Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29513 del 24/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 24/12/2020, (ud. 07/07/2020, dep. 24/12/2020), n.29513

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina Maria – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10814/2017 R.G. proposto da:

FUTURA s.r.l. in persona del suo legale rappresentante pro tempore

rappresentata e difesa giusta delega in atti dall’avv. Aniello

Govetosa (con indirizzo PEC aniello.govetosa.avvocatiavellinopec.it)

con domicilio eletto in Roma, presso lo studio dell’avv. Vincenzo De

Nisco (con indirizzo PEC vincenzodenisco.ordineavvocatiroma.org) in

Roma, pizza Cola di Rienzo n. 92;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato;

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Campania n. 8916/18/16 depositata in data 11/10/2016, non

notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del

07/07/2020 dal Consigliere Roberto Succio.

Fatto

RILEVATO

che:

– con la sentenza di cui sopra il giudice di seconde cure ha accolto l’appello dell’Ufficio, riformando la sentenza impugnata e per l’effetto confermato la legittimità dell’atto impugnato, avviso di accertamento per IVA riferita al periodo d’imposta 2009;

– avverso la sentenza di seconde cure propone ricorso per cassazione la società contribuente con atto affidato a tre motivi; resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, e per violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la CTR da un lato erroneamente accolto l’appello incidentale dell’Ufficio, che invece andava dichiarato inammissibile perchè non diretto a censurare tutte le “rationes decidendi” della sentenza dalla CTP; dall’altro omesso di rilevare il giudicato interno formatosi in primo grado non avendo l’Ufficio censurato la statuizione del primo giudice in ordine agli altri profili di illegittimità dell’atto impugnato denunciati in ricorso di primo grado e accolti dal giudice di Avellino;

– il motivo è infondato; per giurisprudenza costante di questa Corte (Cass. Sez. 1, Sentenza n. 1377 del 26/01/2016) ai sensi dell’art. 342 c.p.c., il giudizio di appello, pur limitato all’esame delle sole questioni oggetto di specifici motivi di gravame, si estende ai punti della sentenza di primo grado che siano, anche implicitamente, connessi a quelli censurati, sicchè non viola il principio del “tantum devolutum quantum appellatum” il giudice di secondo grado che fondi la propria decisione su ragioni diverse da quelle svolte dall’appellante nei suoi motivi, ovvero esamini questioni non specificamente da lui proposte o sviluppate, le quali, però, appaiano in rapporto di diretta connessione con quelle espressamente dedotte nei motivi stessi e, come tali, comprese nel “thema decidendum” del giudizio; è evidente che nel trattare e risolvere le questioni poste, come riportate in sentenza dalla CTR, il giudice dell’appello ha percepito e trattato anche i profili dei quali si denuncia la mancata impugnazione, strettamente connessi a quelli oggetto della pronuncia campana tanto da costituire un unico “thema decidendum” nella sua interezza e completezza oggetto di attenzione da parte del giudice dell’appello che su tutti si è pronunciato;

– e precisamente, la CTR ha posto a confronto gli elementi presuntivi dedotti dall’Ufficio (pag. 3 punti a, b, c, d, e, f della sentenza) con gli elementi anche documentali (“pagamento frazionato per contanti a mano da parte del titolare novantenne”, pag. 2 punto 4 della sentenza) dedotti dal contribuente, con ciò dimostrando di avere valutato tutte le questioni postegli, con ciò risultando evidente che a monte di tal valutazione vi sia stata proprio la formulazione, nell’atto di appello dell’Agenzia delle Entrate, delle questioni poi prese in esame e risolte in senso sfavorevole al contribuente;

– questo Giudice di Legittimità ha puntualizzato come (Cass. Sez. 6-L, Ordinanza n. 24783 del 08/10/2018) proprio ai fini della selezione delle questioni, di fatto o di diritto, suscettibili di devoluzione e, quindi, di giudicato interno se non censurate in appello, la locuzione giurisprudenziale “minima unità suscettibile di acquisire la stabilità del giudicato interno” individua la sequenza logica costituita dal fatto, dalla norma e dall’effetto giuridico, ossia la statuizione che affermi l’esistenza di un fatto sussumibile sotto una norma che ad esso ricolleghi un dato effetto giuridico. Ne consegue che, sebbene ciascun elemento di detta sequenza possa essere oggetto di singolo motivo di appello, nondimeno l’impugnazione motivata anche in ordine ad uno solo di essi riapre la cognizione sull’intera statuizione;

– e ancora, si è ribadito come (Cass. Sez. 2, Ordinanza n. 10760 del 17/04/2019) il giudicato interno non si determina sul fatto, ma su una statuizione minima della sentenza, costituita dalla sequenza fatto, norma ed effetto, suscettibile di acquisire autonoma efficacia decisoria nell’ambito della controversia, sicchè l’appello motivato con riguardo ad uno soltanto degli elementi di quella statuizione riapre la cognizione sull’intera questione che essa identifica, così espandendo nuovamente il potere del giudice di riconsiderarla e riqualificarla anche relativamente agli aspetti che, sebbene ad essa coessenziali, non siano stati singolarmente coinvolti, neppure in via implicita, dal motivo di gravame;

– è chiaro, in questo caso, come tutti i profili ritenuti omessi e indicati a pag. 15-16 del ricorso siano avvinti in modo inestricabile al tema dell’onere probatorio e della prova, sul quale la CTR si sofferma in sentenza;

– concludendo quindi sul punto, si deve ritenere che l’effetto devolutivo abbia avuto pienamente luogo e che correttamente, quindi, la CTR abbia esaminato i motivi di appello dell’Erario;

– il secondo motivo di ricorso si incentra sulla violazione degli artt. 2697 – 2729 c.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la CTR mal governato i principi vigenti in tema di riparto dell’onere probatorio;

– la censura, in sostanza formulata nel corpo del motivo come violazione di legge, è inammissibile per difetto di interesse, dal momento che i documenti di cui narra il contribuente, nel concreto, risultano esaminati dalla CTR;

– la CTR, invero, come si evince dalla lettura della sentenza, ha invero dapprima preso atto degli elementi probatori presuntivi addotti dall’Ufficio, che ha ritenuto adeguati a fornire un principio di prova (pag. 3 prime righe della sentenza impugnata); quindi ha esaminato gli elementi probatori dedotti dal contribuente – sul quale correttamente, di fronte a tali elementi presuntivi, gravava l’onere di prova contraria e ha ritenuto, valutandoli analiticamente, uno per uno, e fornendo per ciascuno autonoma e puntuale motivazione, che essi non fossero sufficienti a dar prova di quanto sostenuto da FUTURA s.r.l. (pag. 3 punti a), b), c), d), e) f));

– così operando, il giudice dell’appello si è pure correttamente attenuto ai principi enunciati più volte da questa Corte, e riferiti sia a operazioni oggettivamente che soggettivamente inesistenti in forza dei quali (in ultimo Cass. Sez. 5, Sentenza n. 27566 del 30/10/2018) in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’ operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi; parimenti, (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018), sempre in tema di IVA, una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’ operazione fittizia;

– il terzo motivo di ricorso (per lapsus calami numerato sub n. 4) denuncia violazione e falsa interpretazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 49; del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 2 e 3, del D.P.R. n. 270 del 2000, art. 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, degli artt. 3 e 53 Cost.; e connessa violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, e art. 26, comma 3, nonchè dell’art. 3 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5, per avere la CTR omesso di valutare la insussistenza di pregiudizio per l’Erario nelle operazioni contestate, in quanto poichè gli edifici collegati alle operazioni fittizie sono stati in concreto realizzati e quindi andavano riconosciuti i connessi costi;

– sotto quest’ultimo profilo, relativo al riconoscimento dei costi, il motivo è fondato, come si dirà, limitatamente al mancato riconoscimento dei costi ai fini dell’imposizione diretta con esclusione quindi di ogni rilevanza ai fini IVA;

– poichè infatti si tratta di operazioni oggettivamente inesistenti, va applicato il consolidato indirizzo di questa Corte sul punto;

– invero, anteriormente all’entrata in vigore del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, convertito dalla L. n. 44 del 2012, sia in materia di accertamento dell’I.V.A. sia di imposte sul reddito si è ritenuto da parte di questa Corte che l’Amministrazione, ritenendo fittizia -oggettivamente o soggettivamente – un’operazione di acquisto, ne avesse recuperato a tassazione i relativi costi, non avrebbe dovuto correlativamente ridurre i ricavi, non sussistendo alcun automatismo tra la ritenuta fittizietà dell’operazione e tale riduzione; l’Amministrazione non aveva pertanto l’obbligo di escludere, in proporzione, i ricavi esposti dallo stesso contribuente, nè era tenuta ad accertare la dichiarazione nella sua interezza, potendo limitarsi ad analizzare l’esistenza dei costi dichiarati (Cass. n. 17729 del 30/7/2009; Cass. n. 3267 del 2/3/2012);

– successivamente, il D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 2, come convertito nella L. n. 44 del 2012 applicabile alla presente controversia in forza del successivo comma 3, ha stabilito, con riguardo alle operazioni oggettivamente inesistenti, che i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese (Cass. n. 27040 del 19/12/2014; Cass. n. 25967 del 20/11/2013; Cass. n. 7896 del 20/4/2016). In siffatte ipotesi grava pertanto sul contribuente l’onere di provare che i componenti positivi, che si duole abbiano nell’accertamento concorso alla formazione del reddito, siano anch’essi fittizi, perchè ricavi “correlati”, ossia direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati (Cass. 25967 del 20 novembre 2013; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 19000 del 17/07/2018);

– orbene, in questo caso, trattandosi di operazioni oggettivamente inesistenti relative alla realizzazione e alla vendita di immobili, che pure risultano realizzati, è evidente che un certo ammontare dei costi di costruzione – per mera massima di esperienza – deve esser comunque stato effettivamente sostenuto sia pur in misura minore da parte del contribuente, non potendosi quindi disconoscere tout court ogni e qualsiasi importo quanto ai costi come pare aver ritenuto la CTR, che non ha in motivazione speso sul punto neppure una parola riguardo al riconoscimento almeno in parte di tali costi;

– questa Corte ha chiarito come (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 19000 del 17/07/2018) in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, atteso che non vi è simmetria, nè automatismo biunivoco tra costi per acquisti inesistenti e ricavi dichiarati e che, ai sensi del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 2, conv., con mod., nella L. n. 44 del 2012 (avente portata retroattiva, in quanto più favorevole del previgente art. 14, comma 4 bis, della L. n. 537 del 1993), i componenti positivi direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, con la conseguenza che spetta al contribuente provare la diretta afferenza tra ricavi e costi attinenti a beni non effettivamente scambiati;

– conseguentemente, sarà onere della società fornire rigorosa e convincente prova del quantum di tali costi in sede di giudizio di rinvio, fermo restando che gli stessi rileveranno solo ai fini dell’imposizione sul reddito e non ai fini IVA, stante il disposto del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, come convertito in legge;

– pertanto, accolto il solo terzo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, la sentenza va cassata con rinvio unicamente sotto tal profilo; nel resto il ricorso è rigettato.

PQM

accoglie il terzo motivo di ricorso nei limiti di cui in motivazione; rigetta i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, che provvederà anche quanto alle spese del presente giudizio di Legittimità.

Così deciso in Roma, il 7 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 dicembre 2020