Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30072 del 21/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 21/11/2018, (ud. 03/07/2018, dep. 21/11/2018), n.30072

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino L. – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO M.G. – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4936/2011 R.G. proposto da:

GE.IM. s.a.s. di M.A. & C., in persona del legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via

Verbania n. 4, presso lo studio dell’avv. Roberto Ferri, che la

rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

e contro

Agenzia delle entrate, Direzione Provinciale di Frosinone, in persona

del Direttore pro tempore;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio,

sezione staccata di Latina n. 760/40/09, depositata il 28 dicembre

2009.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3 luglio 2018

dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

Fatto

RILEVATO

Che:

1. con sentenza, n. 760/40/09 del 28 dicembre 2009 la CTR del Lazio, sezione staccata di Latina, respingeva l’appello proposto dalla GE.IM s.a.s. di M.A. & C. (d’ora in poi solo GEIM), accogliendo l’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate, avverso la sentenza n. 535/03/06 della CTP di Frosinone, che aveva accolto parzialmente il ricorso della società contribuente avverso un avviso di accertamento emesso per IVA in relazione all’anno d’imposta 1999;

1.1. come si evince dalla sentenza della CTR: a) l’avviso di accertamento traeva origine da una verifica fiscale a carico della GEIM, esercente attività di vendita al dettaglio di carburanti, con conseguente accertamento di maggiore IVA in relazione a tre distinte riprese concernenti: 1) costi non documentati o non inerenti; 2) ricavi non dichiarati in relazione alla vendita di lubrificanti, con applicazione di una percentuale di ricarico del ventisei per cento; 3) ricavi non dichiarati con riferimento a “merce varia”, con applicazione di una percentuale di ricarico del novantacinque per cento; b) la CTP di Latina accoglieva parzialmente il ricorso della società contribuente unicamente con riferimento alla deducibilità del costo per addobbi natalizi; c) la sentenza della CTP era impugnata in via principale dalla società contribuente e in via incidentale dall’Agenzia delle entrate;

1.2. su queste premesse, la CTR motivava il rigetto dell’appello della GEIM e l’accoglimento dell’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate evidenziando che: a) con riferimento alla ripresa di cui sub 1), si contestava l’irregolarità delle fatture concernenti i costi per giardinaggio nonchè la non inerenza all’attività di impresa dei costi relativi alla fornitura di energia elettrica per uso domestico, all’acquisto di alcuni beni e all’acquisto di addobbi natalizi; b) con riferimento alla ripresa di cui sub 2), si segnalava l’antieconomicità della gestione del magazzino relativamente ai lubrificanti, così giustificandosi la legittimità della rettifica dei ricavi; c) in relazione alla ripresa sub 3), si affermava la correttezza dell’applicazione della percentuale di ricarico praticata dall’Ufficio;

2. la GEIM impugnava la sentenza della CTR con tempestivo ricorso per cassazione, affidato a sette motivi, e depositava memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c.;

3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. con il primo motivo di ricorso la GEIM contesta la nullità della sentenza o del procedimento per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, evidenziando che dalla sentenza della CTR non emerge quali siano le gravi incongruenze che hanno minato la veridicità delle scritture contabili;

2. con il quinto motivo di ricorso si deduce la violazione o la falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 54,commi 2 e 5 e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, commi 1 e 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che alla base della ricostruzione dell’Ufficio vi sarebbe un accertamento induttivo espletato in assenza dei presupposti di legge, non essendo stato specificato quali siano le scritture contabili inattendibili e in cosa consista la evidenziata contrarietà alla logica economica;

3. i motivi, che possono essere esaminati congiuntamente involgendo la sussistenza dei presupposti per procedere all’accertamento induttivo, sono infondati;

3.1. non sussiste la dedotta omessa pronuncia in ordine alla insussistenza dei presupposti per procedere all’accertamento induttivo, atteso che la CTR motiva specificamente in ordine all’eccezione formulata dalla società contribuente: in primo luogo, affermando che le scritture contabili sono affette da incongruenze che le rendono inattendibili (pag. 2 della sentenza) e, secondariamente, evidenziando l’antieconomicità del comportamento della GEIM con riferimento alla gestione del magazzino dei lubrificanti (pag. 4 della sentenza);

3.2. ove, poi, la ricorrente avesse voluto dolersi dell’insufficienza della motivazione adottata dalla sentenza impugnata, avrebbe dovuto censurarla ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5;

3.3. con riferimento al quinto motivo, va evidenziato che l’accertamento cui ha proceduto l’Ufficio è certamente un accertamento analitico-induttivo ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), che si fonda su “l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati” per come risultante “dall’ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all’art. 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all’impresa nonchè dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio nei modi previsti dall’art. 32”; in proposito “l’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti”;

in effetti l’Ufficio ha denunciato la irregolare tenuta delle scritture contabili obbligatorie ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 13 ss. e del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 24 e 25, nonchè l’antieconomicità della gestione, per come può evincersi da un esame delle rimanenze iniziali e finali degli oli lubrificanti e dall’andamento delle vendite (si veda l’avviso di accertamento, trascritto dalla parte controricorrente);

3.4. orbene, secondo la giurisprudenza di questa Corte “nel giudizio tributario, una volta contestata dall’Erario l’antieconomicità di una operazione posta in essere dal contribuente che sia imprenditore commerciale, perchè basata su contabilità complessivamente inattendibile in quanto contrastante con i criteri di ragionevolezza, diviene onere del contribuente stesso dimostrare la liceità fiscale della suddetta operazione ed il giudice tributario non può, al riguardo, limitarsi a constatare la regolarità della documentazione cartacea. Infatti, è consentito al fisco dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere minori costi, utilizzando presunzioni semplici e obiettivi parametri di riferimento, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente, che deve dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate a fronte della contestata antieconomicità” (Cass. n. 25257 del 25/10/2017; Cass. n. 14941 del 14/06/2013);

3.5. ne consegue che, a fronte delle contestazioni proposte dall’Ufficio, involgenti la regolare tenuta della contabilità aziendale e l’antieconomicità della gestione, grava sul contribuente la prova della veridicità delle operazioni effettuate, potendosi legittimamente procedere ad accertamento analitico-induttivo;

4. con il secondo motivo di ricorso si deduce, con riferimento alla ripresa di cui sub 1 (costi per giardinaggio) violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

4.1. in buona sostanza, la GEIM ritiene che l’utilizzo di fatture contenenti indicazioni incomplete o inesatte comporta una mera irregolarità eventualmente sanzionabile dall’Ufficio, ma non determina l’indetraibilità dell’IVA;

5. il motivo è infondato;

5.1. in primo luogo, va osservato che in sede di proposizione di una censura di violazione di legge non può essere posto in discussione l’accertamento della CTR in ordine alla irregolarità delle fatture;

5.2. secondariamente, la S.C. ha avuto modo di evidenziare che “in tema di imposte sui redditi, l’irregolarità della fattura, non redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto prescritti dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21, fa venir meno la presunzione di veridicità di quanto in essa rappresentato e la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo, per cui l’Amministrazione finanziaria può contestare l’effettività delle operazioni ad essa sottese e ritenere indeducibili i costi nella stessa indicati” (Cass. n. 21446 del 10 ottobre 2014);

5.3. il principio è sicuramente applicabile anche con riferimento alla detrazione del’IVA riguardante le fatture irregolari;

tale principio, infatti, da un lato, è pienamente compatibile con la giurisprudenza della Corte di giustizia relativa alla neutralità dell’IVA (cfr. sentenza del 08/05/2012, in causa C-271/12), per la quale “il principio di neutralità fiscale non osta a che l’amministrazione tributaria neghi il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto versata da una società prestatrice di servizi quando l’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto che ha gravato su tali servizi è stato negato alle società destinatarie dei suddetti servizi per irregolarità constatate nelle fatture emesse dalla suddetta società prestatrice di servizi”);

dall’altro, è pienamente coerente con la giurisprudenza della S.C. che esclude il diritto alla detrazione dell’IVA in materia di fatture emesse per operazioni anche solo soggettivamente inesistenti (cfr., tra le tante, Cass. n. 20060 del 07/10/2015; Cass. n. 10939 del 27/05/2015; Cass. n. 7672 del 16/05/2012);

6. con il terzo motivo di ricorso la GEIM, sempre con riferimento alla ripresa di cui sub 1 (costi non inerenti), lamenta violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 18 e 19, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che i costi per la fornitura di energia elettrica, per l’acquisto di sanitari, rubinetteria, mobili e accessori per bagno, addobbi natalizi e attrezzatura da giardinaggio sono inerenti all’attività di impresa e quindi detraibili a fini IVA;

7. il motivo è inammissibile;

7.1. non è dubbio che “il principio dell’inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa (e non dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 5, ora medesimo D.P.R., art. 109, comma 5, riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) ed esprime la necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta), in quanto è configurabile come costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico e non assumendo rilevanza la congruità delle spese, perchè il giudizio sull’inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo” e che l’accezione esclusivamente qualitativa del concetto di inerenza trova applicazione specificamente con riferimento alla detrazione IVA (Cass. n. 13588 del 30 maggio 2018);

7.2. tuttavia, nel caso di specie la CTR ha specificamente escluso, con accertamento di fatto, l’inerenza dei costi indicati dalla società contribuente all’attività di impresa; con la conseguenza che la ritenuta diversa qualificazione di detti costi trova idonea censura ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, e non già ai sensi del n. 3 della menzionata disposizione;

8. con il quarto motivo di ricorso si contesta omessa motivazione (con riferimento ai costi per addobbi natalizi e attrezzatura da giardinaggio) e contraddittoria motivazione (con riferimento ai costi per l’acquisto di sanitari, rubinetteria, mobili e accessori per bagno) in ordine ad un fatto decisivo e controverso per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5;

9. il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato;

9.1. a fronte della affermazione di non inerenza dei costi per addobbi natalizi e attrezzatura da giardinaggio perchè non riconducibili all’attività di impresa della ricorrente, la GEIM avrebbe dovuto specificare le ragioni per i quali gli stessi sono da considerarsi inerenti, eventualmente indicando gli elementi non valutati dalla CTR;

diversamente operando la società contribuente finisce per chiedere una inammissibile rivisitazione dell’accertamento di fatto compiuto dai giudici di appello;

9.2. con riferimento, poi, ai costi per l’acquisto di sanitari, rubinetteria, mobili e accessori per bagno, la CTR ha escluso la detrazione in ragione della incompletezza delle fatture, che non recano l’indicazione del locale e l’avvenuta installazione degli stessi, mancando la certezza che i beni sono stati installati presso la società;

l’ulteriore motivazione indicata dalla CTR (lavori straordinari contrattualmente di competenza del fornitore di carburanti) è meramente alternativa, sicchè non si pone in rapporto di contraddittorietà con la prima;

10. con il sesto motivo di ricorso si deduce, con riferimento a ricavi non dichiarati per “merce varia”, con applicazione di una percentuale di ricarico del novantacinque per cento, insufficiente motivazione su di un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, evidenziandosi che la CTR non avrebbe spiegato come ha determinato la percentuale di ricarico;

11. con il settimo motivo la GEIM, sempre con riferimento alla medesima ripresa, contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando l’illegittimità del recupero in quanto privo del relativo supporto documentale;

12. i due motivi, che possono essere congiuntamente esaminati in quanto riguardanti la medesima ripresa, sono inammissibili;

12.1. la CTR ha affermato che il ricarico medio è stato determinato sulla base dei prezzi di acquisto e dei prezzi di vendita praticati al pubblico, applicando poi la percentuale così determinata al costo del venduto relativo all’anno 1999;

11.2. sotto il profilo motivazionale, la società contribuente si limita a contestare la percentuale media determinata nella misura del novantacinque per cento dall’Ufficio, a suo dire senza tenere conto dei documenti di acquisto, non allegati; tuttavia, da un lato, non viene indicato da dove si evinca che tali documenti siano mancanti, e, dall’altro, non si indica nemmeno la diversa percentuale di ricarico che dovrebbe essere applicata nel caso di specie, eventualmente facendo riferimento a documenti il cui esame è stato trascurato dal giudice d’appello;

11.3. l’evidenziata inammissibilità della censura motivazionale si riverbera negativamente anche sulla censura di violazione di legge, con la quale si tenta inammissibilmente di mettere in discussione l’accertamento di fatto operato dalla CTR;

12. in conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che si liquidano come in dispositivo, avuto conto del valore della lite dichiarato non superiore ad Euro 52.000,00.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a rifondere alla controricorrente le spese del presente giudizio, che si liquidano in Euro 4.000,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 19 aprile 2018.

Depositato in Cancelleria il 21 novembre 2018

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