Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 30022 del 26/10/2021

Cassazione civile sez. trib., 26/10/2021, (ud. 06/07/2021, dep. 26/10/2021), n.30022

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. FANTICINI Giovanni – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28918 del ruolo generale dell’anno 2015

proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– ricorrente –

contro

N.M., rappresentato e difeso dall’Avv. Marco Manera per

procura speciale in calce al controricorso, elettivamente

domiciliato presso la cancelleria della Corte di cassazione;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, n. 4033/35/2015, depositata in data 22

settembre 2015;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 6

luglio 2021 dal Consigliere Giancarlo Triscari.

Fatto

RILEVATO

che:

dall’esposizione in fatto della sentenza censurata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a M.N. un avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno di imposta 2005, aveva contestato un maggiore reddito non dichiarato; in particolare, l’Agenzia delle entrate aveva rinvenuto presso un terzo n. 6 fatture emesse dal contribuente e, tenuto conto del valore medio degli importi riportati nelle suddette fatture, aveva ricostruito il maggiore reddito non dichiarato; avverso l’avviso di accertamento il contribuente aveva proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano che lo aveva rigettato; il contribuente aveva quindi proposto appello;

la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che l’accertamento del maggior reddito non dichiarato si basava su di una ricostruzione non verosimile, non avendo l’ufficio considerata la natura di piccolo artigiano del contribuente che operava senza alcun dipendente e che, nell’anno 2005, aveva emesso solo 43 fatture, non 60 come invece ritenuto dall’amministrazione finanziaria, e su di una non consentita applicazione del doppio grado di presunzione;

l’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a tre motivi di censura, cui ha resistito il contribuente depositando controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

ai fini della definizione della presente controversia si ritiene di dovere esaminare prioritariamente il secondo motivo di ricorso con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36;

in particolare, parte ricorrente evidenzia che la pronuncia censurata ha ritenuto, senza alcuna esplicitazione dell’argomento logico giuridico seguito, che l’accertamento eseguito dall’amministrazione finanziaria era analitico e, di conseguenza, era illegittima l’applicazione della doppia presunzione ai fini della individuazione del maggior reddito non dichiarato, così come, inoltre, ha ritenuto, in modo meramente assertivo, che il maggior reddito contestato non era verosimile, tenuto conto della natura dell’attività esercitata (impresa di piccole dimensioni e senza dipendenti) e del fatto che erano state emesse solo 43 fatture (non 60);

va quindi osservato che costituiva circostanza fondamentale, ai fini dell’esatta individuazione dei presupposti sulla cui base si era attivata la pretesa dell’amministrazione finanziaria, la verifica della natura dell’accertamento in esame, in particolare se lo stesso era analitico-induttivo ovvero induttivo puro;

sotto tale profilo, parte ricorrente precisa che, in realtà, la pretesa dell’amministrazione finanziaria era stata attivata in base a due presupposti fattuali: la circostanza che il contribuente, nella sua dichiarazione dei redditi per l’anno 2005, non aveva riportato il quadro RN; nonché il fatto che, a seguito di invio del questionario, con il quale si era richiesto al contribuente di esibire i registri, i libri ed i documenti contabili, questi non aveva dato riscontro;

sicché, parte ricorrente evidenzia che l’accertamento eseguito dall’amministrazione finanziaria aveva natura meramente induttiva, come comprovato dal fatto che nell’avviso di accertamento era stato fatto riferimento alla previsione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2;

la verifica della natura analitico-induttiva ovvero induttiva pura dell’accertamento eseguito dall’amministrazione finanziaria assumeva, quindi, nel giudizio in esame rilevanza particolare, tenuto conto del fatto che, come precisato da questa Corte (Cass. civ., 18 dicembre 2015 n. 33604), in tema di rettifica dei redditi d’impresa, il discrimine tra l’accertamento con metodo analitico induttivo e quello con metodo induttivo puro sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili: nel primo caso, la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, in quanto l’Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all’art. 2729 c.c.; nel secondo caso, invece, “le omissioni o le false od inesatte indicazioni” sono così gravi, numerose e ripetute da inficiare l’attendibilità – e dunque l’utilizzabilità, ai fini dell’accertamento anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), sicché l’amministrazione finanziaria può “prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti” ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c.;

dunque, la diversità di procedura di accertamento seguita ha conseguenze rilevanti in ordine agli elementi sui quali l’amministrazione può fondare la pretesa: nel primo caso, gli elementi presuntivi devono avere le caratteristiche proprie delle presunzioni, secondo la previsione di cui all’art. 2729 c.c., nel secondo caso, possono essere utilizzare presunzioni c.d. supersemplici, cioè elementi meramente indiziari idonei comunque a rappresentare l’esistenza di un maggior reddito non dichiarato;

ciò precisato, il giudice del gravame, se, da un lato, afferma che l’accertamento “e’ stato emesso ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, commi 1 e 2”, d’altro lato, nella parte conclusiva della motivazione, individua la natura dell’accertamento in esame facendo riferimento alla previsione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e, sotto tale profilo, orienta la decisione negando idoneo valore probatorio ad un procedimento inferenziale basato, secondo il giudice del gravame, su di una doppia presunzione;

lo spostamento della prospettiva di valutazione nella direzione della natura di accertamento analitico compiuto dall’amministrazione finanziaria, profilo centrale ai fini della definizione della presente controversia, è stato compiuto dal giudice del gravame senza alcuna esplicitazione dell’argomento logico seguito, anzi, in contrasto con la premessa di fondo, cui lo stesso giudice di appello aveva fatto riferimento, secondo cui l’amministrazione finanziaria aveva operato ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, commi 1 e 2;

d’altro lato, la stessa svalutazione degli elementi indiziari dedotti dall’amministrazione finanziaria, in particolare il fatto che, tenuto conto della numerazione delle fatture rinvenute presso il terzo, le stesse erano da considerarsi in numero di 60 e che il maggior reddito doveva essere calcolato sulla base del suddetto numero applicando la media degli importi delle 6 fatture rinvenute, è stata compiuta mediante mere affermazioni (le fatture sono in realtà 43, il contribuente è piccolo imprenditore e non ha dipendenti), senza alcuna esplicitazione delle circostanze sulla cui base è stato compiuto il suddetto accertamento;

anche l’ulteriore considerazione, cioè che l’importo accertato dall’amministrazione finanziaria non sarebbe verosimile in quanto non tiene conto dell’ammontare del fatturato complessivo della ditta che ne faceva uso, si traduce in una mera affermazione non solo priva di specifico riscontro ma anche di rilevanza ai fini della valutazione della non idoneità probatoria degli elementi indiziari prospettati dall’amministrazione finanziaria;

parimenti deve dirsi per la circostanza, valorizzata dal giudice del gravame, secondo cui le fatture rinvenute avrebbero potuto essere “prodotte in proprio” dal terzo, che si traduce, in realtà, in una generica affermazione, priva di rilevanza in quanto non comporta un accertamento di fatto sulla non riferibilità delle suddette fatture al contribuente;

in sostanza, nell’ambito di una vicenda, quale quella in esame, in cui assumeva rilievo fondamentale individuare la esatta natura dell’accertamento eseguito dall’amministrazione finanziaria, derivando conseguenze diverse sul piano della prova, il giudice del gravame ha orientato le proprie considerazioni sul presupposto della natura analitico-induttiva del suddetto accertamento, senza, tuttavia, indicare il ragionamento logico seguito, procedendo, d’altro lato, a svalutare gli elementi indiziari dedotti dall’amministrazione finanziaria senza alcuna indicazione degli elementi di riscontro, sicché, sotto tale profilo, la pronuncia è meramente apparente; l’accoglimento del secondo motivo di ricorso comporta l’assorbimento del primo motivo, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, e degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., nonché del terzo, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 55, degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c.;

in conclusione, è fondato il secondo motivo di ricorso, assorbiti il primo ed il terzo, con conseguente accoglimento del ricorso per il motivo accolto e cassazione della sentenza con rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbiti il primo ed il terzo, cassa la sentenza censurata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 6 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 26 ottobre 2021