Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2949 del 10/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 10/02/2010, (ud. 14/01/2010, dep. 10/02/2010), n.2949

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MIANI CANEVARI Fabrizio – Presidente –

Dott. MERONE Antonio – Consigliere –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. GIACALONE Giovanni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 13803-2005 proposto da:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrenti –

contro

COMBE SRL;

– intimato –

sul ricorso 16258-2005 proposto da:

COMBE SRL in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA PIAZZA CAVOUR 17, presso lo studio

dell’avvocato TERRA MASSIMO, rappresentato e difeso dall’avvocato

BRAVI DANIELE, giusta delega a margine;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE, AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimati –

avverso la sentenza n. 156/2002 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

PARMA, depositata il 20/11/2002;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

14/01/2010 dal Consigliere Dott. GIOVANNI GIACALONE;

udito per il ricorrente l’Avvocato URBANI NERI, che si riporta;

udito per il resistente l’Avvocato BRAVI, che si riporta;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale, rigetto dell’incidentale.

Fatto

IN FATTO E IN DIRITTO

La S.r.l. contribuente sopra indicata impugnava l’avviso di rettifica dell’imponibile ai fini IVA per il 1990, disconoscendo imposta in detrazione per L. 19.284.000, derivante da operazioni fittizie di acquisto di bestiame, emesso dall’Ufficio finanziario sul presupposto di verifiche eseguite dalla Guardia di Finanza nei confronti delle ditte “Ruggiero Salvatore” e “RU.VI” S.r.l..

La C.T.P. accoglieva il ricorso e la C.T.R., con la decisione in epigrafe, respingeva l’appello dell’Ufficio, ribadendo quanto ritenuto dalla sentenza di primo grado, secondo cui dalla “fittizietà soggettiva” non discende sic et simpliciter la “fittizietà oggettiva” e rilevando che, nella specie, la veridicità delle operazioni, almeno sotto l’aspetto oggettivo, risultava dalle scritture contabili della contribuente, in cui erano stati registrati sia gli acquisti che le vendite di vitelli, con i relativi pagamenti ed incassi; l’Ufficio non avrebbe assolto l’onere – su di lui gravante, in presenza di contabilità regolarmente tenuta – di dimostrare l’inesistenza oggettiva delle operazioni contestate.

Avverso detta sentenza ricorrono per cassazione il Ministero dell’Economia e l’Agenzia delle entrate, che – deducendo violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21 e 54, e art. 2697 c.c. – lamentano che la C.T.R. avrebbe erroneamente ritenuto a carico di essa parte erariale l’onere di provare che le operazioni di cui alle fatture in contestazione fossero anche oggettivamente inesistenti.

La società intimata ha resistito con controricorso – sostenendo l’inammissibilità del ricorso e, comunque, l’infondatezza del medesimo, stante, tra l’altro, l’insussistenza anche della fittizietà delle operazioni sotto l’aspetto soggettivo – ed ha proposto altresì ricorso incidentale perchè la C.T.R. avrebbe illegittimamente ed immotivatamente compensato le spese del secondo grado di giudizio.

I ricorsi vanno riuniti, essendo stati proposti avverso la medesima sentenza (art. 335 c.p.c.).

Va. dichiarato inammissibile il ricorso del Ministero, il quale non è stato parte del giudizio di appello.

Quanto al ricorso dell’Agenzia, è infondata l’eccezione d’inammissibilità proposta dalla società in controricorso, in quanto esso è stato notificato il 20.05.05 (rispetto ad un termine “lungo” prorogato, in base alla L. n. 289 del 2002, al 6.06.05) alla società, in persona del l.r. presso il difensore domiciliatario dott. Roberto Gulieri, V. 10 giugno 23 Piacenza, vaie a dire presso il difensore e nel domicilio risultanti dalla sentenza impugnata.

Il ricorso principale dell’Agenzia è, inoltre, fondato, in quanto va condivisa la tesi della parte erariale, secondo cui la detrazione IVA è ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che effettua la cessione o la prestazione. Non entrano cioè nel conteggio del dare ed avere, ai fini IVA, le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti. Ed a nulla rileva che le medesime fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti.

E’ puntuale in proposito il richiamo alla giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 5718/07, 6378/06), secondo cui, in tema di IVA, l’emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione non è riconducibile alla fattispecie, prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 3, dell’emissione di fattura recante indicazioni incomplete o inesatte, nè a quella, prevista dall’art. 21, comma 2, n. 1, del medesimo D.P.R., di omissione dell’indicazione dei soggetti tra cui è effettuata l’operazione, ma va qualificate, come fatturazione di un’operazione soggettivamente inesistente, per la quale deve essere versata la relativa imposta, ai sensi dell’art. 21 cit., non essendo consentita la detrazione di fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto riguardante l’operazione fatturata (nonchè Cass. n. 15374/02, relativa alla reciproca ipotesi di fatturazione effettuata in favore di soggetto diverso da quello effettivo).

Dei resto, la disposizione di cui all’art. 21 della legge d’imposta (D.P.R. n. 633 del 1972) – secondo la quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta stessa, è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura – va interpretata nel senso che il corrispondente tributo viene, in realtà, ad essere considerato “fuori conto”, e la relativa obbligar:ione, conseguentemente, “isolata” da quella risultante dalla massa di operazioni effettuate, ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione (tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”) che presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19, D.P.R. cit.; e ciò anche perchè l’emissione di fatture per operazioni inesistenti ha. sempre costituito condotta penalmente sanzionata come delitto (Cass. n. 247/03; 309/06; 7289/01). A differenza di quanto sostiene la società in controricorso, il richiamo ad entrambi i principi è pertinente, dimostrando perchè, anche in caso di inesistenza soltanto “soggettiva”, l’imposta relativa a fatturazione fittizia va considerata “fuori conto”.

D’altronde tutto il complesso sistema dell’IVA poggia sul presupposto che l’imposta sia versata a chi ha eseguito prestazioni imponibili (che a sua volta potrà compensarla con l’Iva versata per l’acquisto di beni e di servizi); invece, il versamento dell’Iva ad un soggetto che non sia la genuina controparte apre la strada al recupero indebito dell’Iva stessa (Cass. n. 5718/07, cit., in motivazione).

Genericamente e senza specifica riferibilità a quanto statuito nell’impugnata sentenza, la società deduca in controricorso che non sussisterebbe neanche la prova dell’inesistenza soggettiva delle operazioni. La deduzione si rivela anche intrinsecamente e logicamente priva di pregio, in quanto pretende di desumere l’esistenza delle operazioni dalla circostanza che gli apparenti fornitori erano aziende effettivamente esistenti ed operanti nel commercio di bestiame, ma poi aggiunge derivare da ciò che “non tutte le operazioni da esse poste in essere erano false alla radice”, come la G.d.F. avrebbe apoditticamente ritenuto. Nulla, di decisivo, quindi, può specificamente desumersi da ciò in ordine alle specifiche fatturazioni contentate nel presente giudizio.

Inoltre, la decisione impugnata illegittimamente ritiene non operabile la ripresa a tassazione, in quanta difetterebbe la dimostrazione dell’inesistenza oggettiva delle operazioni. Nè può assumere rilievo, al riguardo, che la contabilità della società contribuente si presentasse regolarmente tenuta a che i pagamenti delle fatture contestate risultassero avvenuti.

Invero, il diritto alla detrazione non sorge immancabilmente, per il solo fatto dell’avvenuta corresponsione di imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, che l’imposta sia effettivamente dovuta e, cioè, corrispondente ad operazione effettivamente soggetta all’IVA. Ciò perchè, proprio in considerazione del particolare meccanismo che presiede al funzionamento dell’iva, l’infrazione fiscale si configura per il solo fatto oggettivo che il contribuente, con il proprio comportamento, doloso o colposo che sia, abbia determinato il rischio per l’Amministrazione di non conseguire il pagamento dell’imposta effettivamente dovuta o l’abbia esposta a indebite detrazioni.

Peraltro, al principio, sostenuto dalla società (e sostanzialmente condiviso dal giudice a quo), della detraibilità tout court dell’iva versata in rivalsa al soggetto, diverso dal cedente/prestatore, che ha, tuttavia, emesso la fattura, sembra, comunque, ostare il rilievo che la divaricazione tra il soggetto che ha emesso la fattura e quello ha ceduto la merce o prestato il servizio impone che sia approfondita la ricorrenza dell’ulteriore requisito della detraibilità, costituito dell’inerenza all’impresa dell’operazione fatturata; requisito, che, al pari degli altri, è onere del contribuente comprovare (cfr. Cass. 13205/03, 11109/03, 15228/01).

L'”inerenza” è “il nesso funzionale che lega il costo alla vita dell’Impresa”, il rapporto tra un costo e lo svolgimento della specifica attività, che costituisce la ragion d’essere stessa dell’impresa. In ipotesi d’inesistenza soggettiva – nella quale, pur risultando i beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa cessionaria, l’emittente della fattura sia soggetto diverso dal cedente/prestatore l’obbligo di corrispondere l’importo corrispondente all’imposta sul operazione soggettivamente inesistente deriva dal precetto normativo di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, mentre risulta evasa l’imposta dovuta, in bai se al fisiologico funzionamento del meccanismo IVA, per l’operazione effettivamente realizzata (Cass. n. 6378/06, cit.).

Sulla base di tali premesse, il costo dell’IVA versata sulla fattura relativa ad operazione soggettivamente inesistente si appalesa quale costo non necessariamente inerente. Invero, il rapporto con lo svolgimento della specifica attività dell’impresa (che da diritto alla detrazione) e, quindi, l’inerenza risulta connaturalmente sussistere in relazione all’IVA, che sarebbe dovuta sull’operazione compiuta con l’effettivo cedente/prestatore; e che, tuttavia, resta evasa.

L’IVA corrisposta al soggetto interposto (idonea, per il solo fatto dell’interposizione del percipiente, ad incrinare l’ordinario rigoroso meccanismo dell’imposta ed i controlli ad esso immanenti) è, invece, cesto, che, in realtà, non può – aprioristicamente e senza precisi riscontri dello stato soggettivo del cessionario in merito all’altruità della fatturazione – considerarsi inerente allo svolgimento della attività istituzionale dell’impresa, in quanto potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da rompere in messo di inerenza (Cass. n. 1950/07).

Gli indicati riscontri noti possono, d’altro canto, esaurirsi nell’accertamento dell’avvenuta consegna della merce e di quello del pagamento della merce medesima e dell’IVA riportata sulla fattura emessa dal terzo, trattandosi di circostanze non decisive, rispetto al tema della prova, in rapporto alle peculiarità del meccanismo dell’imposta e dei relativi abusi (Cass. n. 17377/09); mentre, in base ai criteri generali in tema di onere della prova, essi vanno provati dal committente/cessionario che intende avvalersi della detrazione. La ritenuta fondatezza della pretesa erariale sulla sola base della (accertata) inesistenza soggettiva delle operazioni contestate assorbe ogni decisione in ordine alla questione della ripartizione dell’onero probatorio in ordine all’inesistenza, oggettiva delle cessioni di cui alle fatture contestate.

Alla stregua delle considerazioni che precedono, s’impone l’accoglimento del ricorso principale dell’Agenzia; resta assorbito, di conseguenza, quello incidentale, con cui la società poneva in discussione il regolamento delle spese della sentenza di appello qui annullata.

La sentenza impugnata va, dunque, cassata in relazione ai ricorso accolto, e la causa va rinviata per nuovo esame alla luce dei riferiti principi, nonchè per la de terminasi ione delle spese anche del presente giudizio, ad altra Sezione della medesima C.T.R..

P.Q.M.

Riunisce i ricorsi. Dichiara inammissibile il ricorso principale del Ministero e assorbito il ricorso incidentale della società. Accoglie il ricorso principale dell’Agenzia; cassa la sentenza impugnata, in relazione al ricorso accolto, rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della C.T.R. Emilia Romagna.

Così deciso in Roma, il 14 gennaio 2010.

Depositato in Cancelleria il 10 febbraio 2010