Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29353 del 23/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 23/12/2020, (ud. 22/07/2020, dep. 23/12/2020), n.29353

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. FANTICINI Giovanni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 7912-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

D.P.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 206/2013 della COMM.TRIB.REG. EZ.DIST. di

FOGGIA, depositata il 23/09/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

22/07/2020 dal Consigliere Dott. GIOVANNI FANTICINI.

Fatto

RILEVATO

CHE:

– D.P., ristoratore, impugnava innanzi alla C.T.P. di Foggia gli avvisi di accertamento – per maggiori IRPEF, addizionale regionale, addizionale comunale e IVA nelle annualità (OMISSIS) – fondati su p.v.c. della Guardia di Finanza del 16/12/2010, dal quale risultavano l’omessa registrazione e l’occultamento di ricavi;

– per quanto ancora rileva, il ricorrente sosteneva che, con riguardo ai ricavi occultati, i brogliacci rinvenuti presso la sede aziendale indicavano soltanto “i presumibili incassi del giorno con un raffronto con gli stessi giorni dell’anno precedente al solo fine di aver sempre presente l’andamento dell’attività” e che, anche in ragione dell’inverosimiglianza dei ricavi accertati dai verbalizzanti, occorreva necessariamente “un ulteriore riscontro” per dimostrare “l’effettiva indicazione circa la riferibilità delle somme ad incassi avvenuti”;

– il giudice di prime cure accoglieva parzialmente le doglianze del contribuente, il quale proponeva appello censurando la sentenza di primo grado che aveva quantificato i maggiori ricavi sommando quelli risultanti dai brogliacci rinvenuti ai dati della contabilità regolarmente tenuta; in particolare, affermava l’appellante che l’annotazione nella documentazione extracontabile delle somme incassate giornalmente comprendeva anche i ricavi registrati, di talchè dal totale si sarebbe dovuta scorporare la parte regolarmente dichiarata;

– con la sentenza n. 206/25/13 del 23/9/2013, la C.T.R. della Puglia – Sez. staccata di Foggia, in accoglimento dell’impugnazione, rideterminava, riducendoli, gli importi relativi ai maggiori ricavi nelle annualità 2007-2008-2009;

– avverso tale decisione l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi;

– l’intimato non ha svolto difese in questo giudizio di legittimità.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Col primo motivo, l’Agenzia delle Entrate deduce la nullità della sentenza (ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57 per avere la C.T.R. accolto l’appello in base ad un motivo (la ricomprensione della contabilità ufficiale in quella “in nero”) che non era stato prospettato in primo grado, posto che il contribuente aveva inizialmente contestato soltanto il valore probatorio della documentazione.

2. Il motivo è infondato.

L’Amministrazione sostiene che l’aver limitato le proprie doglianze, col ricorso in primo grado, alla valenza probatoria della documentazione reperita dalla Guardia di Finanza impedisce al contribuente, una volta riconosciuta l’efficacia dimostrativa dei brogliacci, di contestare nel prosieguo le risultanze che dagli stessi possono essere tratte.

Al contrario, si deve ritenere che il valore di prova presuntiva attribuito da consolidata giurisprudenza alla documentazione extracontabile imponga comunque un’attività valutativa del giudicante, da compiersi d’ufficio attraverso la comparazione con gli ulteriori dati acquisiti nel giudizio e col raffronto tra la contabilità “in nero” e quella “ufficiale”, al fine di ricostruire l’effettivo volume dei ricavi (tra le altre, Cass. 34725/2019).

La contestazione del ricorrente in primo grado attiene all’esito finale dell’accertamento fondato sulla documentazione extracontabile: è questo il thema decidendum e la censura delle conclusioni tratte nell’ambito della descritta attività valutativa – svolta ex officio – può essere avanzata (e, anzi, necessariamente deve esserlo) con l’appello.

3. Col secondo motivo, l’Agenzia delle Entrate deduce la nullità della sentenza (ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) e la violazione (ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39,artt. 2697 e 2727 c.c. per avere la C.T.R., in violazione del valore probatorio presuntivo della documentazione extracontabile e sulla base di motivazione “logica”, onerato l’Amministrazione di riconciliare la documentazione con le scritture contabili per evitare la ripresa di annotazioni comuni.

4. Il motivo è fondato.

Nella sentenza impugnata si legge che “deve logicamente presumersi che l’annotazione compiuta sui documenti extra contabili degli incassi giornalieri ricomprenda nel totale anche la parte di corrispettivi poi inserita in contabilità. E’ difficile poter presumere che l’appellante abbia separatamente annotato gli incassi registrati e poi quelli non registrati nel brogliaccio successivamente rinvenuto”.

In altri termini, il giudice di merito ha ritenuto, con argomento logico (presunzione), che la contabilità “in nero” ricomprendesse quella “ufficiale”, richiamando un precedente di questa Corte (Cass. 3170/2012) nel quale si afferma: “Appare insufficiente e inadeguata (anche rispetto agli elementi fattuali risultanti dai menzionati passi del PVC, ma ancor più – nella sua coerenza intima – alla luce di quanto si legge nel precedente passo della decisione di secondo circa il riscontro tra i dati della contabilità parallela e quelli della contabilità ufficiale, in entrambi i quali si evidenzia una sensibile riduzione della estrazione e dei ricavi nell’anno 2003, analogia che potrebbe far supporre che via sia parziale coincidenza tra le due diverse contabilità) la motivazione resa dal giudicante a proposito di detto punto della decisione, esclusivamente fondata sull’attribuzione di un onus probandi che non è chiaro per quale ragione sia stato fatto gravare sulla parte ricorrente oltre che su un argomento logico (l’irragionevolezza di una duplicazione dei dati contabili ufficiali) che non appare avere una sua intrinseca coerenza, e per quanto non avrebbe dovuto apparire peculiarmente gravosa un’indagine disposta d’ufficio volta al raffronto delle due contabilità onde precisare l’effettivo ambito contenutistico di quella “parallela”” (negli stessi termini, Cass. 3169/2012).

Il richiamo alla pronuncia è inappropriato perchè la stessa, lungi dal coniare la presunzione su cui si basa la sentenza della C.T.R., si limita a censurare la decisione del giudice di merito che, prescindendo dalla documentazione e dagli elementi offerti dal contribuente, aveva omesso di compiere l’attività di valutazione del materiale probatorio.

Con specifico riferimento all’efficacia probatoria della documentazione extracontabile acquisita presso il contribuente (brogliacci, quaderni, ecc.), secondo consolidata giurisprudenza essa costituisce elemento di prova “meramente presuntivo, utilmente valutabile, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità e nell’adempimento degli obblighi di legge. Qualora pertanto, a seguito di ispezione, venga rinvenuta presso la sede dell’impresa documentazione non obbligatoria astrattamente idonea ad evidenziare l’esistenza di operazioni non contabilizzate, tale documentazione, pur in assenza di irregolarità contabili, non può essere ritenuta di per sè probatoriamente irrilevante dal giudice, senza che a tale conclusione conducano l’analisi dell’intrinseco valore delle indicazioni dalla stessa promananti e la comparazione delle stesse con gli ulteriori dati acquisiti e con quelli emergenti dalla contabilità ufficiale del contribuente” (Cass. 21138/2018).

La cosiddetta “contabilità in nero” rappresenta, dunque, un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39 dovendo ricomprendersi tra le scritture contabili disciplinate dagli artt. 2709 e ss. c.c. tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta, ed incombendo al contribuente l’onere di fornire la prova contraria (Cass. 20264/2008).

Proprio con riguardo all’onere probatorio incombente sul contribuente per superare gli elementi indiziari dei documenti che rappresentano il risultato economico dell’attività svolta, più volte si affermato che spetta al contribuente fornire la dimostrazione contrastante con le risultanze della documentazione “parallela” (Cass. 12680/2018, Cass. 27622/2018, Cass. 25610/2006, Cass. 19329/2006, Cass. 4329/2003, Cass. 19598/2003, Cass. 13582/2001, Cass. 11459/2001) e che, in caso di rinvenimento di contabilità “non ufficiale”, “le situazioni di dubbio non si possono risolvere in danno dell’ufficio, posto che l’onere della prova è a carico del contribuente”. (Cass. 4080/2015).

Traendo le conseguenze dagli arresti giurisprudenziali succitati, si deve concludere che l’onere probatorio dell’accertamento spetta certamente all’Amministrazione, la quale è però agevolata dalla presunzione iuris tantum D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39 e da copiosa giurisprudenza sul valore indiziario dei cosiddetti brogliacci; le risultanze della documentazione extracontabile possono essere scalfite da argomenti logici e documentali idonei ad attenuare o inficiare la loro portata probatoria.

Tuttavia, nella fattispecie non risulta dalla sentenza che la documentazione extracontabile sia stata compiutamente esaminata e valutata dalla C.T.R., la quale ha basato la propria decisione solo sul presupposto “logico” secondo cui la contabilità “in nero” include sempre quella ufficiale (come se quest’ultima costituisse in ogni caso un sottoinsieme della prima).

Tale argomentazione “logica”, su cui si fonda la pronuncia impugnata, è errata sia perchè in contrasto con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 – norma da cui si ricava la contraria presunzione (iuris tantum) secondo cui tutto ciò che risulta dalla contabilità “in nero” costituisce ricavo ulteriore rispetto a quello dichiarato – sia perchè avulsa da un effettivo accertamento dei ricavi, da condursi con l’esame e il confronto delle poste nelle due contabilità e muovendo dal presupposto che compete al contribuente l’onere di vincere la presunzione riconosciuta in favore dell’Amministrazione.

5. In accoglimento del secondo motivo, dunque, la sentenza deve essere cassata con rinvio alla C.T.R. della Puglia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte rigetta il primo motivo;

accoglie il secondo motivo;

cassa la decisione impugnata con rinvio alla C.T.R. della Puglia, in diversa composizione, anche per la statuizione sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta Sezione Civile, il 22 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 23 dicembre 2020