Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 3003 del 01/02/2022

Cassazione civile sez. VI, 01/02/2022, (ud. 15/12/2021, dep. 01/02/2022), n.3003

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. VARRONE Luca – Consigliere –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 31518-2019 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (OMISSIS), in persona del Direttore Generale

pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI

12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende, ope legis;

– ricorrente –

contro

GENERALE CONSERVE SPA, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, PIAZZALE CLODIO 8,

presso lo studio dell’avvocato MARINA MILLI, che la rappresentà e

difende unitamente all’avvocato ALBERTO MARCHESELLI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1191/11/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE DELLA LOMBAREDIA, depositata il 13/03/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non

partecipata del 15/12/2021 dal Consigliere Relatore Dott. MICHELE

CATALDI.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza di cui all’epigrafe, con la quale la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l’appello della Generale Conserve s.p.a. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano, che aveva rigettato il ricorso della medesima contribuente avverso l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro con il quale l’Amministrazione aveva riqualificato come cessione d’ azienda una serie di diversi atti, compiuti nel 2013 (la costituzione della Manzotin s.r.l. con conferimento di ramo d’azienda, privo di immobili e, successivamente, la cessione dell’intera quota di partecipazione di quest’ultima s.r.l. alla Generale Conserve s.p.a.), sottoponendo l’operazione complessiva, così riqualificata, all’imposizione in misura proporzionale.

La contribuente si è costituita con controricorso.

La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell’adunanza camerale, ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo la ricorrente Agenzia deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20.

2. Con il secondo motivo la ricorrente Agenzia deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20; della L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a); e della L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084.

3.1 due motivi sono connessi, se non coincidenti, e vanno trattati congiuntamente.

Nella sostanza, l’Ufficio ricorrente censura l’interpretazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 1, comma 1084, vigente ratione temporis data dalla CTR che, ritenendo i sopravvenuti interventi legislativi norme di interpretazione autentica e con efficacia retroattiva, ha concluso nel senso che sarebbe inapplicabile l’imposta di registro in misura proporzionale a singoli atti i quali, secondo l’Ufficio, unitariamente considerati, presentavano natura di cessione d’azienda, avendo attribuito l’Amministrazione rilevanza decisiva, ai fini dell’accertamento della contestata cessione, ad elementi extratestuali, rivenuti nei diversi atti in oggetto, sul presupposto di un loro collegamento negoziale o, comunque, di una loro preordinazione alla realizzazione di un risultato economico unitario.

Tale ricostruzione della norma de qua, secondo l’ufficio ricorrente, porrebbe anche dubbi di legittimità costituzionale in relazione all’art. 53 Cost., e dovrebbe sollecitare una diversa interpretazione, costituzionalmente orientata, nel senso dell’ammissibilità dell’imposizione dell’operazione unitaria ricavabile dal collegamento dei diversi atti che concorrono a realizzarla.

Il motivo è infondato.

Infatti il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, nella versione applicabile ratione temporis, stabilisce che “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.

Nell’interpretazione giurisprudenziale di tale disposizione prevaleva l’orientamento costante secondo cui, nella lettura degli atti registrati, dovesse rilevare la sostanza della loro natura funzionale e dei loro effetti giuridici, piuttosto che il loro titolo, derivante dal relativo tipo negoziale, e la loro forma (cfr. Cass. 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., ord., 20 marzo 2018, n. 7637; Cass., ord., 28 dicembre 2017, n. 31069).

Isolate, invece, sono rimaste quelle pronunce nelle quali si è detto che l’Amministrazione finanziaria, pur non essendo tenuta a conformarsi alla qualificazione attribuita dalle parti al contratto, non potesse travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile, salva la prova, da parte sua, sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici (cfr. Cass., ord., 15 gennaio 2020, n. 722; Cass. 27 gennaio 2017, n. 2954).

Con la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, è stato così modificato: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

Questa Corte, nell’interpretare la nuova formulazione della norma, ha ritenuto che essa abbia ristretto l’oggetto dell’interpretazione negoziale al solo atto e agli elementi solo da questo desumibili, non rilevando più gli elementi evincibili da atti eventualmente collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extrate’stuali (Cass. ord. 23 settembre 2019, n. 23549).

Successivamente, la L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, ha disposto che “La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1″.

Pertanto il legislatore, a fronte di un’interpretazione giurisprudenziale che escludeva che la novella di cui alla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), avesse effetto retroattivo (Cass. 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass. 26 gennaio 2018, n. 2207), ha esplicitato, con l’interpretazione autentica offerta dalla L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, l’intenzione di attribuire efficacia retroattiva alla nuova versione del ridetto il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 (cfr. Cass. ord. 23/09/2019, n. 23549).

Investita da questa Corte, la Corte costituzionale, con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020, ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale della L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e della L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, sollevata in relazione agli artt. 3 e 53 Cost..

Con la successiva sentenza n. 39 del 16 marzo 2021 la Corte Costituzionale ha ribadito il giudizio di non fondatezza della questione di legittimità costituzionale della L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, in relazione alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost..

Il giudice delle leggi ha osservato che il legislatore ” ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico” (Corte Cost. sent. n. 158 del 2020). Ed ha aggiunto che un’ interpretazione dell’art. 20, che fosse basata sulla nozione di causa reale “consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di indebiti vantaggi fiscali e di operazioni prive di sostanza economica, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale” (Corte Cost. sent. n. 158 del 2020), sebbene pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea.

Fermo restando, comunque, che eventuali condotte di sottrazione all’imposizione di effettiva ricchezza imponibile possano rilevare sotto il profilo dell’abuso del diritto, alla cui repressione, tuttavia, non è funzionale la disposizione di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, (né, comunque, potrebbe in ipotesi riqualificarsi l’atto impositivo come emesso in ragione di disposizioni antielusive, ove non contenga anche la contestazione della violazione di queste ultime, pena un inammissibile allargamento del thema decidendum a presupposti di fatto e di diritto non contestati con l’atto impugnato: così Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 9065 del 01/04/2021, in motivazione).

All’esito dell’intervento della Corte costituzionale, è stato quindi affermato che “In tema di imposta di registro, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, nella formulazione successiva alla L. n. 205 del 2017, cui, ai sensi della L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, va riconosciuta efficacia retroattiva (norme ritenute esenti da profili di illegittimità dalla Corte costituzionale, rispettivamente, con sentenze n. 158 del 21 luglio 2020 e n. 39 del 16 marzo 2021), deve essere inteso nel senso che l’Amministrazione finanziaria nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, deve attenersi alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra-testuali e gli atti, pur collegati, ma privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo.” (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 9065 del 01/04/2021, cit.).

Ed è stato ritenuto che “In tema di imposta di registro, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 – nella formulazione successiva alla L. n. 205 del 2017 che, secondo la L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, ne ha fornito l’interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 – è legittima l’attività di riqualificazione dell’atto da registrare da parte dell’Amministrazione soltanto se operata “ab intriseco”, cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondare sull’individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall’atto.” (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 10688 del 22/04/2021).

La sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, (così come interpretato alla luce della norma di interpretazione autentica introdotta con la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a); delle predette pronunce della Corte Costituzionale; e del richiamato orientamento conseguente di questa Corte) poiché ha ritenuto inapplicabile l’imposta di registro in misura proporzionale a singoli atti i quali, secondo l’Ufficio, collegati ed unitariamente considerati, presentavano natura di cessione d’azienda, attribuendo l’Amministrazione rilevanza decisiva, ai fini dell’accertamento della contestata cessione, ad elementi extratestuali, rivenuti nei diversi atti in oggetto, sul presupposto di un loro collegamento negoziale o, comunque, di una loro preordinazione alla realizzazione di un risultato economico unitario.

2. Le spese del giudizio di legittimità si compensano in considerazione della recente sopravvenienza delle citate pronunce della Corte Costituzionale.

3. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1- quater.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e compensa le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 15 dicembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 1 febbraio 2022

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