Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29395 del 13/11/2019

Cassazione civile sez. trib., 13/11/2019, (ud. 10/07/2019, dep. 13/11/2019), n.29395

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17835/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato

presso i cui uffici è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n.

12;

– ricorrente –

contro

C.I.;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Emilia Romagna, n. 1006/022014, depositata il 23 maggio 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 luglio

2019 dal Consigliere Dott. D’Orazio Luigi.

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. C.I. presentava in data 27-7-2007 istanza di rimborso per gli anni dal 2003 al 2005 per la quota parte di ires pagata in eccesso relativa alla quota di irap corrispondente al costo del lavoro effettivamente sostenuto in quegli anni.

2.A seguito di ricorso avverso il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione, la Commissione tributaria provinciale riteneva che la ricorrente poteva dedurre ai fini ires solo il 10 % dell’Irap, relativa forfettariamente al costo del lavoro per gli anni dal 2003 al 2005, ai sensi del D.L. n. 185 del 2008, art. 6, convertito nella L. 2 del 2009.

3.La Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna accoglieva l’appello della contribuente, riconoscendo la deducibilità dell’Irap dalla base imponibile Ires in ragione di quanto disposto dalla L. 22-12-2011, n. 214.

4.Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate. 5.E’ rimasta intimata la contribuente.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1.Con un unico motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce “violazione del D.L. n. 185 del 2008, art. 6, comma 2, convertito con modificazioni dalla L. n. 2 del 2009; falsa applicazione del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, artt. 2 e 4, convertito con modificazioni dalla L. 22 dicembre 2011, n. 214, come modificato dalla L. 26 aprile 2012, n. 44; nonchè violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 72 e 75 e 99 tutto in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto il D.L. n. 201 del 2011 ha introdotto la possibilità di dedurre dall’imponibile ires la quota di irap corrispondente al “totale costo del lavoro” e non solo nella misura forfettaria del 10 % dell’irap versata. Inoltre, il D.L. n. 2012 del 2016, art. 4, comma 12 ha inserito nel D.L. n. 201 del 2011, art. 2, comma 1 quater, consentendo anche di chiedere il rimborso per gli anni precedenti, purchè però non sia decorso il termine di decadenza di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, dotando, quindi, le disposizioni di cui al D.L. n. 201 del 2011 di efficacia retroattiva, ma nei limiti previsti dalla norma; quindi solo per le maggiori imposte versate dal 28-12-2007 (essendo la L. n. 214 del 2011, che ha convertito il D.L. n. 201 del 2011 entrata in vigore il 28-12-2011). Al contrario la Commissione regionale ha ritenuto che, dopo le modifiche normative di cui al D.L. n. 201 del 2011, la deducibilità dell’irap con modalità “analitica” era applicabile anche per gli anni di imposta 2003, 2004 e 2005.

1.1.Il motivo è fondato.

1.2.Invero, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 99 “le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento”.

1.3.Tuttavia, inizialmente l’irap non era in alcun modo deducibile (D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 1, comma 2 “l’imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi”).

Successivamente, la Corte costituzionale (sentenza 156 del 2001) ha rilevato che questo tributo colpisce distintamente il reddito dell’imprenditore, dei suoi finanziatori e dei suoi dipendenti e collaboratori, venendo prelevato “unitariamente” sull’imprenditore (o professionista) in quanto organizzatore di tali fattori produttivi. Pertanto, alla luce di queste affermazioni, si poteva ritenere che, in futuro, la Corte potesse giungere alla conclusione che la quota di Irap gravante sugli interessi passivi e sui redditi di lavoro dipendente dovesse considerarsi deducibile nella determinazione del reddito dell’imprenditore ai fini dell’applicazione delle imposte erariali.

Inoltre, l’onere relativo alla mancata deduzione dall’Irap dei costi per il personale veniva a incrementare il c.d. cuneo fiscale relativo al lavoro, incidendo negativamente sull’occupazione.

1.4.Per evitare, dunque, possibili pronunce di illegittimità costituzionale ed anche per esigenze di “semplificazione” è intervenuto il D.L. n. 185 del 2008, art. 6, che ha consentito la deduzione “forfettaria” del 10 % dell’irap pagata nei casi in cui avessero concorso alla formazione della base imponibile di tale tributo anche gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente.

Il D.L. n. 185 del 2008, art. 6, comma 1 ha previsto che “a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2008, è ammesso in deduzione ai sensi del testo unico delle imposte sui redditi, art. 99, comma 1…. un importo pari al 10% dell’imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 5,5-bis, 6,7 e 8, forfettariamente riferita all’imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi ed oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi del medesimo D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), commi 1-bis, 4-bis”.

Inoltre, per gli anni pregressi, è stato espressamente previsto che “in relazione ai periodi di imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2008, per i quali è stata comunque presentata, entro il termine di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, istanza per il rimborso della quota delle imposte sui redditi corrispondente alla quota dell’Irap riferita agli interessi passivi ed oneri assimilati ovvero alle spese per il personale dipendente e assimilato, i contribuenti hanno diritto, con le modalità e nei limiti stabiliti al comma 4, al rimborso per una somma fino ad un massimo del 10% dell’Irap dell’anno di competenza, riferita forfettariamente ai suddetti interessi e spese per il personale, come determinata ai sensi del comma 1”.

Pertanto, la deduzione forfettaria poteva essere fatta valere a condizione che alla formazione del valore della produzione imponibile avessero concorso spese per lavoro dipendente oppure interessi passivi non ammessi in deduzione nella determinazione della base imponibile Irap, e ciò a prescindere dall’ammontare dei costi sostenuti a titolo di interessi passivi o di lavoro dipendente. Per beneficiare del regime di deducibilità parziale dell’Irap era, quindi, sufficiente anche il sostenimento di una soltanto delle tipologie di spesa. Tale deduzione spetta, quindi, a prescindere dall’ammontare complessivo sostenuto per oneri del personale o interessi passivi, purchè il sostenimento dei costi relativi risponda a criteri di inerenza, ragionevolezza ed economicità e risulti coerente con gli obiettivi di politica aziendale perseguiti.

1.5.Successivamente, proprio per evitare tale disparità di trattamento, ai sensi del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 2, in luogo della quota forfettaria del 10 % sull’irap versata, in relazione alle spese per il personale dipendente e per gli interessi passivi, si è previsto che la deducibilità doveva essere computata “analiticamente” in relazione ai costi sostenuti per il personale dipendente, pure se restava vigente la quota forfettaria del 10 % irap quanto agli interessi passivi, sicchè i due regimi in qualche misura convivevano.

Il D.L. n. 201 del 2011, art. 2, dunque, prevede “a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ai sensi del testo unico delle imposte sui redditi, art. 99, comma 1… un importo pari all’imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 5,5-bis, 6,7 e 8, relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle riduzioni spettanti…”.

1.6. Il D.L. n. 16 del 2012, art. 4 comma 12, ha poi, inserito il D.L. n. 201 del 2011, art. 2, comma 1 quater, riferito alla deducibilità irap per gli anni pregressi (con conseguenti pronunce di restituzione degli atti alle rispettive commissioni tributarie che avevano sollevato le questioni di legittimità costituzionale del D.L. n. 185 del 2008, art. 6:Corte Cost. 12 ottobre 2012, n. 232; Corte Cost. 27 marzo 2014, n. 56). L’art. 2, comma 1 quater prevede che “in relazione a quanto disposto dal comma 1 tenuto conto di quanto previsto dal D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, commi da 2 a 4, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, con provvedimento del Direttore dell’agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, nonchè ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo”.

2.Nel caso in esame, la Commissione regionale ha ritenuto di operare in adempimento delle indicazioni della Corte costituzionale (ordinanza n. 232 del 2012), pur non essendo essa il giudice remittente, giungendo a contestare direttamente le determinazioni del legislatore sino a compiere una sostanziale disapplicazione delle norme di legge, per asserito contrasto con il principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost.

Il giudice di appello, comunque, non ha correttamente interpretato il nuovo dato normativo, con riferimento agli anni dal 2003 al 2005, consentendo la deducibilità dell’irap, non nella misura forfettaria del 10 %, ai sensi del D.L. n. 185 del 2009, art. 6, convertito nella L. n. 2 del 2009, ma nella misura “analitica”, per le spese da lavoro dipendente, di cui allo ius superveniens portato dal D.L. n. 16 del 2012, con l’inserimento al D.L. n. 201 del 2011, art. 2, comma 1 quater in tema di rimborsi.

Infatti, la deducibilità “analitica” dell’Irap, e non più forfettaria, si applica esclusivamente per i rimborsi “relativi ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui al D.P.R. n. 603 del 1972, art. 38”.

Pertanto, poichè il D.L. n. 201 del 2011 è entrato in vigore il 28-11-2011, la novella si applica solo ai periodi di imposta per i quali non è decorso a tale data il termine di quattro anni di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, quindi, nel caso in esame, relativo agli anni 2003-2005, va esclusa l’applicazione retroattiva della nuova normativa (Cass., 19 aprile 2019, n. 11087; Cass., 6 giugno 2019, n. 15341). La Commissione regionale, quindi, ha errato nel ritenere applicabile lo ius superveniens anche agli anni di imposta 2003-2005, ai quali, invece, si applica solo la deducibilità del 10 % forfettario Irap, ai sensi del D.L. n. 185 del 2008. Per l’individuazione del periodo in cui trova applicazione la novella del 2011, non si fa, dunque, riferimento alla data di presentazione della domanda della contribuente (27-7-2007), ma agli anni di imposta per i quali alla data del 2811-2011 non erano ancora trascorsi i quattro anni di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38.

5.La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata con rinvio al giudice del merito che si adeguerà al seguente principio di diritto: “In tema di IRAP, ai fini della deducibilità del costo del lavoro dalla base imponibile, la disciplina introdotta dal D.L. n. 201 del 2011, art. 2, conv. in L. n. 214 del 2011, trova applicazione anche per i rimborsi relativi ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, solo ove, alla data di entrata in vigore del decreto, fosse ancora pendente il termine di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, restando invece ferma la disciplina dettata dal D.L. n. 185 del 2008, art. 6, conv. in L. n. 2 del 2009, in relazione ai medesimi periodi di imposta per i quali fosse stata già presentata, entro il termine di cui al detto art. 38, istanza di rimborso”, e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

PQM

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 10 luglio 2019.

Depositato in cancelleria il 13 novembre 2019