disciplina del “nuovo” della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis comporta che, poichè nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti i beni acquistati, di regola (salvo, ad esempio, il caso in cui il “costo” sia consistito nel “compenso” versato all’emittente il falso documento), non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati o utilizzati nel ciclo produttivo, non è più sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da un soggetto diverso dall’effettivo venditore perchè non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi alle dette operazioni. Resta, tuttavia, sempre ferma la necessità della verifica della concreta deducibilità degli stessi costi in relazione ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (ex plurimis, Cass., n. 24426 del 2013; n. 15044 del 2014; 17 dicembre 2014, n. 26461; 6 luglio 2018, n. 17788; 30 ottobre 2018, n. 27566, le quali tutte hanno cassato la sentenza di appello con rinvio aì fini dell’accertamento degli indicati requisiti di deducibilità dei costi).

In base al chiaro tenore del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 3, tale disciplina ha effetto retroattivo in bonam partem (ex plurimis, Cass., n. 15044 e n. 26461 del 2014; n. 17788 del 2018), sicchè essa si applica anche alla presente fattispecie, ancorchè precedente la sua entrata in vigore.

Poichè, con il secondo motivo, la ricorrente lamenta, come si è detto, che la CTR abbia affermato la deducibilità dei costi delle operazioni soggettivamente inesistenti a prescindere dal fatto che essi rispondano o no ai requisiti previsti dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 – la cui prova è, pacificamente, a carico del contribuente – la sentenza impugnata va cassata con rinvio anche in relazione a tale motivo, ai fini dell’accertamento della sussistenza degli stessi.

6. In conclusione, i due motivi di ricorso vanno accolti nei termini di cui in motivazione, con la conseguente cassazione dell’impugnata sentenza della CTR e con rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, per il riesame, nonchè per provvedere alla liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

la Corte accoglie i due motivi di ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 17 settembre 2019.

Depositato in cancelleria il 20 novembre 2019