Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29516 del 24/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 24/12/2020, (ud. 09/07/2020, dep. 24/12/2020), n.29516

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16998/2012 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

IMMOBILIARE S.I.V. Srl in liquidazione, in persona del liquidatore

Dott. Luigi Tarricone;

– intimata –

avverso la sentenza n. 33/06/2011 della Commissione Tributaria

Regionale del Piemonte, depositata in data 19 maggio 2011;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 luglio 2020

dal Consigliere Dott. Grazia Corradini.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento, emesso a seguito di contraddittorio sulla base del grave scostamento emergente fra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dalla applicazione dello studio di settore ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), della L. n. 427 del 1993, art. 62 sexies, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, nonchè della violazione dei criteri di economicità, avendo la contribuente chiuso l’esercizio con una rilevante perdita, priva di giustificazione, e del riscontro di modalità non corrette di contabilizzazione delle rimanenze finali, la Agenzia delle Entrate rettificò, per l’anno di imposta 2003, ai fini IRPEG, IRAP ed IVA, i redditi dichiarati dalla Srl Immobiliare S.I.V., esercente la attività di lavori generali di costruzione di edifici, ritenendo che la contribuente non avesse giustificato in sede di contraddittorio la mancata congruità e che i maggiori ricavi fossero giustificati, in via prudenziale, quanto meno per il minore importo – rispetto a quello, ben maggiore, che sarebbe derivato dalla applicazione dello specifico studio di settore – determinato presumendo un corrispettivo del 6% sulla attività di intermediazione svolta dalla contribuente a favore della Srl Immobiliare V.2002 cui aveva rivenduto un immobile, immediatamente dopo il proprio acquisto, per lo stesso prezzo e tenendo a proprio carico le spese dell’acquisto.

Investita dal ricorso proposto contro l’accertamento della Srl Immobiliare S.I.V., nel frattempo in liquidazione, che aveva dedotto la mancanza di qualsiasi prova della pretesa intermediazione immobiliare, tanto più che sia il venditore che l’acquirente erano società di capitali per cui la eventuale intermediazione avrebbe dovuto lasciare traccia nella contabilità, la Commissione Tributaria Provinciale di Vercelli, con sentenza n. 58/2009, rigettò il ricorso, ritenendo la legittimità dell’atto impugnato.

La Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, con sentenza n. 33/6/2011, depositata il 19 maggio 2011, accolse l’appello della contribuente ed annullò in conseguenza l’accertamento impugnato, rilevando la mancanza di presunzioni gravi, precise e concordanti idonee a giustificare l’accertamento che era basato solo sulla presunzione semplice costituita dalla discordanza con le risultanze degli studi di settore, poichè non vi erano incompletezze o falsità nella contabilità della società e la pretesa antieconomicità della operazione di rivendita, addotta dall’Ufficio, era contraddetta dalla sottoscrizione, nello stesso giorno della doppia vendita dell’immobile, di un contratto di appalto in favore della Srl Immobiliare S.I.V. per la ristrutturazione dell’immobile, che giustificava la complessa operazione, mentre non vi era alcuna prova della pretesa intermediazione immobiliare.

Contro la sentenza di appello, non notificata, ha presentato ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate, con atto spedito il 3 luglio 2012 e ricevuto il 6 luglio successivo, affidato a due motivi.

La intimata non ha resistito nel presente giudizio.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo composito la Agenzia delle Entrate deduce violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), della L. n. 427 del 1993, art. 62 sexies e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, nonchè degli artt. 2704 e 2697 c.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e, ancora, nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per avere la sentenza impugnata trascurato che, in presenza di un accertamento basato sugli studi di settore, la prova ontologica della evasione di imposta era raggiunta con l’utilizzo di presunzioni anche semplici ed in presenza pure di contabilità formalmente regolare, da verificare in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, a seguito del quale, in assenza di idonei elementi, l’onere della prova delle circostanze che potevano giustificare il grave scostamento, come nel caso in esame, si spostava sul contribuente. La sentenza impugnata aveva invece ritenuto erroneamente, in violazione dei principi derivanti dal metodo presuntivo di accertamento applicato nel caso in esame, che spettasse all’Ufficio offrire la prova della esistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, come se si trattasse di un accertamento analitico ed aveva poi ritenuto, altrettanto erroneamente, che la contribuente avesse offerto la prova contraria dei maggiori redditi accertati sulla base di un motivo nuovo, presentato per la prima volta in appello, consistente nella esistenza di un contratto di appalto, privo di data certa e di riscontro di genuinità, che, come tale, non poteva essere opposto alla Amministrazione Finanziaria.

2. Con il secondo motivo lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, omessa e, sotto altro profilo, insufficiente motivazione della sentenza impugnata circa fatti controversi e decisivi per il giudizio costituiti dall’accertato grave scostamento fra reddito reale del contribuente e reddito dichiarato e della economicità della operazione in contestazione con riguardo alla sequenza degli atti di compravendita che non contenevano alcun riferimento e tanto meno alcun collegamento con il contratto di appalto che successivamente sarebbe intervenuto tramite scrittura privata non autenticata e priva di data certa.

3. Il primo motivo è fondato.

3.1. Occorre preliminarmente rilevare che, pur trattandosi di motivo “composito”, nel senso che all’interno dello stesso motivo sono indicati due vizi fra quelli elencati dell’art. 360 c.p.c., comma 1, lo stesso è ammissibile poichè evidenzia specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione ed all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed il diverso profilo attinenti alla presa in esame in appello di un motivo nuovo ai fini della prova contraria dedotta dalla contribuente, con separazione pure degli argomenti sviluppati a sostegno dei due diversi profili prospettati solo formalmente come motivo unitario ed ai diversi aspetti attinenti alla ricostruzione del fatto, così da permettere di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate onde consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (v, Cass. Sez. Un. 9100 del 06/05/2015 Rv. 635452 – 01; da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 24493 del 05/10/2018 Rv. 650743 – 01).

3.2. Sotto il primo profilo della violazione di legge ed in particolare della normativa che disciplina la determinazione del reddito mediante l’applicazione degli studi di settore a seguito dell’instaurazione del contraddittorio con il contribuente, è principio ampiamente consolidato nella giurisprudenza di questa Corte, cui si ritiene di dare continuità in questa sede, quello per cui la determinazione del reddito mediante l’applicazione degli studi di settore è idonea a integrare presunzioni legali che sono, anche da sole, sufficienti ad assicurare un valido fondamento all’accertamento tributario, ferma restando la possibilità, per il contribuente che vi è sottoposto, di fornire la prova contraria, nella fase amministrativa e anche in sede contenziosa (v, da ultimo, Sez. 5 -, Ordinanza n. 23252 del 18/09/2019 Rv. 655077 – 01).

3.3. I parametri o studi di settore previsti dalla L. n. 549 del 1995, art. 3, commi 181 e 187, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rilevano infatti valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello “standard” prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (v., per tutte, Cass. sez. V, sent. 20.02.2015, n. 3415). Se ne deduce che l’onere della prova fra le parti risulta così ripartito: all’Ente impositore spetta la dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento, mentre al contribuente compete fornire la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o, almeno, della specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce, che imponga la necessità di una correzione dei parametri.

3.4. Nel caso di specie non emerge dal provvedimento impugnato e non è stato neppure allegato dalla contribuente che abbia mai contestato che lo studio di settore utilizzato dall’Amministrazione finanziaria fosse proprio quello che risulta applicabile alla concreta attività d’impresa svolta, per cui spettava alla contribuente addurre nella fase procedimentale o anche nel giudizio, con il ricorso introduttivo, elementi giustificativi della specifica realtà economica in cui era inserita ed al giudice enuclearli ed esaminarli, sotto il profilo del metodo di accertamento applicato in concreto e della interpretazione che ne aveva offerto la giurisprudenza di questa Corte, a partire dalle sentenze delle Sezioni Unite n. 26635, 26636, 26637 e 26638, del 2009.

3.5. La sentenza impugnata non ha però fatto applicazione di tali principi enucleati dalla interpretazione consolidata di questa Corte dalla vigente normativa, poichè ha ritenuto che la discordanza con le risultanze dagli studi di settore, in assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti e di incompletezza o falsità della contabilità aziendale, non potesse giustificare la tipologia di accertamento applicato, mentre ha incentrato la intera motivazione sulla sola giustificazione della operazione di acquisto e contemporanea rivendita di un immobile che l’Agenzia delle Entrate ha utilizzato non già per fondare l’accertamento, basato sul grave scostamento rispetto allo studio di settore e sulla mancata allegazione nel contraddittorio di elementi idonei a giustificare lo scostamento, bensì solo per ridurre, a mero titolo prudenziale, i ben maggiori ricavi accertabili sulla base degli studi di settore, e ciò per venire incontro alla contribuente che aveva offerto di addivenire ad adesione sulla base di una riduzione dei maggiori ricavi evidenziati dallo studio di settore (pagg. 2 e 3 del ricorso per cassazione).

3.6. La sentenza impugnata ha quindi completamente trascurato la regola iuris applicabile nel caso in esame, con riguardo alla tipologia di accertamento prescelto dalla Amministrazione Finanziaria, in virtù della quale, al fine di superare la presunzione di reddito determinata dalla procedura standardizzata, gravava sul contribuente l’onere di dimostrare, attraverso informazioni ricavabili da fonti di prova acquisite al processo con qualsiasi mezzo, la sussistenza di circostanze di fatto tali da far discostare l’attività di impresa dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento e giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale in virtù di detta procedura, posto che non ha neppure preso in esame tale impostazione soffermandosi invece soltanto sulla determinazione dei maggiori ricavi che avrebbe dovuto essere successiva e consequenziale all’esame della correttezza della metodologia di accertamento applicata.

3.7. Appare in proposito corretta la deduzione, da parte della Agenzia delle Entrate ricorrente, del vizio per violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, poichè, in tema di ricorso per cassazione, tale vizio consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 24054 del 12/10/2017 Rv. 646811 – 01; Sez. L, Sentenza n. 16698 del 16/07/2010 Rv. 614588 – 01), come avvenuto nella specie, considerato che il motivo di ricorso pone proprio una questione di erronea ricognizione della fattispecie normativa astratta, relativa alla applicazione in astratto della metodologia di accertamento di cui si tratta e della interpretazione della regola che ne disciplina la prova, ancor prima ed indipendentemente dalla ricostruzione della fattispecie concreta che spetta esclusivamente al giudice di merito e su cui comunque la Agenzia ricorrente si è soffermata solo ai fini della ricognizione dei fatti della causa strumentali rispetto alle doglianze relative alla erroneità dei principi giuridici applicati dalla sentenza impugnata, in assenza, quindi, della mediazione derivante dalla valutazione delle risultanze di causa.

3.8. Il vizio di violazione di legge è stato correttamente posto dalla Agenzia ricorrente anche con riguardo alla violazione dell’art. 2697 c.c. che si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (v., da ultimo, Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018 Rv. 650892 – 01; Sez. 3 -, Sentenza n. 13395 del 29/05/2018 Rv. 649038 – 01), poichè, trattandosi della prova degli elementi che avrebbero potuto giustificare in concreto lo scostamento dalle risultanze dello studio di settore, avrebbe dovuto esaminare se tale prova fosse stata dedotta ed offerta, per poi passare eventualmente all’esame della correttezza della quantificazione dei maggiori ricavi accertati. Ed alla luce di tali principi il giudice di merito ha nella sostanza operato una inversione di tale onere laddove ha ritenuto che spettasse all’Ufficio provare la sussistenza del rapporto di intermediazione al fine di rendere applicabile la metodologia di accertamento basata sugli studi di settore.

3.9. E’ poi fondato anche il secondo aspetto del primo motivo, con cui è stato denunciato sotto il profilo dell'”error in procedendo” (ad. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) e della violazione di legge (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) l’esame da parte del giudice di appello di un motivo nuovo di ricorso proposto per la prima volta in appello, in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, con riguardo alla esistenza di un contratto di appalto che avrebbe giustificato dal punto di vista economico la operazione di rivendita, altrimenti dannosa, considerato che, quanto alle eccezioni, il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2, consente di sottoporre alla cognizione del giudice di secondo grado le eccezioni rilevabili d’ufficio, mentre preclude la proposizione di eccezioni nuove, quali quelle dirette a dedurre una prova contraria (cfr. Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 31224 del 29/12/2017 Rv. 646995 – 01).

4. Resta assorbito il secondo motivo con cui la ricorrente lamenta omessa o insufficiente motivazione della sentenza impugnata circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, costituito dall’accertato grave scostamento fra reddito reale del contribuente e reddito dichiarato, con riguardo all’ipotetico e non provato collegamento del contratto di appalto, alla luce della formulazione del vizio di cui l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, vigente ratione temporis, nella stesura della norma antecedente alla modifica introdotta con D.L. n. 83 del 2012, convertito dalla L. n. 143 del 2012, trattandosi di sentenza di appello pubblicata il 19 maggio 2011.

5. In accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, la sentenza impugnata essa deve essere quindi cassata, con rinvio della causa per nuovo esame a diversa sezione della CTR del Piemonte, che dovrà pronunciare sulla legittimità del metodo adottato dall’Ufficio, attenendosi ai principi di diritto sopra indicati e, quindi, consequenzialmente, sul merito con riguardo alla divisione dell’onere della prova in relazione all’accertamento basato sugli studi di settore. Il giudice di rinvio provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese a diversa sezione della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte.

Così deciso in Roma, il 9 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 dicembre 2020

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