Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29502 del 24/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 24/12/2020, (ud. 01/10/2020, dep. 24/12/2020), n.29502

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 10973-2014 proposto da:

SANTA LUCIA II SOC COOP EDILIZIA IN liquidazione, in persona del

legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in

ROMA, VIALE GIULIO CESARE 78, presso lo studio dell’avvocato

COSTANTINO BUCCI, rappresentato e difeso dall’avvocato CORRADO

CAMISASCA giusta procura a margine;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 121/2013 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,

depositata il 29/10/2013;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

01/10/2020 dal Consigliere Dott. RAFFAELE ROSSI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

MATTEIS STANISLAO che ha concluso per il rigetto;

udito per il ricorrente l’Avvocato ORSINI ALESSANDRO per delega

scritta dell’avvocato CAMISASCA CORRADO che si riporta;

udito per il controricorrente l’Avvocato LUCREZIA FIANDACA che ha

chiesto il rigetto;

Fatto

FATTI DI CAUSA

La società Santa Lucia II Cooperativa edilizia propose ricorso avverso l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate, ritenendo maggiori di quelli dichiarati i corrispettivi percepiti per l’assegnazione ai soci delle unità immobiliari edificate dalla società, determinava in via induttiva per l’anno d’imposta 2006 un maggior reddito di impresa imponibile ai fini IRES, un maggior valore della produzione rilevante a fini IRAP nonchè la relativa IVA non corrisposta e, per l’effetto, recuperava a tassazione le imposte non versate, maggiorate di sanzioni ed accessori.

L’impugnativa del contribuente veniva disattesa in ambedue i gradi di merito.

Avverso la sentenza d’appello, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale di Milano in data 29 ottobre 2013 n. 121/13/13 ricorre per cassazione la società cooperativa edilizia Santa Lucia II, nelle more del processo posta in liquidazione, affidandosi a tre motivi; resiste, con controricorso, l’Agenzia delle Entrate.

La ricorrente ha depositato memoria illustrativa.

Il P.G. ha depositato requisitoria scritta in forma di memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso, si denuncia violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 32 e 39, e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, in relazione all’art. 360 codice di rito, comma 1, nn. 3 e 4.

Assume il ricorrente che il contestato accertamento, condotto in parte con metodo analitico c.d. extracontabile ed in parte con metodo analitico puro, risulta eseguito in difetto del presupposto, necessariamente fondante le modalità accertative adoperate, della parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili, la cui regolarità, per converso, mai posta in dubbio dall’A.F., emerge dagli esiti del processo penale intentato a carico del legale rappresentante della società cooperativa per il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, concluso con formula assolutoria piena.

La doglianza non è fondata.

1.1. Come è pacifico tra le parti, l’accertamento in discorso (allegato al fascicolo della ricorrente) procede alla ricostruzione in via induttiva dei maggiori ricavi conseguiti dalla cooperativa ricorrente con l’assegnazione delle unità immobiliari edificate attraverso due percorsi: per alcuni immobili (precisamente in numero di 28), sulla base del maggior corrispettivo versato – accertato attraverso informazioni assunte dai soci assegnatari dei cespiti – rispetto a quello dichiarato; per altri (in dettaglio, in numero di 46), sulla base della differenza tra l’importo della cessione dichiarato dalla contribuente ed il maggior valore di assegnazione stimato, quantificato dall’A.F. (in misura differenziata per tipologia, caratteristiche ed ubicazione dei beni) sulla scorta delle somme pagate dagli assegnatari ascoltati.

Siffatta metodologia è interamente riconducibile, ad avviso del Collegio, nella tipologia dell’accertamento analitico induttivo in senso proprio inteso, nel quale cioè la determinazione del reddito è effettuata sulla base delle risultanze della contabilità, senza contestarne l’attendibilità complessiva ma operando una rettifica di singole voci di bilancio, in specie di determinati elementi attivi o passivi, di cui risulti aliunde provata la mancanza o l’inesattezza.

Il discrimine tra l’accertamento con metodo analitico-induttivo o misto (disciplinato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)) e quello con metodo induttivo puro (regolato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, lett. d)) risiede, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati esposti nelle scritture contabili. Nel primo caso, la incompletezza, falsità od inesattezza degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, in quanto l’Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all’art. 2729 c.c.; nel secondo caso, invece, le omissioni o le false od inesatte indicazioni sono così gravi, numerose e ripetute da inficiare l’attendibilità (dunque l’utilizzabilità, ai fini dell’accertamento) anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), sicchè l’ufficio finanziario può prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti ed è legittimato a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c. (per questa differenza, Cass. 18/12/2019, n. 33604; Cass. 08/03/2019, n. 6861; Cass. 21/03/2018, n. 7025).

Più in particolare, la rettifica dei redditi di impresa con la modalità analitico induttiva è consentita quando l’inesattezza o la falsità degli elementi indicati nella dichiarazione fiscale (o nei suoi allegati) emerga dalle ispezioni o verifiche compiute nei confronti del contribuente oppure ancora da dati e da notizie raccolte dall’ufficio nei modi previsti (e previo l’esercizio dei poteri conferiti) dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, con la possibilità per l’A.F. di desumere l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti.

1.2. Pur in presenza di scritture contabili formalmente corrette, poi, è legittimo procedere ad accertamento analitico – induttivo e la rettifica officiosa del reddito (rectius, delle singole voci che lo compongono) può fondarsi anche sulla base di un unico elemento presuntivo, purchè grave e preciso, dovendo il requisito della “concordanza” ritenersi menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale (ma non necessario) concorso di più elementi presuntivi (tra le tante, Cass. 16/03/2020, n. 7292; Cass., 25/01/2019, n. 2155; Cass. 30/10/2018, n. 27552; Cass. 22/12/2017, n. 30803).

In siffatto contesto, alle dichiarazioni di terzi, acquisite dall’A.F. in fase di accertamento, va normalmente attribuito valore indiziario; esse, tuttavia, nel concorso di particolari circostanze – rappresentate dal loro contenuto intrinseco oppure dall’attendibilità dei riscontri offerti – possono assurgere a presunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell’art. 2729 c.c. ed integrare così una prova presuntiva, idonea di per sè sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica (principio affermato proprio in relazione ad accertamenti di maggior reddito derivante dalla cessione di beni immobili: cfr. Cass. 09/08/2016, n. 16711; Cass. 05/04/2013, n. 8369; Cass. 05/05/2011, n. 9876).

1.3. Alla stregua delle illustrate argomentazioni merita conferma la valutazione di legittimità dell’atto impositivo compiuta dalla C.T.R., affatto scalfita dalle censure dell’impugnante.

A fronte della (non dirimente, per quanto osservato) regolarità delle scritture contabili su cui insiste il ricorrente, l’accertamento in parola trova solido fondamento, come apprezzato nel merito, nelle dichiarazioni, acquisite dall’Ufficio, rilasciate dai terzi assegnatari degli immobili edificati e poi ceduti dalla società cooperativa.

Ad esse, infatti, non può disconoscersi la valenza di elemento presuntivo grave e preciso, in ragione: della loro intrinseca veridicità, desumibile dalla convergenza dei contenuti di un così elevato numero di dichiarazioni provenienti da soggetti diversi, tutte univocamente orientate nel senso di affermare l’avvenuta percezione da parte della cooperativa di corrispettivi non fatturati; dall’esistenza di obiettivi riscontri esterni, costituiti dai documenti contabili (provenienti dalla stessa società cooperativa) attestanti il versamento delle maggiori somme (non giustificate a diverso titolo) e dal rilevato scostamento, per alcune cessioni immobiliari, tra l’importo indicato come versato dai soci negli atti di assegnazione e la maggior entità del mutuo agli stessi erogato per l’acquisto del bene (elemento integrante presunzione ex se sufficiente a fondare l’accertamento del maggior reddito: Cass. 09/06/2017, n. 14388).

2. Con il secondo mezzo, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il ricorrente lamenta l’errore di rito in cui è incorsa la C.T.R. nel ritenere “inopinatamente” rispettata la previsione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, pur mancando l’allegazione all’avviso di accertamento delle dichiarazioni rilasciate dai terzi assegnatari (indicati, peraltro, in forma anonima) e dei documenti da questi ultimi prodotta, “essenziale per calcolare i ricavi direttamente omessi che quelli indirettamente omessi”.

Il motivo è infondato.

2.1. L’obbligo di allegazione all’atto impositivo di ogni altro atto dal primo richiamato, previsto dallo Statuto del contribuente, va inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” delle ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo: siffatto obbligo, quindi, riguarda i soli atti che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell’avviso stesso, con esclusione, peraltro, di quelli richiamati dall’Ufficio non già per estrinsecare e rendere intellegibile la motivazione dell’atto bensì ai fini della prova della pretesa impositiva (così Cass. 05/10/2018, n. 24417; Cass. 30/06/2017, n. 16289; Cass. 25/07/2012, n. 13110).

L’art. 7 Statuto del contribuente consente infatti di assolvere all’obbligo di motivazione degli atti tributari anche per relationem, cioè a dire mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento richiamato che siano necessarie e sufficienti a fondare le ragioni della pretesa impositiva esercitata. Pertanto, ove invochi l’annullamento dell’avviso sotto tale profilo, il contribuente è tenuto a dimostrare non soltanto che gli atti ai quali fa riferimento l’atto impositivo sono a lui sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi sia necessaria ad integrarne la motivazione (oltre agli arresti citati sopra, vedi Cass. 10/02/2016, n. 2614; Cass. 18/12/2009, n. 26883; Cass. 16/05/2012, n. 7654).

2.2. Ciò posto, le dichiarazioni rese dagli assegnatari sono trascritte nell’avviso nelle parti necessarie ai fini della determinazione dei ricavi occultati e della comprensibilità dell’atto ad opera del contribuente: per ciascuna di esse, singolarmente illustrate ed elencate con numerazione progressiva, sono riportati il maggior corrispettivo versato rispetto a quello dichiarato nonchè (nella tabella 3 dell’avviso) il valore di assegnazione per l’effetto accertato e l’unità immobiliare acquistata (distinta in base alla categoria catastale e alla superficie), in guisa da rendere l’anonimia dei dichiaranti (elemento comunque per nulla essenziale ai fini della motivazione) una mera parvenza, essendo la società cooperativa posta in grado, collegando i dati esplicitati in atto, di identificare i nominativi delle persone ascoltate dall’Ufficio.

La documentazione prodotta dagli assegnatari ascoltati, citata a corredo di ogni singola dichiarazione, non andava poi allegata all’avviso, sia perchè (come rilevato dalla C.T.R.) costituita da documenti contabili (fatture, quietanze) emessi dalla stessa società cooperativa (e quindi, in tutta evidenza, da essa conosciuti) sia perchè, in ogni caso, aventi valenza esclusivamente asseverativa del versamento di maggiori corrispettivi per la cessione degli immobili, dunque richiamati ai soli fini della prova della pretesa impositiva.

3. Il terzo motivo censura, per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’inesistenza di adeguata motivazione, per non avere la C.T.R. “fornito specifica valutazione sui fatti rilevanti di causa” nè “evidenziato le prove ritenute sufficienti a suffragare” la decisione adottata.

La doglianza va disattesa.

3.1. Ricorre “motivazione apparente” quando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto dell’art. 111, comma 6, omette di esporre i motivi in fatto ed in diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire al dictum reso, di chiarire su quali prove e su quali argomentazioni abbia fondato la propria: in tale ipotesi, la motivazione, pur essendo materialmente esistente come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende però percepibile il fondamento della decisione, recando argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento.

La descritta anomalia motivazionale – semprechè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – integra un error in procedendo ed importa la nullità della sentenza, deducibile in sede di legittimità ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 (sul tema, tra le tantissime, si vedano Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Cass., Sez. U., 22/09/2014, n. 19881; Cass., Sez. U., 21/06/2016, n. 16599; Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232; Cass. 03/02/2017, n. 2876; Cass., Sez. U., 24/03/2017, n. 7667; Cass. 14/06/2017, n. 14927; Cass. 25/09/2018, n. 22598; Cass. 23/05/2019, n. 13977).

3.2. Con particolare riguardo al processo tributario, si è altresì puntualizzato che “è nulla, per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, la sentenza della C.T.R. completamente priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poichè, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame” (così Cass. 23/07/2020, n. 15757; Cass. 05/10/2018, n. 24452).

All’inverso, la sentenza d’appello è legittimamente motivata per relationem ove il giudice del gravame, facendo propri gli argomenti del primo decidente, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo esaustivo e corretto (cfr. Cass. 05/08/2019, n. 20883; Cass. 05/11/2018, n. 28139; Cass. 19/07/2016, n. 14786).

3.3. Facendo applicazione di tali principi, la pronuncia impugnata non palesa il lamentato vizio motivazionale invalidante.

La lettura della sentenza evidenzia: un’analitica esposizione delle questioni controverse (come definite nell’originario atto introduttivo), delle deduzioni difensive svolte dai contraddittori e delle motivazioni della pronuncia di primo grado; un’accurata illustrazione dei motivi di impugnazione (distintamente riportati), delle controdeduzioni dell’appellato, del contenuto della memoria illustrativa dell’appellante.

Ad una così corposa (a tratti addirittura prolissa) narrazione dello svolgimento della vicenda litigiosa fa seguito una parte motiva la cui (indubbia) concisione non va a detrimento di un’argomentazione esaustiva ed intellegibile: essa, infatti, reca puntuali (e mai assertive) repliche ai motivi di appello, corredate dall’indicazione (sintetica ma chiara) degli elementi fattuali e delle ragioni giuridiche (in particolare, circa l’esistenza di ben individuate presunzioni precise e concordanti e l’insussistenza di atti da allegare) giustificanti la legittimità dell’avviso di accertamento, sicchè l’adesione alle ragioni della decisione di prime cure (esplicitata dall’integrale trascrizione di esse: cfr. pag. 3 della sentenza) appare l’esito di una convinta (e non acritica) riflessione.

4. Rigettato il ricorso, il regolamento delle spese segue il principio della soccombenza, con liquidazione operata come in dispositivo.

Avuto riguardo all’epoca di proposizione del ricorso per cassazione (posteriore al 30 gennaio 2013), la Corte dà atto dell’applicabilità del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater (nel testo introdotto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17): il rigetto del ricorso costituisce il presupposto per il pagamento a carico della parte ricorrente di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione.

PQM

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente al pagamento in favore del controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 17.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Terza Sezione Civile, il 1 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 dicembre 2020