Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29367 del 23/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 23/12/2020, (ud. 06/10/2020, dep. 23/12/2020), n.29367

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – rel. Consigliere –

Dott. REGGIANI Eleonora – Consigliere –

Dott. TADDEI Margherita Bianca – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 2736-2017 proposto da:

R.M., elettivamente domiciliato in ROMA, presso lo

studio dell’Avvocato GIUSEPPE AMETRANO, rappresentato e difeso

dall’Avvocato EMILIO BERETTA giusta procura speciale estesa in calce

al ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’AVVOCATURA GENERALE

DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 3506/2016 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE della LOMBARDIA, depositata il 13/6/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 6/10/2020 dal Consigliere Relatore Dott.ssa

ANTONELLA DELL’ORFANO.

Fatto

RILEVATO

che:

P.L. propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia aveva respinto l’appello proposto avverso la sentenza n. 4372/2014 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che aveva respinto il ricorso proposto dal contribuente avverso avviso di liquidazione, per imposta di bollo e registro 2012 e cartella di pagamento, a seguito di processo verbale di constatazione a carico del contribuente in quanto trovato in possesso di un assegno bancario privo della data di emissione, assoggettato quindi dall’Erario alle imposte ed alle sanzioni stabilite per le cambiali;

l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1.1. con il primo mezzo si denuncia violazione di norme di diritto (artt. 1428,1324,1325 c.c., D.P.R. n. 642 del 1972, All. A., artt. 6 e 9) ed omesso esame di fatto decisivo, lamentando il ricorrente che la CTR abbia omesso di valutare la nullità assoluta della manifestazione di volontà contenuta nell’assegno, essendo stato compilato ioci causa dal fratello del ricorrente, con piena consapevolezza anche da parte di quest’ultimo, beneficiario dell’assegno;

1.2. si deduce, pertanto, che la normativa in tema di imposta di bollo di cui ai citati artt. 6 e 9, non sarebbe applicabile al presente caso di documento privo dei requisiti di validità previsti dal D.P.R. n. 1736 del 1933, art. 1, in quanto destinata a regolare unicamente le fattispecie di assegni bancari emessi senza l’osservanza dei suddetti requisiti, ovvero di assegni irregolari;

1.3 la censura è infondata;

1.4. questa Corte ha già affermato, infatti, che in tema di violazioni della disciplina dell’imposta di bollo, la parte a cui viene rimesso un atto, un documento o un registro, non in regola con le disposizioni del D.P.R. n. 26 ottobre 1972, n. 642, alla cui formazione non abbia partecipato (nella specie, assegni bancari privi di data o postdatati), deve, comunque, provvedere alla sua regolarizzazione col pagamento del tributo (cfr. Cass. n. 10357/2015);

1.5. occorre inoltre ribadire, anche nella presente sede, considerata la natura pubblicistica della normativa emessa in materia di assegni bancari, diretta a tutelare la correttezza e la regolarità dei traffici giuridici che, sine ulto dubio, la destinazione assegnata all’assegno, ovvero i patti intercorsi tra le parti per non metterlo all’incasso, sono del tutto irrilevanti;

1.6. con riguardo alla normativa in materia di assegni bancari, codificata nel R.D. n. 1736 del 1933, la preminente valenza pubblicistica della predetta disciplina legislativa, volta a tutelare la correttezza e la regolarità dei traffici giuridici, particolarmente evidenziata al R.D. n. 1736 del 1933, art. 31 (“L’assegno bancario è pagabile a vista. Ogni contraria disposizione si ha per non scritta”), non solo chiarisce, infatti, in maniera inequivocabile la funzione economica essenziale dell’assegno quale mezzo di pagamento, ma prevede claris verbis la nullità di ogni patto contrario, anche se riconducibile ad una volontà ioci causa delle parti;

1.7. quanto alla valenza probatoria delle dichiarazioni scritte rese in tal senso dal traente dell’assegno, va richiamato il principio più volte ribadito da questa Corte secondo cui “nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento e che, proprio perchè assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice” (Cass., nn. 9903/2020, 9080/2017, 16711/2016, 8639/2013);

1.8. il potere di introdurre dichiarazioni di terzi rese in sede extraprocessuale opera, dunque, con il medesimo valore probatorio, anche per la parte contribuente (cfr. Cass. n. 960/2015), ma nella fattispecie in esame, il contribuente non ha comunque prodotto altri elementi oltre le dichiarazioni rese dal traente innanzi alla Guardia di Finanza, senza fornire, quindi, alcun riscontro alla prodotta documentazione;

2.1. con il secondo mezzo si denuncia violazione di norme di diritto (D.P.R. n. 642 del 1972, art. 25, comma 2) in quanto la CTR avrebbe ritenuto applicabile al caso in esame, di assegno emesso privo di data, la sanzione prevista in materia di cambiali e non la sanzione meno afflittiva di cui al citato art. 25, comma 1;

2.2. in diritto, va rilevato che l’irregolarità fiscale degli assegni è fonte di sanzioni amministrative, salvo poi stabilirne l’entità, ai sensi dell’art. 25 d. bollo, commi 10 e 20 (“Chi non corrisponde, in tutto o in parte, l’imposta di bollo dovuta sin dall’origine è soggetto, oltre al pagamento del tributo, ad una sanzione amministrativa dal cento al cinquecento per cento dell’imposta o della maggiore imposta.(…) le violazioni relative alle cambiali sono punite con la sanzione amministrativa da due a dieci volte l’imposta, con un minimo di (Euro 103,29);

2.3. al riguardo, si sono manifestate in passato due contrapposte tendenze giurisprudenziali di legittimità;

2.4. in una prima occasione la Corte ha invero accolto la tesi dell’amministrazione Finanziaria statuendo che “l’assegno bancario nel quale la data non è stata indicata, o è stata retrodatata, deve scontare l’imposta di bollo delle cambiali, a nulla rilevando che il portatore mantenga i suoi diritti verso il traente secondo la disciplina dell’art. 45, L. Ass., comma 2, con riguardo alla valorizzazione dell’assegno come titolo di credito, ma non come titolo di pagamento (cfr. Cass. n. 7156/1994) e l’affermazione relativa all’identità di funzioni tra l’assegno postdatato e la cambiale è stata successivamente posta dalla Corte a fondamento del suo successivo argomentare, in base al quale, infatti, “l’assegno bancario “irregolare”, privo cioè dei requisiti richiesti dall’art. 1 L. Ass., nn. 1), 2), 3) e 5) (trattasi, rispettivamente, della denominazione di assegno bancario; dell’ordine incondizionato di pagare una somma determinata; del nome di chi è designato a pagare; dell’indicazione della data e del luogo dove l’assegno bancario è stato emesso), deve considerarsi a tutti gli effetti una cambiale, con la conseguenza che l’evasione dell’imposta di bollo va assoggettata al regime sanzionatorio statuito per le cambiali dal art. 25 D. bollo, comma 2 (…) e non a quello previsto dal medesimo art. 25, comma 1″ (cfr. Cass. n. 6469/1996);

2.5. venuto poi all’esame della Corte un caso di sanzione amministrativa a carico di un soggetto che aveva tratto un assegno post-datato, la Corte ha rivisto la precedente giurisprudenza, affermando che “l’estensione del regime tributario della cambiale non viene effettuata solo nei confronti dell’assegno irregolare per mancanza di data, ma anche nei confronti dell’assegno privo degli altri requisiti richiesti dall’art. 1 L. Ass., nn. 1), 2) e 3), e cioè di un titolo viziato da nullità assoluta che giammai potrebbe esser fatto circolare come strumento di credito, ancorchè munito dell’indicazione del luogo e della data di emissione (art. 1 L. ass., n. 5)), essendo a tal fine sufficiente la mancanza di uno solo dei requisiti suddetti. Sembra perciò doversi dedurre che l’estensione del regime tributario della cambiale non sia stata effettuata dal legislatore in considerazione delle medesime finalità che sarebbero chiamati a soddisfare la cambiale e l’assegno senza data, ma, unicamente, per non ripetere in diversi articoli della tariffa la medesima disciplina, sostituita da un mero rinvio con funzioni meramente quantitative. Venuto meno il richiamo all’elemento teleologico addotto a giustificazione del medesimo trattamento tributario, al quale dovrebbe corrispondere necessariamente un medesimo trattamento sanzionatorio nei confronti di titoli della più diversa natura, va ricordato che l’art. 25, D. bollo (…) stabilisce il regime sanzionatorio a carico di chi non corrisponde, in tutto o in parte, l’imposta di bollo dovuta sin dall’origine (comma 1) (…). Tale disciplina, la quale prevede il pagamento dell’imposta non corrisposta (…), oltre (ad una sanzione amministrativa), introduce (…) una deroga con riferimento alle trasgressioni relative alle cambiali (…). Alla luce di tale contesto normativa non vi è spazio per applicazioni analogiche o per interpretazioni estensive, poichè la legge sul bollo detta una disciplina generale delle (sanzioni amministrative) applicabili ai trasgressori ed introduce poi una deroga a tale disciplina, la quale, come tutte le norme derogatorie, ha carattere eccezionale ed è, pertanto, di stretta interpretazione” (cfr. Cass. n. 12806/1997);

2.6. a tali conclusioni ritiene di aderire questo il Collegio, anche alla luce del successivo consolidarsi della Corte relativamente alla nullità dell’assegno bancario privo di data, in quanto tale dunque inesistente come titolo esecutivo;

2.7. la regolamentazione dell’imposta di bollo varata negli anni ‘50 prevedeva, è vero, l’assimilazione degli assegni post-datati alle cambiali sia sul versante tributario sia su quello sanzionatorio, sebbene tale assimilazione sia caduta già nell’originaria formulazione della normativa varata dopo la riforma tributaria avviata nel 1971;

2.8. come posto in evidenza dalla Corte nella citata sentenza n. 12806/1997, “la limitazione del regime derogatorio alle sole cambiali, contenuta nella vigente disciplina dell’imposta di bollo, e la coerente soppressione di ogni richiamo (…nella) tariffa originariamente allegata alla vigente legge sul bollo al regime sanzionatorio aggravato per gli assegni bancari irregolari (mancato richiamo che trova ulteriore conferma nell’art. 9 nuova tariffa (…)) offrono (…) un ulteriore argomento in favore della ritenuta esclusione di ogni assimilazione del regime sanzionatorio dell’assegno bancario irregolare a quello della cambiale. E ciò non già per la inammissibilità della estensione analogica, per la quale nella specie non vi è materia, quanto, piuttosto, per la assorbente considerazione che la mancata previsione di una disciplina derogatoria comporta necessariamente la applicabilità di quella dettata in via generale (…). Il diverso trattamento sanzionatorio previsto per i titoli diversi dalla cambiale si sottrae infine a qualsiasi dubbio di illegittimità costituzionale, poichè nelle considerazioni che precedono si sono congruamente illustrate le diversità di natura e funzione dei diversi atti e documenti assimilati nel medesimo trattamento tributario per ragioni meramente empiriche, che giustificano il diverso trattamento sanzionatorio e precludono qualsiasi interpretazione estensiva o applicazione analogica della disciplina dettata per la cambiale”;

2.9. il rilievo peraltro formulato in dottrina che l’abrogazione del reato previsto e punito dall’art. 116 L. ass., n. 3), ha fatto si che oggi soltanto le sanzioni tributarie costituiscano un argine all’impiego degli assegni con funzioni difformi dal costituire uno strumento di pagamento, non risulta convincente;

2.10. come più volte ribadito da questa Corte, l’assegno privo dell’indicazione della data è, infatti, un titolo radicalmente nullo e può valere solo come promessa di pagamento potendo presumersi juris tantum l’esistenza del rapporto sottostante, al che consegue che la consegna al creditore di un assegno senza data di emissione non costituisce un valido mezzo di pagamento (cfr. Cass. nn. 25580/2011, 13949/2006, 14158/2001);

2.11. è stato precisato quindi che l’emissione di un assegno in bianco o postdatato, cui di regola si fa ricorso per realizzare il fine di garanzia – nel senso che esso è consegnato a garanzia di un debito e deve essere restituito al debitore qualora questi adempia regolarmente alla scadenza della propria obbligazione, rimanendo nel frattempo nelle mani del creditore come titolo esecutivo da far valere in caso di inadempimento -, è contrario alle norme imperative contenute nel R.D. n. 1736 del 1933, artt. 1 e 2, e dà luogo ad un giudizio negativo sulla meritevolezza degli interessi perseguiti dalle parti, alla luce del criterio della conformità a norme imperative, all’ordine pubblico ed al buon costume, enunciato dall’art. 1343 c.c., sicchè, non viola il principio dell’autonomia contrattuale sancito dall’art. 1322 c.c. il giudice che, in relazione a tale assegno, dichiari nullo il patto di garanzia e sussistente la promessa di pagamento di cui all’art. 1988 c.c. (cfr. Cass. n. 10710/2016);

2.12. l’inutilizzabilità dell’assegno privo di data come titolo esecutivo costituisce, quindi, la remora più forte alla sostanziale usurpazione delle funzioni spettanti ai titoli cambiari;

2.13. in accoglimento del secondo motivo di ricorso, va pertanto enunciato il seguente principio di diritto: “L’evasione dell’imposta di bollo, in caso di emissione di assegno privo dell’indicazione della data, in quanto tale radicalmente nullo e inesistente come titolo esecutivo, va assoggettata al regime sanzionatorio statuito dall’art. 25 D. bollo, comma 1, comma 2, e non a quello più grave previsto per le cambiali dal medesimo art. 25, comma 10”;

3.1. con il terzo motivo si denuncia violazione di norme di diritto (D.P.R. n. 642 del 1972, art. 37) lamentando il ricorrente che la CTR abbia erroneamente disatteso l’eccezione di decadenza dell’Agenzia delle entrate dall’accertamento della violazione in materia di imposta di bollo stante il decorso del termine di tre anni dal giorno in cui era stata commessa la violazione, ovvero, secondo il ricorrente, dalla data di emissione dell’assegno bancario, deducendo altresì il ricorrente di aver fornito idonea prova documentale circa l’emissione dell’assegno in data anteriore a più di tre anni dall’accertamento della violazione;

3.2. la censura è infondata;

3.3.va premesso che gli organi competenti (di cui al D.P.R. n. 642 del 1972, art. 35) possono procedere all’accertamento delle violazioni in materia di imposta di bollo entro il termine di decadenza di tre anni, che decorre dal giorno in cui è stata commessa la violazione (D.P.R. n. 642 del 1972, art. 37, comma 1);

3.4. nel caso in esame la CTR ha affermato che il “termine utile, ai fini decadenziali, era quello della constatazione della violazione” stante la “carenza di indicazioni, che il titolo doveva contenere, previste dalla legge” in merito alla data di emissione, richiamando inoltre in premessa quanto dedotto dai Giudici di prime cure circa la mancata prova, da parte del ricorrente, riguardo la pretesa data di emissione dell’assegno risalente al 2006 (“la riferibilità dell’assegno in questione ad un conto corrente estinto non era provata, infatti l’assegno non recava l’indicazione del numero di conto corrente al quale si riferiva (lo spazio di contenimento della dicitura “conto corrente n. ” era in bianco), pertanto vi era carenza di prova relativa al conto corrente, da cui l’assegno era stato tratto, stante la carenza di indicazioni che il titolo doveva contenere, previste dalla legge; quindi il termine utile ai fini decadenziali era quello della constatazione della violazione”);

3.4. le argomentazioni della CTR risultano dunque conformi al dettato normativo, trattandosi, inoltre, di accertamento in fatto, immune da vizi logici, che come tale non trova ingresso in sede di legittimità, avendo i Giudici di merito adeguatamente posto in rilievo la mancata prova contraria circa la data di emissione dell’assegno anteriore al termine di tre anni dalla constatazione della violazione, ed il conseguente decorso del termine decadenziale dall’accertamento della violazione;

3.5. la censura, peraltro, nella misura in cui denuncia un vizio motivazionale risulta inammissibile ai sensi dell’art. 348 ter c.p.c., u.c., poichè nell’ipotesi di “doppia conforme” prevista dall’art. 348 ter c.p.c., comma 5, il ricorrente in cassazione, per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5, deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. 10 marzo 2014, n. 5528; 22 dicembre 2016, n. 26744; 27 settembre 2016, n. 19001), e tale onere non è stato assolto dal ricorrente;

4. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, il ricorso va accolto limitatamente al secondo motivo, respinti i rimanenti, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, che, nell’attenersi al principio di diritto precedentemente enunciato, provvederà anche a regolare anche le spese del presente giudizio di legittimità

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, respinti il primo ed il terzo; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, il 6 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 23 dicembre 2020