Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2951 del 10/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 10/02/2010, (ud. 14/01/2010, dep. 10/02/2010), n.2951

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MIANI CANEVARI Fabrizio – Presidente –

Dott. MERONE Antonio – Consigliere –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 18542-2006 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

COMBE SRL in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA PIAZZA CAVOUR 17, presso lo studio

dell’avvocato TERRA MASSIMO, rappresentato e difeso dall’avvocato

BRAVI DANIELE, giusta delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 34/2005 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

PARMA, depositata il 19/04/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

14/01/2010 dal Consigliere Dott. GIOVANNI GIACALONE;

udito per il ricorrente l’Avvocato URBANI NERI, che si riporta;

udito per il resistente l’Avvocato BRAVI, che si riporta;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

IN FATTO E IN DIRITTO

La S.r.l. contribuente sopra indicata impugnava gli avvisi di rettifica dell’imponibile ai fini IRPEG e ILOR per il 1994 ed il 1995 e della dichiarazione IVA per il 1995, emessi dall’Ufficio finanziario sul presupposto della registrazione di operazioni fittizie di acquisto di bestiame, a seguito di verifiche della Guardia di Finanza nei confronti delle ditte “Villani Francesco” (per il 1994) e “Vilcarni S.r.l” (per il 1995).

La C.T.P., previa riunione, accoglieva i ricorsi e la C.T.R., con la decisione in epigrafe, respingeva l’appello dell’Ufficio, ribadendo quanto ritenuto dalla sentenza di primo grado, secondo cui dalla “fittizietà soggettiva” non discende sic et simpliciter la “fittizietà oggettiva” e rilevando che, nella specie, la veridicità delle operazioni, almeno sotto l’aspetto oggettivo, risultava dalle scritture contabili della contribuente, in cui erano stati registrati sia gli acquisti che le vendite di vitelli, con i relativi pagamenti ed incassi; l’Ufficio non avrebbe assolto l’onere – su di lui gravante, in presenza di contabilità regolarmente tenuta – di dimostrare l’inesistenza oggettiva delle operazioni contestate.

Avverso detta sentenza ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, che: 1) deducendo violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 18, 19, 21 e 26 in rel. art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5, lamenta che la C.T.R. ha erroneamente affermato che l’inesistenza solo soggettiva delle operazioni fatturate non impediva la detrazione della relativa imposta da parte della contribuente/cessionaria e 2) deducendo violazione degli art. 21, D.P.R. cit., D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, art. 2727 c.c. e vizio di motivazione, si duole che la C.T.R. ha erroneamente e con impropria motivazione ritenuto a carico di essa parte erariale l’onere di provare che le operazioni di cui alle fatture in contestazione fossero anche oggettivamente inesistenti.

La società intimata ha resistito con controricorso, sostenendo l’inammissibilità del ricorso e, comunque, l’infondatezza del medesimo, stante, tra l’altro, l’insussistenza anche della fittizietà delle operazioni sotto l’aspetto soggettivo.

Preliminarmente si osserva che è infondata l’eccezione d’inammissibilità del ricorso formulata dalla società in controricorso, in quanto esso è stato correttamente proposto dall’Agenzia delle entrate, la quale è stata promotrice del giudizio di appello instaurato il 20 marzo 2003, con la conseguenza che la legittimazione ad impugnare la relativa sentenza spetta esclusivamente proprio all’Agenzia, conformemente a quanto affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. n. 3116 e 3118/06).

Il ricorso dell’Agenzia è, inoltre, fondato, in quanto va condivisa la tesi della parte erariale, secondo cui la detrazione IVA e ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che effettua la cessione o la prestazione. Non entrano cioè nel conteggio del dare ed avere, ai fini IVA, le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti. Ed a nulla rileva che le medesime fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti.

E’ puntuale in proposito il richiamo alla giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 5718/07, 6378/06), secondo cui, in tema di IVA, l’emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione non è riconducibile alla fattispecie, prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 3, dell’emissione di fattura recante indicazioni incomplete o inesatte, nè a quella, prevista dall’art. 21, comma 2, n. 1, del medesimo D.P.R., di omissione dell’indicazione dei soggetti tra cui è effettuata l’operazione, ma va qualificata come fatturazione di un’operazione soggettivamente inesistente, per la quale deve essere versata la relativa imposta, ai sensi dell’art. 21 cit., non essendo consentita la detrazione di fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto riguardante l’operazione fatturata (nonchè Cass. n. 15374/02, relativa alla reciproca ipotesi di fatturazione effettuata in favore di soggetto diverso da quello effettivo).

Del resto, la disposizione di cui all’art. 21 della Legge d’imposta (D.P.R. n. 633 del 1972) – secondo la quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta stessa è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura – va interpretata nel senso che il tributo viene, in realtà, ad essere considerato “fuori conto”, e la relativa obbligazione, conseguentemente, “isolata” da quella risultante dalla massa di operazioni effettuate, ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione (tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”) che presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19, D.P.R. cit.; e ciò anche perchè l’emissione di fatture per operazioni inesistenti ha sempre costituito condotta penalmente sanzionata come delitto (Cass. n. 247/09; 309/06; 7289/01). A differenza di quanto sostiene la società in controricorso, il richiamo ad entrambi i principi è pertinente, dimostrando perchè, anche in caso di inesistenza soltanto “soggettiva”, l’imposta relativa a fatturazione fittizia va considerata “fuori conto”.

D’altronde tutto il complesso sistema dell’IVA poggia sul presupposto che l’imposta sia versata a chi ha eseguito prestazioni imponibili (che a sua volta potrà compensarla con l’Iva versata per l’acquisto di beni e di servizi); invece, il versamento dell’Iva ad un soggetto che non sia la genuina controparte apre la strada al recupero indebito dell’Iva stessa (Cass. n. 5718/07, cit., in motivazione).

Genericamente e senza specifica riferibilità a quanto statuito nell’impugnata sentenza, la società deduce in controricorso che non sussisterebbe neanche la prova dell’inesistenza soggettiva delle operazioni. La deduzione si rivela anche intrinsecamente e logicamente in contraddizione con quanto sostenuto nello sviluppo del ricorso circa la propria estraneità ad un’asserita frode di terzi.

Inoltre, la decisione impugnata illegittimamente ritiene non operabile la ripresa a tassazione, sul presupposto cha difetterebbe la dimostrazione dell’inesistenza oggettiva delle operazioni, che la contabilità della società contribuente si presentasse regolarmente tenuta e che i pagamenti delle fatture contestate risultassero avvenuti.

Invero, deve ribadirsi che il diritto alla detrazione non sorge immancabilmente, per il solo fatto dell’avvenuta corresponsione di imposta formalmente indicata in fattura (Corte giust. 13.12,1989, causa C 342/87, non smentita dalla successiva giurisprudenza), richiedendosi, altresì, che l’imposta sia effettivamente dovuta e, cioè, corrispondente ad operazione effettivamente soggetta all’IVA. Ciò perchè, proprio in considerazione del particolare meccanismo che presiede al funzionamento dell’iva, l’infrazione fiscale si configura per il solo fatto oggettivo che il contribuente, con il proprio comportamento, doloso o colposo che sia, abbia determinato il rischio per l’Amministrazione di non conseguire il pagamento dell’imposta effettivamente dovuta o l’abbia esposta a indebite detrazioni. Peraltro, al principio, sostenuto dalla società (e sostanzialmente condiviso dal giudice a quo) della detraibilità tout court dell’iva versata in rivalsa al soggetto, diverso dal cedente/prestatore, che ha, tuttavia, emesso la fattura, sembra, comunque, ostare il rilievo che la divaricazione tra il soggetto che ha emesso la fattura e quello ha ceduto la merce o prestato il servizio impone che sia approfondita la ricorrenza dell’ulteriore requisito della detraibilità, costituito dell’inerenza all’impresa dell’operazione fatturata; requisito, che, al pari degli altri, è onere del contribuente comprovare (cfr. Cass., 13205/03, 11109/03, 15228/01). L'”inerenza” è “il nesso funzionale che lega il costo alla vita dell’impresa” il rapporto tra un costo e lo svolgimento della specifica attività, che la ragion d’essere stessa dell’impresa.

In ipotasi d’inesistenza soggettiva – nella quale, pur essendo i beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa cessionaria, risulti che l’emittente della fattura è soggetto diverso dal cedente/prestatore l’obbligo di corrispondere l’importo corrispondente all’imposta sull’operazione soggettivamente inesistente deriva dal precetto normativo di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, mentre risulta evasa l’imposta dovuta, in base al fisiologico funzionamento del meccanismo IVA, per l’operazione effettivamente realizzata (Cass. n. 6378/06, cit.).

Sulla base di tali premesse, il costo dell’IVA versata sulla fattura relativa ad operazione soggettivamente inesistente si appalesa quale costo non necessariamente inerente. Invero, il rapporto con lo svolgimento della specifica attività dell’impresa (che da diritto alla detrazione) e, quindi, l’inerenza risulta connaturalmente sussistere in relazione all’IVA, che sarebbe dovuta sull’operazione compiuta con l’effettivo cedente/prestatore, e che, tuttavia, resta evasa.

L’IVA corrisposta al soggetto interposto (idonea, per il solo fatto dell’interposizione del percipiente, ad incrinare l’ordinario rigoroso meccanismo dell’imposta ed i controlli ad esso immanenti) è, invece, costo, che, in realtà, non può aprioristicamente a senza, precisi riscontri dello stato soggettivo del cessionario in merito all’altruità della fatturazione – considerarsi inerente allo svolgimento della attività istituzionale dell’impresa, in quanto potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da rompere il messo di inerenza (Casa, n. 1950/07).

Gli indicati riscontri non possono, d’altro canto, esaurirsi, nell’accertamento dell’avvenuta consegna della merce e di quello del pagamento della merce: medesima e dell’IVA riportata sulla fattura emessa dal terzo, trattandosi di circostanze non decisive, rispetto al tema della prova, in rapporto alle peculiarità del meccanismo dell’imposta e dei relativi abusi (Cass. n. 17377/09); mentre, in base ai criteri generali in tema di onere della prova, essi vanno provati dal committente/cessionario che intende avvalersi della detrazione. La ritenuta fondatezza della pretesa erariale sulla sola base della (accertata) inesistenza soggettiva delle operazioni contestate assorbe ogni decisione circa la questione della ripartizione dell’onere probatorio in ordine all’inesistenza oggettiva delle cessioni di cui alle fatture contestate. Inoltre, la parte privata, a parte il richiamo in controricorso alla giurisprudenza comunitaria sul riconoscimento della detrazione in caso di frode ai terzi di cui sia ignaro il soggetto passivo (Corte giust. 12 gennaio 2006, cause C-354, 355 e 484/03), non ha dedotto se e come sia stata proposta e coltivata nelle precedenti fasi la tesi della propria buona fede in rapporto a pretese frodi di tersi.

I principi fin qui esposti, elaborati soprattutto con riferimento all’IVA, costituiscono applicazione di regole generali che possono essere ritenute comuni anche con riguardo all’applicazione di altri tributi (Cass. n. 17377/09, in motivazione), con conseguente infondatezza delle deduzioni della società resistente circa l’insussistenza dei presupposti per le rettifiche relative alle imposte dirette.

Alla stregua delle considerazioni che precedono, s’impone l’accoglimento del ricorso. La sentenza impugnata va, dunque, cassata e la causa va rinviata per nuovo esame alla luce dei riferiti principi, nonchè per la determinazione delle spese anche del presente giudizio, ad altra Sezione della medesima C.T.R..

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della C.T.R. Emilia Romagna.

Così deciso in Roma, il 14 gennaio 2010.

Depositato in Cancelleria il 10 febbraio 2010

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