Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2950 del 10/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 10/02/2010, (ud. 14/01/2010, dep. 10/02/2010), n.2950

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MIANI CANEVARI Fabrizio – Presidente –

Dott. MERONE Antonio – Consigliere –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 15578-2006 proposto da:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

COMBE SRL, F.C. in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliati in ROMA PIAZZA CAVOUR 17, presso

lo studio dell’avvocato TERRA MASSIMO, rappresentati e difesi

dall’avvocato BRAVI DANIELE, giusta delega a margine;

– controricorrenti –

e contro

Z.L.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 152/2004 della COMM. TRIB. REG. di BOLOGNA,

depositata il 22/03/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

14/01/2010 dal Consigliere Dott. GIOVANNI GIACALONE;

udito per il ricorrente l’Avvocato URBANI NERI, che si riporta;

udito per il resistente l’Avvocato BRAVI, che si riporta;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

IN FATTO E IN DIRITTO

La S.r.l. contribuente ed i soci della stesa sopra indicati impugnavano gli avvisi di rettifica della dichiarazione IVA per il 1991, 1992 e 1993, dell’imponibile ai fini IRPEG e ILOR per i medesimi tre anni e gli avvisi di accertamento per omesse ritenute alla fonte per il 1991 e 1992 e per distribuzione di maggiori redditi extra bilancio 1993 per detti due anni, emessi dall’Ufficio finanziario sul presupposto della registrazione di operazioni fittizie di acquisto di bestiame, a seguito di verifiche della Guardia di Finanza nei confronti delle ditte “Villani Francesco”, “Ruggiero Salvatore”, “RU. VI. S.r.l.” e “AGROCOMMERCIO S.n.c.”.

La C.T.P., previa riunione, accoglieva i ricorsi e la C.T.R., con la decisione in epigrafe, previo espletamento di C.T.U. contabile, respingeva l’appello dell’Ufficio, facendo proprie le conclusioni del consulente, secondo cui la società aveva ricevuto e registrato anche fatture soggettivamente fittizie in quanto recanti denominazioni di soggetti estranei ai rapporti commerciali sviluppati; tuttavia, l’amministrazione non aveva provato la fittizietà oggettiva delle operazioni; mentre la società aveva ampiamente provato, “per un considerevole numero di fatti di gestione” l’effettività dei rapporti commerciali e dei relativi pagamenti ed incassi; apparendo ragionevole affermare che le operazioni contabili oggetto di accertamento erano da ritenersi effettivamente avvenute quanto all’oggettività delle operazioni negoziali rappresentate; mancando la prova di detta fittizietà oggettiva, la C.T.R. riteneva superflua ogni indagine giuridica sulla ripartizione del relativo onere.

Avverso detta sentenza ricorrono per cassazione il Ministero dell’Economia e l’Agenzia delle entrate, che – deducendo violazione deL D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21 e 54, e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1 e art. 2697 c.c. in rel. art. 360 c.p.c., n. 3 – lamentano che la C.T.R. ha erroneamente affermato che l’inesistenza solo soggettiva delle operazioni fatturate non impediva la detrazione della relativa imposta da parte della contribuente/cessionaria e non ha considerato gravante sulla contribuente l’onere di provare che le operazioni di cui alle fatture in contestazione fossero anche oggettivamente fittizie. Lamenta, altresì, ex art. 360 c.p.c., n. 5 che la C.T.R. non ha preso in esame la questione dell’avvenuta distribuzione di utili extra-bilancio ai soci.

La società intimata ha resistito con controricorso, sostenendo l’inammissibilità del ricorso e, comunque, l’infondatezza del medesimo, stante, tra l’altro, l’insussistenza anche della fittizietà delle operazioni sotto l’aspetto soggettivo.

Preliminarmente, rileva la Corte che il ricorso nei confronti di Z.L. è inammissibile, essendo egli deceduto il (OMISSIS), dato che l’atto d’impugnazione, in caso di morte della parte vittoriosa, va rivolto e notificato agli eredi, indipendentemente sia del momento in cui il decesso è avvenuto, sia dall’eventuale ignoranza dell’evento, ance se incolpevole, da parte del soccombente;

se l’impugnazione sia proposta, invece, come nella specie, nei confronti del defunto, non è applicabile l’art. 291 c.p.c. (Cass. S.U. n. 26279/09).

Quanto alla tempestività, il ricorso nei confronti della società e della F. è ammissibile: il termine “lungo” per l’impugnazione della sentenza depositata il 22 marzo 2005 scadeva il 7 maggio 2006, giorno festivo, con proroga, quindi, al successivo 8 maggio 2 006, giorno in cui il ricorso è stato consegnato all’ufficiale giudiziario per la notifica a mezzo posta, come da “cronologico” a margine della prima facciata dell’atto, sottoscritto dall’Ufficiale giudiziario (Cass. n. 22003/08, S.U. n. 14294/07).

Il ricorso è, inoltre, fondato, in quanto va condivisa la tesi della parte erariale, secondo cui la detrazione IVA è ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che effettua la cessione o la prestazione. Non entrano cioè nel conteggio del dare ed avere, ai fini IVA, le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti. Ed a nulla rileva che le medesime fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti.

E’ puntuale in proposito il richiamo alla giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 5718/07, 6378/06), secondo cui, in tema di IVA, l’emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione non è riconducibile alla fattispecie, prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 3, dell’emissione di fattura recante indicazioni incomplete o inesatte, nè a quella, prevista dall’art. 21, comma 2, n. 1, del medesimo D.P.R., di omissione dell’indicazione dei soggetti tra cui è effettuata l’operazione, ma va qualificata come fatturazione di un’operazione soggettivamente inesistente, per la quale deve essere versata la relativa imposta, ai sensi dell’art. 21 cit., non essendo consentita la detrazione di fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto riguardante l’operazione fatturata (nonchè Cass. n. 15374/02, relativa alla reciproca ipotesi di fatturazione effettuata in favore di soggetto diverso da quello effettivo).

Dei resto, la disposizione di cui all’art. 21 della Legge d’imposta (D.P.R. n. 633 del 1972) – secondo la quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta stessa è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura – va interpretata nel senso che il tributo viene, in realtà, ad essere considerato “fuori conto”, e la relativa obbligazione, conseguentemente, “isolata” da quella risultante dalla massa di operazioni effettuate, ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione (tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”) che presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19, D.P.R. cit.; e ciò anche perchè l’emissione di fatture per operazioni inesistenti ha sempre costituito condotta penalmente sanzionata come delitto (Cass. n. 247/09; 309/06; 7289/01). A differenza di quanto sostiene la società in controricorso, il richiamo ad entrambi i principi è pertinente, dimostrando perchè, anche in caso di inesistenza soltanto “soggettiva”, l’imposta relativa a fatturazione fittizia va considerata “fuori conto”.

D’altronde tutto il complesso sistema dell’IVA poggia sul presupposto che l’imposta sia versata a chi ha eseguito prestazioni imponibili (che a sua volta potrà compensarla con l’Iva versata per l’acquisto di beni e di servizi); invece, il versamento dell’Iva ad un soggetto che non sia la genuina controparte apre la strada al recupero indebito dell’Iva stessa (Cass. n. 5718/07, cit., in motivazione).

Genericamente e senza specifica riferibilità a quanto statuito nell’impugnata sentenza, la società deduce in controricorso che non sussisterebbe neanche la prova dell’inesistenza soggettiva delle operazioni. La deduzione si rivela anche intrinsecamente e logicamente priva di pregio, in quanto pretende di desumere l’esistenza delle operazioni dalla circostanza che gli apparenti fornitori erano aziende effettivamente esistenti ed operanti nel commercio di bestiame, ma poi aggiunge derivare da ciò che “non tutte le operazioni da esse poste in essere erano false alla radice”, come la G.d.F. avrebbe apoditticamente ritenuto. Nulla, di decisivo, quindi può specificamente desumersi da ciò in ordine alle specifiche fatturazioni contestate nel presente giudizio.

Inoltre, la decisione impugnata illegittimamente ritiene non operabile la ripresa a tassazione, in quanto difetterebbe la dimostrazione dell’inesistenza oggettiva delle operazioni. Nè può assumere rilievo, al riguardo, che la contabilità della società contribuente si presentasse regolarmente tenuta e che i pagamenti delle fatture contestate risultassero avvenuti.

Invero, il diritto alla detrazione non sorge immancabilmente, per il solo fatto dell’avvenuta corresponsione di imposta normalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, che l’imposta sia effettivamente dovuta e, cioè, corrispondente ad operazione effettivamente soggetta all’IVA. Ciò perchè, proprio in considerazione del particolare meccanismo che presiede al funzionamento dell’iva, l’infrazione fiscale si configura per il solo fatto oggettivo che il contribuente, con il proprio comportamento, doloso o colposo che sia, abbia determinato il rischio per l’Amministrazione di non conseguire il pagamento dall’imposta effettivamente dovuta o l’abbia esposta a indebite detrazioni.

Peraltro, al principio, sostenuto dalla società (e sostanzialmente condiviso dal giudice a quo), della detraibilità tout court dell’iva versata in rivalsa al soggetto, diverso dal cedente/prestatore, che ha, tuttavia, emesso la fattura, sembra, comunque, ostare il rilievo che la divaricazione tra il soggetto che ha emesso la fattura e quello ha ceduto la merce o prestato il servizio impone che sia approfondita la ricorrenza dell’ulteriore requisito della detraibilità, costituito dell’inerenza all’impresa dell’operazione fatturata; requisito, che, al pari degli altri, è onere del contribuente comprovare (cfr. Cass. 13205/03, 11109/03, 15228/01).

L'”inerenza” è “il nesso funzionale che lega il costo alla vita dell’impresa”, il rapporto tra un costo e lo svolgimento della specifica attività, che costituisce la ragion d’essere stessa dell’impresa. In ipotesi d’inesistenza soggettiva – nella quale, pur essendo i beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa cessionaria, risulti che l’emittente della fattura è soggetto diverso dal cedente/prestatore – l’obbligo di corrispondere l’importo corrispondente all’imposta sull’operazione soggettivamente inesistente deriva dal precetto normativo di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, mentre risulta evasa l’imposta dovuta, in base al fisiologico funzionamento del meccanismo IVA, per “L’operazione effettivamente realizzata (Cass. n. 6378/06, cit.).

Sulla base di tali premesse, il costo dell’IVA versata. sulla fattura. relativa ad operazione soggettivamente inesistente si appalesa quale costo non necessariamente inerente,, Invero, il rapporto con lo svolgimento della specifica attività dell’impresa (che da diritto alla detrazione) e, quindi, l’inerenza risulta connaturalmente sussistere in relazione all’IVA, che sarebbe dovuta sull’operazione compiuta con l’effettivo cedente/prestatore, e che, tuttavia, resta evasa. L’IVA corrisposta al soggetto interposto (idonea, per il solo fatto dell’interposizione del percipiente, ad incrinare l’ordinario rigoroso meccanismo dell’imposta ed i controlli ad esso immanenti) è, invece, costo, che, in realtà, non può – aprioristicamente e senza precisi riscontri dello stato soggettivo del cessionario in merito all’altruità della fatturazione – considerarsi inerente allo svolgimento della attività istituzionale dell’impresa, in quanto potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da rompere in messo di inerenza (Cassi n. 1950/07).

Gli indicati riscontri non possono, d’altro canto, esaurirsi nell’accertamento dell’avvenuta consegna della merce e di quello del pagamento della merce medesima e dell’IVA riportata sulla fattura emessa dal terzo, trattandosi di circostanze non decisive, rispetto al tema della prova, in rapporto alle peculiarità del meccanismo dell’imposta e dei relativi abusi (Cass. n. 17377/09); mentre, in base ai criteri generali in tema di onere della prova, essi vanno provati dal committente/cessionario che intende avvalersi della detrazione.

I principi fin qui esposti, elaborati soprattutto con riferimento all’IVA, costituiscono applicazione di regole generali che possono essere ritenute comuni anche con riguardo all’applicazione di altri tributi (Cass. n. 17377/09, in motivazione). D’altronde, la ratio decidendi della decisione impugnata è comune sia alle riprese in tema di IVA che a quelle in tema di imposte dirette, con conseguente infondatezza delle eccezioni dei resistenti circa l’inammissibilità del ricorso per pretesa insussistenza dei presupposti per le rettifiche relative alle imposte dirette; nè la sentenza impugnata può ritenersi affetta dal vizio di omessa pronunzia su dette riprese.

La ritenuta fondatezza della prospettabilità della pretesa erariale sulla sola base dell’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate assorbe ogni decisione circa la questione della ripartizione dell’onere probatorio in ordine all’inesistenza oggettiva delle cessioni di cui alle fatture contestate.

Inoltre, la fondatezza delle censure della parte erariale relative alla “ripresa” ai fini delle imposte dirette comporta, data l’unicità dei presupposti, che il ricorso si rivela fondato anche in rapporto alla connessa questione della contestata distribuzione ai soci di utili extrabilancio, rispetto alla quale, pertanto, i resistenti non possono fondatamente sostenere che si sia formato il giudicato interno.

Alla stregua delle considerazioni che precedono, s’impone l’accoglimento del ricorso nei confronti delle parti diverse dallo Z.; la sentenza impugnata va, dunque, cassata e la causa va rinviata per nuovo esame alla luce dei riferiti principi, nonchè per la determinazione delle spese anche del presente giudizio, ad altra Sezione della medesima C.T.R..

PQM

Dichiara inammissibile il ricorso nei confronti di Z.L..

Accoglie il ricorso nei confronti delle altre parti; cassa la sentenza impugnata, in relazione al ricorso accolto, e rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della C.T.R. Emilia Romagna.

Così deciso in Roma, il 14 gennaio 2010.

Depositato in Cancelleria il 10 febbraio 2010