Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29352 del 21/10/2021

Cassazione civile sez. trib., 21/10/2021, (ud. 26/05/2021, dep. 21/10/2021), n.29352

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. ARMONE Giovanni Maria – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sui ricorsi riuniti iscritti ai nn. 17157/2013 R.G. e 7446/2016 R.G.,

proposti da:

CEPUIN IMMOBILIARE Srl, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via di Villa Severini n.

54, presso lo studio dell’Avv. Tocci Antonio, rappresentata e

difesa, giusta procura speciale a margine della comparsa di

costituzione del nuovo difensore in data 20 maggio 2016, dall’Avv.

D’Acunto Fabio, quanto al ricorso RGN 17157/2013 e in virtù di

procura speciale a margine del ricorso per cassazione quanto al

ricorso RGN 7446/2016;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende

– controricorrente –

avverso le sentenze n. 4/14/2013 della Commissione Tributaria

Regionale del Lazio depositata in data 16.1.2013 e n. 4868/37/2015

della stessa Commissione, depositata in data 17.9.2015;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 maggio

2021 dal Consigliere Dott. Corradini Grazia.

 

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 393/58/2011 la Commissione Tributaria Provinciale di Roma rigettò il ricorso proposto dalla Srl CEPUIN IMMOBILIARE, esercente l’attività di locazione degli immobili, contro l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) emesso nei suoi confronti dalla Agenzia delle Entrate ai fini IRES, IRAP ed IVA per l’anno 2006, con cui la detta Agenzia aveva ritenuto non inerenti e relativi a prestazioni soggettivamente inesistenti i costi di ristrutturazione di un immobile che aveva quindi recuperato a tassazione per l’importo di Euro 68.650,00. L’accertamento era stato emesso sulla base di una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza nel 2008, da cui era scaturito un processo verbale di constatazione attraverso il quale era emerso che la società CEPUIN aveva contabilizzato indebitamente costi afferenti lavori di ristrutturazione edilizia effettuati dalla società Edil f. Srl, i quali, benché contabilmente risultassero eseguiti su un immobile di proprietà della CEPUIN, in realtà erano stati effettuati su un villino di proprietà esclusiva di P.E., amministratore della CEPUIN e su una villa di proprietà del fratello di P.E., come riconosciuto dal legale rappresentante della Edil f., tant’e’ che gli assegni, allegati in copia alle fatture, non erano confluiti nei conto corrente della Edil f. e non risultavano neppure negli estratti conti di tale società.

Con il ricorso iniziale la ricorrente aveva dedotto l’ollegittimità dell’avviso di accertamento per violazione della L. n. 212 del 2000, artt. 7 e 12 per non avere l’Ufficio Finanziario fornito chiarimenti in ordine alle eccezioni evidenziate dalla ricorrente nelle memorie difensive presentate successivamente alla notifica del processo verbale di constatazione e per omessa prova, da parte dell’Ufficio, della inesistenza delle operazioni fatturate, ma il primo giudice rilevò che, al contrario, le memorie difensive erano state prese in esame dall’accertamento che le aveva respinte “attesa la natura dei rilievi constatati dalla Guardia di Finanza, di seguito rappresentati” e che le dichiarazioni del sig. F., rese a pag. 16 del verbale di constatazione, laddove aveva sostenuto che i lavori erano stati eseguiti sulle ville personali dei fratelli P., che non rientravano nel patrimonio merci o immobiliare della società CEPUIN, avessero vero e proprio valore confessorio contra se, essendo da esse derivato il coinvolgimento del F. in una indagine penale, e fossero pertanto attendibili ed idonee a dimostrare che le operazioni, cui si riferivano i costi ritenuti correttamente non deducibili, fossero state svolte per finalità non inerenti all’attività dell’impresa.

Investita dall’appello della società CEPUIN, che ripropose le stesse questioni già dedotte con il ricorso introduttivo, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con sentenza n. 4/14/2013, lo respinse, così confermando integralmente l’iniziale accertamento. La Commissione Tributaria Regionale ritenne del tutto irrilevante l’eventuale omessa risposta dell’accertamento alle memorie difensive presentare dal contribuente Statuto dei diritti del contribuente, ex art. 12, comma 7, posto che non avrebbe potuto comunque comportare la nullità – non prevista – dell’atto, contro il quale poteva essere esercitata ogni più ampia tutela in sede amministrativa e giudiziaria e, quanto al merito, che le dichiarazioni del F. dimostravano che i lavori non erano stati eseguiti su immobili aziendali, come indicato in fattura, bensì su due ville di proprietà personale dei fratelli P. ed avevano valore idoneo a fondare una valida presunzione, provenendo da soggetto attendibile, così da potere giustificare il convincimento del giudice, anche perché confermate dalle indagini contabili eseguite sulle due società (CEPUIN ed Edil f.) ed in particolare dall’esame dei conti correnti bancari e delle fatture riguardanti i lavori svolti.

Contro la sentenza d’appello, depositata in data 16.1.2013, ha presentato ricorso per cassazione (iscritto con il numero di registro generale 17157/2013) la società CEPUIN, con atto notificato in data 5.7.2013, affidato a quattro motivi, cui ha resistito con controricorso la Agenzia delle Entrate.

Con separata sentenza n. 6923/6/2014 la Commissione Tributaria Provinciale di Roma rigettò il separato ricorso proposto dalla stessa società CEPUIN IMMOBILIARE contro l’avviso n. TK7071301986 che aveva accertato la mancata applicazione ed il mancato versamento dell’imposta sostitutiva dovuta sugli utili occulti (accertati separatamente nei confronti della società ai fini IRES, IRAP ed IVA con l’avviso n. (OMISSIS) sopra indicato) distribuiti ai soci in conseguenza dell’applicazione della presunzione di distribuzione degli utili ai soci di società a ristretta base azionaria.

Il primo giudice ritenne non necessaria la sospensione del giudizio in attesa della definizione con giudicato del ricorso proposto con riferimento all’accertamento degli utili nei confronti della società e che la presunzione di distribuzione degli utili occulti ai soci di società a ristretta base azionaria fosse stata legittimamente applicata in assenza di prova contraria, non essendo necessario che l’accertamento dei redditi nei confronti della società si fosse reso definitivo in presenza di due sentenze di merito sfavorevoli alla contribuente e del giudicato interno nei confronti dei soci che non avevano provato e neppure dedotto che gli utili occulti non erano stati distribuiti. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con sentenza n. 4868/37/2015, rigettò l’appello della società contribuente e confermò la sentenza di primo grado poiché il presente giudizio non riguardava il reddito dei soci derivato da quello accertato in capo alla società, bensì l’imposta che avrebbe dovuto versare all’Erario in conseguenza dei dividendi erogati occultamente, per cui correttamente il primo giudice aveva respinto l’istanza di sospensione necessaria del giudizio ed altrettanto correttamente aveva ritenuto fondato l’accertamento affrontando tutti gli aspetti rilevanti a norma dell’art. 112 c.p.c. in aderenza al principio di corrispondenza fra il chiesto ed il pronunciato.

Anche contro tale sentenza, deposita in data 17/9/2015 e non notificata, ha proposto ricorso la Cassazione la società CEPUIN (iscritto con il numero di registro generale 7446/16) con atto notificato in data 15.3.2016, affidato a quattro motivi, al quale ha resistito con controricorso la Agenzia delle Entrate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente si deve disporre la riunione dei due ricorsi RGN nn. 17157/2013 e 7446/2016, fissati entrambi per la stessa adunanza camerale, al fine della loro trattazione congiunta, trattandosi di impugnazione di due accertamenti che, pur se non riunificati ed invece decisi separatamente in sede di merito, peraltro hanno tratto origine dalla stessa verifica fiscale e dallo stesso presupposto impositivo per la stessa annualità di imposta (2006) costituito dal riscontro di utili occulti non dichiarati dalla società ed accertati in capo alla stessa ma anche con riguardo alla mancata applicazione della imposta sui dividenti ffistribuiti ai soci, in conseguenza del conseguimento di utili in capo alla società, sulla base della presunzione di distribuzione degli utili occulti a soci di società a ristretta base azionaria.

1.1. Questa Corte ha infatti ritenuto che l’istituto della riunione di procedimenti relativi a cause connesse, previsto dall’art. 274 c.p.c., essendo volto a garantire l’economia ed il minor costo del giudizio, oltre alla certezza del diritto, trova applicazione anche in sede di legittimità, in relazione a ricorsi proposti contro sentenze diverse pronunciate in separati giudizi ma legate l’una all’altra da un rapporto di pregiudizialità e impugnate, ciascuna, con separati ricorsi per cassazione (v., per tutte, Cass. Sez. 1, Sentenza n. 22631 del 31/10/2011 Rv. 620433 – 01), tanto più qualora, come nel caso in esame, venga dedotto un rapporto di pregiudizialità fra le due cause che avrebbe dovuto comportare la sospensione della seconda nel corso del giudizio di merito, in attesa del giudicato sulla sentenza relativa all’accertamento delle imposte sui redditi nei confronti della società. Analogamente è stata ritenuta corretta la riunione, con riguardo ai ricorsi per cassazione proposti contro sentenze che, integrandosi reciprocamente, definiscono un unico giudizio in senso sostanziale, trattandosi di un caso assimilabile a quello – previsto dall’art. 335 c.p.c. – della proposizione di più impugnazioni contro una medesima sentenza (v. Cass. Sez. 2 -, Sentenza n. 9192 del 10/04/2017 Rv. 643737 – 01).

1.2. Si tratta di principi ampiamente consolidati nella giurisprudenza di questa Corte e peraltro del tutto in linea con il rispetto del diritto fondamentale a una ragionevole durata del processo che impone al giudice, ai sensi degli artt. 175 e 127 c.p.c., di evitare e impedire comportamenti che siano di ostacolo a una sollecita definizione dello stesso, tra i quali rientrano quelli che si traducono in un inutile dispendio di attività processuali e formalità superflue perché non giustificate dalla struttura dialettica del processo e, in particolare, dal rispetto effettivo del principio del contraddittorio, da effettive garanzie di difesa e dal diritto alla partecipazione al processo in condizioni di parità dei soggetti nella cui sfera giuridica l’atto finale è destinato a esplicare i suoi effetti, da cui deriva pure che la trattazione congiunta di una pluralità di giudizi relativi alla medesima vicenda, pur non espressamente contemplata dall’art. 115 e art. 82 disp. att. c.p.c., è pur sempre consentita se sorretta da ragioni idonee ad evidenziare i benefici, in assenza poi nel caso in esame di qualsiasi ritardo poiché le due cause sono già chiamate alla stessa adunanza (v. Sez. U -, Ordinanza n. 8774 del 30/03/2021 Rv. 660857 – 0; Sez. 3 -, Sentenza n. 14365 del 27/05/2019 Rv. 654203 – 01).

2. Ciò posto, partendo dall’esame del ricorso RGN 17157/2013, con il primo motivo la ricorrente si duole di violazione della L. n. 212 del 2000, artt. 7 e 12, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la sentenza impugnata escluso la nullità dell’accertamento benché mancasse nello stesso la adeguata valutazione delle deduzioni difensive opposte dalla CEPUIN all’atto di contestazione e consistenti nella omessa prova, da parte dell’Ufficio, delle operazioni fatturate, non essendo sufficienti le dichiarazioni del sig. F. e, per converso, nella prova, offerta dalla contribuente, della realtà delle operazioni alla stregua delle fatture e degli assegni attestanti il pagamento. La mancata presa in esame, nella sostanza, delle memorie illustrative non costituiva, ad avviso della ricorrente, una mera irregolarità, come sostenuto dalla sentenza impugnata, bensì una nullità del procedimento, pur se non espressamente prevista, per violazione del contraddittorio, come ritenuto anche dalla sentenza Soprope’, C-349/07 del 18 dicembre 2008 della Corte di Giustizia.

3. Il secondo motivo deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39,artt. 2727 e 2729 c.c., D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, sempre in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3., per avere la sentenza impugnata ritenuto legittimo il disconoscimento dei costi esclusivamente sulla base delle dichiarazioni rese da un soggetto terzo (nella specie l’emittente delle fatture) in sede di verifica che costituivano un solo e mero indizio inidoneo ad integrare quella prova della inesistenza delle operazioni che sarebbe spettata all’Ufficio, occorrendo invece presunzioni gravi, precise e concordanti.

4. Con il terzo motivo si sostiene, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio costituito dalla inidoneità delle dichiarazioni del terzo a fondare il disconoscimento di costi regolarmente fatturati e documentati, non potendo tali dichiarazioni, in concreto, essere considerate indizio grave preciso e concordante della inesistenza delle prestazioni fatturate dalla società Cepuin, perché contraddittorie, inattendibili ed incongruenti e contrastate dalle controprove offerte dalla contribuente.

5. Il quarto motivo, premesso che la modifica di cui al D.L. n. 83 del 2012, art. 54, convertito dalla L. n. 134 del 2012 non sarebbe applicabile al processo tributario, lamenta infine omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione fra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la sentenza impugnata omesso ogni esame in merito alle prove fornite dalla società Cepuin a dimostrazione della sostanziale infondatezza della pretesa erariale.

6. Il ricorso è infondato.

7. Quanto al primo motivo, con cui si deduce in particolare la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, va osservato che, secondo questa Corte, (Cass. civ., 31 marzo 2017, n. 8378) in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, “e’ valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni presentate dal contribuente ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, atteso che la nullità consegue solo alle irregolarità per cui essa sia espressamente prevista dalla legge, oppure, in difetto di previsione, allorché ricorra una lesione di specifici diritti o garanzie tali da impedire la produzione di effetti da parte dell’atto cui ineriscono”.

7.1. Si tratta di un principio ampiamente consolidato, in linea con la giurisprudenza precedente (v., per tutte, Sez. 5, Sentenza n. 3583 del 24/02/2016 Rv. 639031 – 01) e successiva, che peraltro non è neppure pertinente nel caso in esame poiché risulta dalle stesse trascrizioni del ricorso e dalla allegazione allo stesso dell’avviso di accertamento, che, nel caso di specie, le memorie difensive della contribuente sono state prese espressamente in esame dall’accertamento, il quale le ha valutate e le ha ritenute non idonee ad intaccare la correttezza del pvc, che aveva già valutato tutti gli argomenti portati dalla ricorrente.

7.2. la doglianza della contribuente non è quindi pertinente poiché – a parte il rilievo che, seppure non vi fosse stata risposta, si sarebbe trattato di una mera irregolarità e non di una nullità non prevista dalla norma, come riconosciuto dalla stessa ricorrente – una risposta vi è stata nell’accertamento e si trattava oltretutto di una risposta, pur se non necessaria, del tutto adeguata rispetto alle doglianze della ricorrente che non aveva tenuto conto degli argomenti già sviluppati dal pvc.

7.3. Anche la pretesa violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale, dedotta sempre con il primo motivo di ricorso, alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia, per omessa risposta “adeguata” alla memoria difensiva presentata ai sensi dello 12 statuto dei diritti del contribuente, art. 12, comma 7, è insussistente poiché il contraddittorio endoprocedimentale vi è certamente stato in sede di pvc ed ha avuto ulteriore sviluppo mediante l’invito a presentare memorie a seguito della notifica dello stesso, mentre la citata sentenza Soprope’ ha effettivamente sancito che il contraddittorio preventivo costituisce un principio di civiltà giuridica, generale ed ineludibile, argomentando all’uopo che, “la regola secondo cui il destinatario di una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata, ha lo scopo di mettere l’autorità competente in grado di tener conto di tutti gli elementi del caso” (Cfr. CGUE n. 349/2007), cosicché, al fine di assicurare una tutela effettiva, il soggetto destinatario di un provvedimento autoritativo produttivo di effetti sfavorevoli nella sua sfera giuridica deve essere posto nelle condizioni di esporre le proprie ragioni ed osservazioni entro un congruo lasso di tempo prima dell’emissione del provvedimento stesso; però nella specie non si pone un problema del mancato rispetto del termine di 60 giorni per consentire al contribuentafi esporre le proprie ragioni poiché quel termine è stato rispettato ed anzi il contribuente ha presentato le proprie memorie che sono state pure prese in esame in sede di accertamento.

7.4. Ne consegue quindi la infondatezza del primo motivo.

8. Anche il secondo motivo è infondato.

8.1. Premesso che nella specie si è trattato, come risulta pacificamente dall’accertamento, di costi ritenuti dall’Ufficio indetraibili perché soggettivamente inesistenti in quanto relativi a prestazioni su beni di terzi (nella specie ristrutturazione delle ville personali dell’amministratore della società e del fratello dello stesso), oltre che non inerenti in quanto non relativi a beni aziendali e che la Agenzia delle Entrate non ha mai contestato di essere tenuta ad offrire la prova dei fatti posti a sostegno dell’accertamento, pur sostenendo di averla ampiamente offerta attraverso la verifica della Guardia di Finanza che aveva investito anche la contabilità delle due società coinvolte (la CEPUIN e la prestatrice dei lavori e fatturante Edil f.), è consolidato il principio per cui, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, la prova della inesistenza soggettiva può essere data dalla Amministrazione Finanziaria anche mediante presunzioni, dotate di gravità, precisione e concordanza, restando invece priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture, quanto le evidenze contabili dei pagamenti (e cioè la pretesa prova contraria che ha ritenuto di dare la contribuente), poiché si tratta di circostanze già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documenti facilmente falsificabili), in quanto tali inidonee di per sé a dimostrare l’estraneità alla frode (v. Cass. n. 20059 del 2014 cit.; Cass. n. 428 del 14/01/2015; Cass. n. 29002 del 05/12/2017; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C277/14).

8.2. In siffatti casi, in tema di IVA, ma analogamente in tema di imposte sui redditi, nella ipotesi più diffusa di operazioni soggettivamente inesistenti e cioè delle cd. “frodi carosello” – fondate sul mancato versamento dell’imposta incassata da società “cartiere” a seguito di acquisti intracomunitari, o altrimenti esenti, e successive rivendite anche attraverso l’interposizione di una o più società filtro (“buffers”) – il meccanismo dell’operazione e gli scopi che la stessa si propone (acquisizione di materiali a prezzi più contenuti al fine di praticare prezzi di vendita più bassi, con alterazione a proprio favore del libero mercato), fanno infatti presumere la piena conoscenza della frode e la consapevole partecipazione all’accordo simulatorio del beneficiario finale, con la conseguenza che, in applicazione del relativo principio sancito dalla direttiva 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, art. 17, l’IVA assolta dal medesimo beneficiario nelle operazioni commerciali con la società filtro non è detraibile ai sensi del D.P.R. n. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, anche se le predette operazioni siano state effettivamente compiute e le relative fatture, al pari dell’intera documentazione contabile, sembrino perfettamente regolari trattandosi di mezzi normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 867 del 20/01/2010 Rv. 611768 – 01; v. ancora, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018 Rv. 647837 – 01; Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 27566 del 30/10/2018 Rv. 651269, e, da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 5339 del 27/02/2020 Rv. 657341 – 01).

8.3. Anche nella giurisprudenza della Corte di Giustizia (Corte giustizia 22 ottobre 2015, C277/14, già citata) è consolidato il principio per cui, in tema di detrazione dell’IVA correlata ad operazioni inesistenti, la prova che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione dei beni si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, può essere fornita dall’Amministrazione mediante presunzioni – come espressamente prevede il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, – valorizzando, nel quadro indiziario, quali elementi sintomatici della mancata esecuzione della prestazione dal fatturante, l’assenza della minima dotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza dei rapporti (cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente), una conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione. E pure con la sentenza C-439/04 par. 59 Axel Kittel la Corte di Giustizia ha ritenuto che deve essere negata la detraibilità se l’operatore “sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare con il proprio acquisto ad un’operazione che si iscriveva in una frode all’IVA”.

8.4. Alla luce di tali consolidati principi, cui si ritiene di dare continuità in questa sede, spettava quindi all’Ufficio dimostrare che la prestazione di servizi era stata eseguita su beni di terzi e che il contribuente ne era a conoscenza e sotto tale profilo la sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione dei principi in ordine alla distribuzione dell’onere della prova nella materia di cui si tratta poiché ha ritenuto che l’Ufficio Finanziario avesse offerto la prova a lui spettante sulla base delle dichiarazioni rese alla Guardia di Finanza dal prestatore dei servizi (a se sfavorevoli e per questo dotate di massima attendibilità, tanto che era stato coinvolto in un procedimento penale sulla base di tali dichiarazioni), corroborate dai riscontri contabili delle due società nonché dagli estratti dei conti correnti bancari e dalle fatture riguardanti i lavori svolti.

8.5. La ricorrente sostiene che la sentenza impugnata si sarebbe basata solo sulle dichiarazioni del sig. F., di per sé non sufficienti in quanto integranti un solo indizio e non affidabili, ma, a parte il rilievo che i giudici di appello hanno utilizzato plurimi indizi (della cui sussistenza non si fa carico il motivo di ricorso), anche se l’accertamento fosse stato basato soltanto sulle dichiarazioni rese dall’emittente delle fatture alla polizia tributaria, valutate criticamente in merito alla loro attendibilità, la prova sarebbe stata ugualmente sufficiente. E’ infatti consolidato il principio per cui, nel processo tributario, le dichiarazioni del terzo, acquisite dalla polizia tributaria nel corso di un’ispezione e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito dall’avviso di accertamento, hanno valore indiziario, concorrendo a formare il convincimento del giudice, qualora confortate da altri elementi di prova e possono nel concorso di particolari circostanze ed in ispecie quando abbiano valore confessorio, integrare non un mero indizio, ma una prova presuntiva, ai sensi dell’art. 2729 c.c., idonea anche da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica, da parte dell’amministrazione finanziaria (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9876 del 05/05/2011 Rv. 617655 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 16711 del 09/08/2016 Rv. 640982 – 01).

8.6. A tali corretti principi si è attenuta la sentenza impugnata con conseguente infondatezza del secondo motivo di ricorso.

9. Il terzo motivo di ricorso, che ripropone la stessa questione della inidoneità delle dichiarazioni del terzo a fornire la prova della inesistenza soggettiva e della non inerenza dei costi sotto il profilo della omessa motivazione della sentenza impugnata, è inammissibile.

9.1.A parte il rilievo che la sentenza impugnata, come riassunta nella parte espositiva del presente provvedimento, ma come riportata anche nel ricorso dalla stessa contribuente, contiene un apparato giustificativo della rilevanza probatoria delle dichiarazioni del terzo alla luce della loro valutazione critica e dei riscontri offerti dalla contabilità delle due società (come risultante dal pvc recepito dall’accertamento era infatti emerso che nei conti correnti della Edil f. non erano confluiti gli importi degli assegni asseritamente corrisposti in pagamento delle fatture e che neppure negli estratti conto risultava quel pagamento), il che rendeva fondato il recupero delle spese non veritiere e non inerenti, in ogni caso, con riguardo alla dedotta violazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5, in seguito alla riformulazione di detta disposizione nel 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6, individuabile nelle ipotesi di mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale, di motivazione apparente, di manifesta ed irriducibile contraddittorietà e di motivazione perplessa od incomprensibile (Cass., Sez. III, 12 ottobre 2017, n. 23940), ove la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (Cass., VI, 25 settembre 2018, n. 22598). Nella specie la motivazione appare invece non inferiore al minimo costituzionale, avendo il giudice di appello dato risposta alle doglianze della contribuente. E di ciò non tiene conto la ricorrente la quale si limita a sostenere che la sentenza impugnata avrebbe dovuto meglio soppesare la concreta rilevanza probatoria delle dichiarazioni del terzo anche alla luce delle prove fornite dalla controparte, così richiedendo una rivalutazione del merito della causa che non è consentita nel giudizio di legittimità.

10. E’ inammissibile anche il quarto motivo di ricorso con cui si deduce l’omesso esame delle prove fornite in giudizio dalla contribuente per dimostrare la infondatezza della pretesa erariale.

10.1. Al pari del precedente, il quarto motivo si infrange, essendo stata la sentenza pubblicata nel 2013, contro la nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5 ad opera del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b) (conv., con modif., dalla L. 7 agosto 2012, n. 134) che non consente di dedurre in vizio di motivazione (Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053, Rv. 629829-01, e Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8054, Rv. 629832-01), neppure se dedotto sotto il profilo di omissione di pronuncia onde non incorrere nella censura di inammissibilità. Ed in proposito è opportuno rilevare che, al contrario di quanto dedotto dalla ricorrente, il D.L. n. 22 giugno 2012, n. 83, conv., con modif., dalla L. 7 agosto 2012, n. 1344 è applicabile anche con riferimento all’impugnazione delle sentenze emesse dalle Commissioni tributarie regionali (per l’applicabilità della modifica di cui innanzi anche all’impugnazione delle sentenze emesse dalle CTR si vedano, Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053, Rv. 629829-01, e Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8054, Rv. 629832-01).

10.2. In merito alla modifica di cui innanzi, come chiarito da questa Corte anche a Sezioni Unite, essa (tramite il nuovo art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) ha introdotto infatti nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia (ex plurimis, Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053, Rv. 629831-01, e successive conformi tra le quali, tra le più recenti, anche Cass. sez. 2, 29/10/2018, n. 27415, Rv. 651020-01). Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuti in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (ex plurimis: Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053, Rv. 629830-01; Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8054, Rv. 629832-01 e successive conformi, tra le quali anche Cass. sez. 3, 12/10/2017, n. 23940, Rv. 645828-01, per la quale, quindi, non sono più ammissibili mere censure di contraddittorietà ed insufficienza motivazionale ma solo quelle deducenti violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e quindi causa di nullità della sentenza, e Cass. sez. 6-3, 25/09/2018, n. 22598, Rv. 650880-01, che riconduce il vizio in oggetto ad una nullità processuale denunciabile ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4).

10.3. Orbene, la ricorrente si limita a sostenere che la sentenza impugnata avrebbe pretermesso l’esame delle prove contrarie (neppure trascritte o indicate nel motivo di ricorso) dedotte dalla contribuente, il che non integra certamente un fatto storico e peraltro non è neppure vero poiché a pagina 4 la sentenza impugnata ha preso in esame le fatture e gli assegni prodotti dalla società contribuente ma ha ritenuto la documentazione non pertinente rispetto alle altre prove costituite dalle dichiarazioni del F. sul luogo di esecuzione dei lavori e dai riscontri contabili eseguiti dalla Guardia di Finanza sulla mancanza effettiva dei pagamenti.

11. Passando all’esame del ricorso RGN 7446/2016, con il primo motivo la ricorrente lamenta violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27,artt. 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto la presunta corresponsione di utili in capo ai soci in assenza di definitività dell’accertamento relativo alla società e di prova dell’effettivo versamento degli utili ai soci posto che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26 prevede l’obbligo per la società di operare la ritenuta d’acconto sui redditi da capitale da essa effettivamente corrisposti, analogamente a quanto previsto dallo stesso D.P.R. n., art. 23, per la ritenuta d’acconto sugli interessi dei capitali dati a mutuo.

12. Con il secondo motivo deduce nullità della sentenza per violazione dell’art. 295 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per avere la sentenza impugnata omesso di sospendere il presente giudizio, così come richiesto dalla parte fin dal primo grado, pur essendo la causa relativa ai redditi dichiarati dalla società, in base alla giurisprudenza della Corte di Cassazione, pregiudiziale rispetto alle cause relative all’accertamento di maggiori redditi di partecipazione dei singoli soci o al recupero dell’omesso versamento delle ritenute alla fonte sui dividendi derivanti ai soci dalla distribuzione dei suddetti utili extracontabili.

13. Il terzo motivo sostiene nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, art.118 disp. att. c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 1, n. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per avere la sentenza impugnata omesso di esaminare le censure di illegittimità dell’accertamento per mancanza di prova limitandosi a rilevare che “Gli argomenti di doglianza non espressamente esaminati sono stati dal Collegio ritenuti non rilevanti ai fini della decisione e comunque inidonei a supportare una conclusione di tipo diverso”.

14. Con il quarto motivo si duole, in alternativa al terzo motivo ed in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, di omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti costituito dalla circostanza che nessun utile in nero poteva scaturire dalla mancata inerenza di costi.

15. I primi due motivi possono essere esaminati congIuntamente, poiché con essi si lamenta sostanzialmente la mancata sospensione del giudizio di merito benché non vi fosse un giudicato sui pretesi ricavi occulti distribuiti ai soci, ma sono ormai superati dalla riunione del presente giudizio a quello relativo al reddito della società che è stato definitivamente accertato in base alla statuizione di questa Corte relativa al rigetto del ricorso della società contribuente contro l’accertamento n. TK70311302493.

15.1. Anche se in effetti la sentenza emessa nei confronti della società, costituisce l’antecedente logico-giuridico non solo nelle ipotesi di controversie su contestazioni di utili extracontabili ma in tutti i casi di contestazione rivolti alla compagine sociale relativi ai maggiori redditi derivanti da ricavi non dichiarati o da costi non sostenuti (v., per tutte, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 1574 del 26/01/2021 Rv. 660244 – 01), deve ora riconoscersi l’efficacia riflessa del giudicato formatosi nel giudizio intercorso tra l’Agenzia delle entrate e la società, con cui è stata accertata la sussistenza di utili extracontabili della medesima, in quanto detto accertamento costituisce il presupposto da cui dipende il maggior utile da partecipazione conseguito dal socio (V. Cass. Sez. 6 – 5, Sentenza n. 24793 del 04/12/2015 Rv. 638125 – 01; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7564 del 15/05/2003 Rv. 563127 – 01).

15.2. In tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società a ristretta base familiare, è infatti legittima la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili, che, attesa la mancanza di una deliberazione ufficiale di approvazione del bilancio trattandosi di utili occulti, deve ritenersi avvenuta nello stesso periodo d’imposta in cui gli stessi sono stati conseguiti (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 25468 del 18/12/2015 Rv. 638161 – 01), rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti (Cass., 5076 del 2011; Cass., n. 9519 del 2009; Cass., 7564 del 2003; Cass., 18 ottobre 2017, n. 24534), non essendo comunque a tal fine sufficiente la mera deduzione che l’esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili (Cass., 22 novembre 2017, n. 27778); tale principio è stato completato precisandosi che la presunzione di distribuzione degli utili extrabilancio può essere vinta dal contribuente fornendo la dimostrazione della propria estraneità alla gestione e conduzione societaria (Cass., n. 1932/2016; Cass., 17461/2017; Cass., 26873/2016; Cass., 9 luglio 2018, n. 18042; Cass., 27 settembre 2018, n. 23247); la disciplIna, dunque, in materia di prova è stata correttamente applicata dal giudice del gravame, avendo questi considerato che la società era risultata a ristretta base azionaria, né la ricorrente ha prospettato elementi di prova contraria idonei a superare la suddetta presunzione. Ed anche la circostanza dedotta in ordine al mancato accertamento definitivo nei confronti della società è ormai superata, come già sopra rilevato.

15.3. Resta assorbita anche la questione della prova della distribuzione effettiva degli utili ai soci, poiché, a parte la incongruità degli argomenti portati dalla società ricorrente che attengono alle ritenute d’acconto sugli interessi con riguardo al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 26, gli utili occulti si presumono distribuiti nell’anno in cui sono stati conseguiti e tanto basta ai fini dell’obbligo della applicazione e del versamento della imposta sostitutiva (v. Cass. n. 25688 del 2006; Cass. n. 7564 del 2003 rv. 563127).

16. Il terzo ed il quarto motivo di ricorso, con cui si deduce motivazione apparente della sentenza impugnata ed, in alternativa, omesso esame del fatto decisivo che non vi era prova di maggiori utili che non potevano derivare dalla esclusione di costi, restano ugualmente assorbiti dalla definitività dell’accertamento dei redditi nei confronti della società e comunque sono inammissibili poiché la sentenza impugnata contiene una chiara pronuncia di rigetto rispetto alle doglianze della ricorrente e si tratta di una sentenza confermativa di quella di primo grado, che aveva già affrontato le censure svolte in primo grado e ripetute in appello, con cui si viene a saldare, stante anche il chiaro richiamo per relationem contenuto nella sentenza d’appello.

17. In conclusione, i ricorsi devono essere rigettati e – fermo restando il carico delle spese disposto dal giudice del merito – la ricorrente deve essere condannata alla rifusione delle spese del presente giudizio liquidate come in dispositivo in favore dell’Agenzia delle Entrate. Sussistono i presupposti per il cd. raddoppio del contributo unificato a norma del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 bis e comma 1 quater, essendo stato i ricorsi notificati rispettivamente il 5.7.2013 ed il 15.3.2016.

PQM

La Corte: Riunisce al ricorso n. 1 71 57/201 3 RG quello n. 7446/2016 RG. Rigetta i ricorsi riuniti, condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali liquidandole in complessive Euro 4.100,00, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per i ricorsi, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 26 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 ottobre 2021

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