Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29479 del 28/12/2011

Cassazione civile sez. trib., 28/12/2011, (ud. 06/12/2011, dep. 28/12/2011), n.29479

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MERONE Antonio – Presidente –

Dott. IACOBELLIS Marcello – Consigliere –

Dott. DI BLASI Antonino – Consigliere –

Dott. SAMBITO Maria G.C. – Consigliere –

Dott. VALITUTTI Antonio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 23012-2008 proposto da:

D.C., elettivamente domiciliato in ROMA, presso la

CORTE DI CASSAZIONE, rappresentato e difeso da se medesimo;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore Centrale pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope

legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n, 42/04/2007 della Commissione Tributaria

Regionale di PALERMO del 20.3.07, depositata il 19/06/2007;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

06/12/2011 dal Consigliere Relatore Dott. ANTONIO VALITUTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato Francesco Domeniconi (per delega

avv. Cesare Domeniconi) che chiede l’applicazione del principio delle

SS.UU.;

udito per la controricorrente l’Avvocato A. Maddalo che si riporta

agli scritti.

E’ presente l’Avvocato Generale in persona del Dott. DOMENICO

IANNELLI che ha concluso per l’accoglimento e cassazione con rinvio.

Fatto

PREMESSO IN FATTO

1. Con sentenza n. 42/04/07, depositata il 19.6.07, la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Palermo 2, avverso la sentenza di primo grado con la quale era stato accolto il ricorso proposto da D.C. nei confronti del silenzio rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso dell’IRPEF indebitamente trattenuta – a suo dire – dal datore di lavoro, quale sostituto di imposta, sull’indennità di natura previdenziale corrispostagli nell’anno 2000.

2. La CTR, infatti, – pur dando atto che il D. si era iscritto alla forma pensionistica complementare, rappresentata dal fondo di previdenza esterno denominato “PIA”, in epoca precedente al 28.4.93, data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 127 del 1993 – riteneva che l’aliquota del 35,97%, applicata dall’Ufficio a titolo di tassazione separata D.P.R. n. 917 del 1986, ex artt. 16 e 17 (testo all’epoca vigente) fosse del tutto corretta nel caso concreto.

2.1. Ed infatti, il giudice di appello escludeva che, nella specie, fosse applicabile la minore aliquota del 12,50, ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6, non essendo stati – a suo parere – stipulati alcuna polizza assicurativa o contratto di tipo assicurativo, ma essendo stato costituito dal datore di lavoro, in relazione al dipendente de quo, esclusivamente un trattamento integrativo di pensione non avente carattere assicurativo.

3. Avverso la sentenza n. 42/04/07 ha proposto ricorso per cassazione D.C., articolando due motivi, ai quali l’amministrazione intimata ha replicato con controricorso. Le parti hanno prodotto memorie.

Diritto

OSSERVA IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di ricorso, il D. deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 817 del 1986, art. 41, comma 1 e art. 42, comma 4 (testo all’epoca vigente), nonchè del D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

1.1. Assumono, invero, il ricorrente che la CTR avrebbe errato nel ritenere che la prestazione di capitale erogatagli – in forza di accordo individuale intercorso tra le parti – dall’ENEL nell’anno 2000, in luogo della prestazione pensionistica aziendale di cui agli artt. 1 e 4 dell’accordo ENEL – Fndai del 16.4.1986, e costituita, in parte mediante disponibilità dell’ENEL ed in parte mediante contribuzione a carico dei dipendenti, non fosse assoggettabile alla più favorevole ritenuta di imposta pari al 12,50%, di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6.

1.2. Siffatta erogazione di capitale avrebbe dovuto essere, infatti, soggetta – secondo la censurata valutazione operata dal giudice di appello – a tassazione separata in forza del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a e art. 17, essendo il predetto regime fiscale più favorevole – risultante dal combinato disposto del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 42, comma 4 e della L. n. 482 del 1985, art. 6 – applicabile, a parere della CTR, solo in presenza di un contratto di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione.

E tuttavia, a detta del giudice di secondo grado, tale contratto nel caso di specie non risultava sottoscritto dal dipendente, per il quale sarebbe stato costituito esclusivamente, dal datore di lavoro, un trattamento integrativo di pensione non avente carattere assicurativo.

2. Con il secondo motivo di ricorso, il D. deduce la violazione degli artt. 1866 – 1869, 1321 e 1326 e ss. c.c., e D.P.R. n. 917 del 1986, art. 41, punto g, art. 41 quinquies.

2.1. La CTR avrebbe, infatti, erroneamente ritenuto, ad avviso del ricorrente, che la prestazione di capitale erogata nell’anno 2000 dall’ENEL al suo dipendente, in forma di capitale, in forza di un accordo individuale intercorso tra il medesimo e l’ente datore di lavoro, non fosse stata corrisposta in dipendenza di un contratto di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione.

3. I due motivi di ricorso che, attesa la loro evidente connessione vanno trattati congiuntamente, si palesano pienamente fondati e vanno, pertanto, accolti.

3.1. Deve, invero, rilevarsi, al riguardo, che l’odierno ricorrente, iscritto alla forma pensionistica complementare, rappresentata dal fondo di previdenza esterno denominato PIA – presentava istanza di rimborso dell’IRPEF indebitamente trattenuta – a suo dire – sull’indennità di natura assicurativa, erogatagli, sotto forma di prestazione di capitale, nell’anno 2000.

3.1.1. Assumeva, invero, l’istante che – in seguito ad accordo aziendale ENEL – Fndai del 16.4.1986 – il rapporto assicurativo derivante da una polizza vita stipulata dall’azienda a favore dei propri dirigenti in forza del c.c.n.l. del 16.5.85, ed avente ad oggetto il rischio di morte e di invalidità permanente non dipendente da infortuni, era stato convertito in un rapporto previdenziale. Successivamente, il D. aveva, peraltro, optato per la corresponsione anticipata di un capitale, in luogo della prestazione pensionistica aziendale, di cui agli artt. 1 e 4 del suddetto accordo ENEL – Fndai. Nel proporre la predetta istanza di rimborso, il contribuente sosteneva, quindi, che tale forma di reddito dovesse essere determinata ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 42, comma 4 (nel testo applicabile ratione temporis), ed assoggettata alla ritenuta di imposta nella misura del 12,50%, della L. n. 482 del 1985, ex art. 6.

3.1.2. Avverso il silenzio rifiuto formatosi a seguito di detta istanza, il D. proponeva ricorso dinanzi alla CTP di Palermo, con il quale ribadiva le ragioni poste a fondamento della richiesta di rimborso. Il giudice di primo grado accoglieva la domanda, applicando il regime di tassabilità della forma pensionistica complementare in questione nella misura indicata dal ricorrente, non potendo equipararsi – a parere dei giudici di prime cure – la capitalizzazione del trattamento pensionistico integrativo de quo ai redditi da lavoro dipendenti, soggetti a tassazione separata ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 16 e 17.

La tesi in parola non veniva, peraltro, condivisa – per le ragioni sopra evidenziate – dalla CTR della Sicilia, avverso la cui decisione il D. ha proposto, pertanto, ricorso per cassazione, affidato ai due motivi suesposti.

3.2. Premesso quanto precede, deve ritenersi, a parere di questa Corte, che la sentenza di appello sia del tutto erronea, palesandosi la decisione in contrasto con la giurisprudenza di legittimità, che si ritiene più condivisibile, e che ha ricevuto recentemente l’avallo anche delle Sezioni Unite (cfr. Cass. S.U., 22.6.2011 n. 13642).

3.2.1. Va rilevato, infatti, – al riguardo – che, in ordine alla normativa applicabile in tema tassazione di fondi previdenziali integrativi, si sono formati, nella giurisprudenza di questa Corte, due distinti indirizzi interpretativi: il primo, che – seguendo l’evoluzione normativa in materia – individua un duplice criterio di tassazione (Cass. 27928/09, 22974/10); il secondo, che individua, invece, un unico criterio di tassazione, costituito dal regime fiscale dei redditi di lavoro dipendente, e in particolare dall’imposizione corrispondente a quella del trattamento di fine rapporto (Cass. 11156/10, 18056/10).

Ebbene, le Sezioni Unite di questa Corte hanno operato un approfondito chiarimento della questione, al fine di evitare “soluzioni possibilmente contrastanti”, soprattutto in ragione della “concatenazione temporale di discipline diverse in qualche misura intersecantesi”, ed hanno – in sostanza – aderito al primo dei filoni interpretativi summenzionati.

Il quadro giurisprudenziale di riferimento che ne deriva, in ordine al regime di tassazione della forma pensionistica complementare in esame, può essere, pertanto, sintetizzato come segue.

3.2.2. Va anzitutto osservato, al riguardo, che la disciplina positiva dei fondi complementari integrativi – come rilevato da S.U. n. 13642/11 – è passata, nel tempo, dalla “tutela assicurativa” – rispondente al principio del risparmio finanziario” (che trova la sua tutela nell’art. 47 Cost.), e nella quale l’investimento concerne una somma che è già patrimonio del soggetto – alla “tutela previdenziale”, rispondente al principio del “risparmio previdenziale” (tutelato, invece, dall’art. 38 Cost.). In tale ultima ipotesi, a differenza della precedente, l’investimento concerne una somma che origina da redditi da lavoro, e come tale è – di conseguenza – tassabile secondo il regime cui sono soggetti i redditi da cui l’investimento medesimo è composto e determinato.

Nel regime precedente il D.Lgs. n. 124 del 1993, invero, si distingueva, in relazione alle somme liquidate al dipendente all’atto della cessazione del rapporto di lavoro, in virtù del contratto di assicurazione stipulato dal datore di lavoro, tra una posta (cosiddetta “capitale”) rappresentata dai premi versati dal datore di lavoro in corrispondenza dell’ammontare dell’indennità di anzianità via via maturata dal dipendente, ed un ammontare ulteriore (cosiddetto “rendimento di polizza”), costituente il risultato dell’operazione assicurativa propriamente detta, implicante un’eccedenza rispetto ai premi medesimi, ed, in effetti, rispetto a quanto attribuito al dipendente in forza di legge. Mentre le somme liquidate a titolo di capitale erano considerate soggette, per loro natura di TFR, al trattamento fiscale proprio di tale forma di reddito da lavoro, le somme corrispondenti al cd. rendimento di polizza, traendo origine dalla forma (contratto di assicurazione sulla vita) prescelta dal datore di lavoro per attuare gli accantonamenti obbligatori, erano considerate, invece, esenti da imposizione, ai sensi del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 34, u.c., se liquidate prima dell’entrata in vigore della L. n. 482 del 1985, ed assoggettate a ritenuta del 12,50% se liquidate sotto il vigore di quest’ultima (cfr. Cass. 5506/07).

Ebbene, la decisa opzione dell’ordinamento per un regime di tassazione della previdenza complementare secondo una disciplina analoga a quella applicata ai redditi di lavoro, avviene – in subiecta materia – solo a seguito dell’entrata in vigore della disciplina impositiva di cui al D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, che opera un rinvio al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (nel testo applicabile ratione temporis), ed al relativo regime di tassazione separata dei redditi da lavoro.

3.2.3. E tuttavia – secondo il primo dei menzionati orientamenti giurisprudenziali, formatosi con specifico riferimento alla stessa forma di previdenza complementare in considerazione nel caso di specie, costituita dal PIA (Previdenza Integrativa Aziendale) – in tema di fondi previdenziali integrativi, la suindicata disciplina impositiva di cui al D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9, si riferisce, secondo l’interpretazione fornita dal D.L. n. 669 del 1996, art. 1, comma 5, (convertito nella L. n. 30 del 1997), esclusivamente ai lavoratori iscritti alle forme pensionistiche complementari successivamente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 cit.. Il predetto regime di tassazione separata non è, pertanto, applicabile ai lavoratori già iscritti – come nel caso di specie – a forme pensionistiche complementari, in epoca anteriore all’entrata in vigore del D.L. n. 124 del 1993.

Ne discende che, se a tali lavoratori, al momento della risoluzione del rapporto di lavoro, siano corrisposte somme costituite in parte da capitale riveniente dai contributi versati e per il residuo dai rendimenti netti realizzati attraverso la gestione della “sorte capitale”, il predetto regime di tassazione separata si applica alla sola attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, in quanto disciplina riguardante tutti i redditi comunque dipendenti da quel rapporto. Per converso, alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento – costituenti mero reddito di capitale non legato al rapporto di lavoro – si applica la ritenuta del 12,50% prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6.

3.2.4. Il menzionato indirizzo giurisprudenziale ha, poi, ulteriormente chiarito che l’individuazione di tale duplice criterio di tassazione non è impedita, nel caso di specie, nè – per quanto concerne il cd. rendimento di polizza – dalla particolare forma di rapporto assicurativo posto in essere nel caso in considerazione, nè – per quel che riguarda la “sorte capitale” – dal fatto che l’ente gestore del rapporto previdenziale (il fondo P.I.A.) sia un soggetto diverso dal datore di lavoro.

Ed invero, si è rilevato in proposito, per un verso, che, le polizze P.I.A. – come quella ricorrente nel caso concreto – non corrispondono a contratti assicurativi tipici, posti in essere da soggetti istituzionalmente abilitati, ma danno luogo ad una figura contrattuale atipica, avente prevalente causa previdenziale, sebbene modulata come un contratto di capitalizzazione di versamenti da gestire.

Per altro verso, si è affermato che la qualifica del fondo P.I.A. quale ente terzo rispetto al datore di lavoro è inidonea ad elidere il nesso genetico – che, pertanto, va considerato comunque sussistente – con il rapporto di lavoro, che ha determinato la nascita del rapporto previdenziale rappresentato dalla predetta polizza, ed in relazione al quale la tassazione – limitatamente alla “sorte capitale”, essendo il “rendimento di polizza” soggetto, come detto, alla predetta ritenuta al 12,50% – va operata in misura analoga a quella dell’indennità di fine rapporto, trattandosi di somme integrative del reddito da lavoro dipendente (cfr., in tal senso, Cass. 22974/10). Il regime derogatorio in questione, tuttavia, deve ritenersi applicabile solo ai capitali percepiti fino al 31.12.2000, essendo stata tale disciplina abrogata, con decorrenza dalla data suindicata, dal D.Lgs. n. 47 del 2000, art. 3, mentre, per gli importi percepiti a decorrere dall’1.1.2001, trova integrale applicazione il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 16 e 17.

3.2.5. Tutto ciò premesso, va rilevato che l’indirizzo giurisprudenziale ora menzionato è stato, poi, recepito e confermato dalle Sezioni unite di questa Corte, le quali – prendendo in esame proprio la vicenda del fondo P.I.A. costituito dall’ENEL – hanno ribadito che, in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti ed a causa previdenziale prevalente, sono soggette ad un trattamento tributario diversificato, in ragione del periodo di tempo nel quale gli importi spettanti al dipendente sono dovuti.

E precisamente: a) per gli importi maturati fino al 31.12.2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6;

b) per gli importi maturati a decorrere dall’1.1.2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 cit., art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (cfr. Cass. S.U. 22.6.2011 n. 13642).

4. Ciò posto, non può revocarsi in dubbio che nel caso di specie – nel quale viene in considerazione la domanda di rimborso proposta da un soggetto iscritto ad un fondo di previdenza complementare (derivante dalla conversione di una polizza assicurativa sulla vita), prima dell’entrata in vigore della L. n. 124 del 1993, e per somme maturate fino al 31.12.2000 – tali principi non siano stati correttamente applicati dall’impugnata sentenza.

La CTR ha, invero, del tutto erroneamente ritenuto – per i motivi esposti – di non poter applicare, neppure sulla parte relativa al rendimento, la ritenuta a titolo di imposta del 12,50%, di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6.

5. Di conseguenza, in accoglimento del ricorso, la sentenza n. 42/04/07 va cassata con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, che – verificata preliminarmente la sussistenza dei relativi presupposti di fatto – dovrà attenersi al seguente principio di diritto: “in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, derivante dalla conversione di un precedente rapporto assicurativo, sono soggette, per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento (per tale dovendosi intendere, in base al citato arresto delle S.U., il cd. rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato) si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6″.

6. Il giudice di rinvio provvederà, altresì alla liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.

PQM

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, che provvederà alla liquidazione anche delle spese del giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 6 dicembre 2011.

Depositato in Cancelleria il 28 dicembre 2011