Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29334 del 21/10/2021

Cassazione civile sez. trib., 21/10/2021, (ud. 12/07/2021, dep. 21/10/2021), n.29334

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12441/15 R.G. proposto da:

PARDO S.P.A., in persona del legale rappresentante, rappresentata e

difesa, giusta procura a margine del ricorso, dall’avv. Loris Tosi e

dall’avv. Giuseppe Marini, con domicilio eletto presso lo studio del

secondo, in Roma, via Monti Parioli, n. 48;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto

n. 1695/19/14 depositata in data 4 novembre 2014;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 luglio

2021 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate, all’esito di una verifica fiscale, notificò, in data 10 aprile 2008, alla Pardo s.p.a., che aveva aderito al regime del consolidato fiscale di cui agli artt. 117 e ss. del t.u.i.r., avviso di accertamento per l’esercizio 2006, ai fini del recupero di maggiore IRAP, che si fondava su un processo verbale di constatazione con il quale era stata contestata l’indeducibilità di costi ritenuti non inerenti, pari ad Euro 240.563,33.

La società aderì al processo verbale di conciliazione, ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5-bis e, nei termini di legge, depositò il modello per la comunicazione di adesione, cui fece seguito la notifica, da parte dell’Agenzia delle entrate, dell’atto di definizione dell’accertamento parziale ai fini Irap, con il quale vennero liquidate le somme dovute in conseguenza dell’adesione.

Versate le somme liquidate nel termine di venti giorni dalla notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale, in data 29 luglio 2011 l’Agenzia delle entrate notificò alla società altro avviso di accertamento, fondato sul medesimo processo verbale di constatazione, ai fini del recupero di maggiore IRES per l’anno 2006.

La Pardo s.p.a., in qualità di consolidante, presentò, in data 10 novembre 2011, il modello Ipec, chiedendo lo scomputo delle perdite del consolidato non utilizzate dal maggior imponibile accertato, ma l’Agenzia delle entrate, con comunicazione del 21 dicembre 2011, rigettò l’istanza, confermando la maggiore Ires accertata (pari ad Euro 79.386,00).

2. Proposto ricorso dalla contribuente” la Commissione tributaria provinciale lo respinse con sentenza che venne impugnata.

La contribuente sostenne che l’accertamento era illegittimo sia perché, avendo aderito al processo verbale di constatazione ed avendo pagato quanto richiesto dall’Ufficio finanziario, era ormai intervenuta la definizione di ogni pretesa tributaria sia perché l’Amministrazione non aveva tenuto conto delle perdite a sua disposizione nel 2006 da compensare con il maggiore imponibile accertato.

La Commissione tributaria regionale rigettò il gravame, rilevando che “l’operato dell’Agenzia” appariva coerente con le disposizioni vigenti e con la situazione e gli elementi che emergevano dalla stessa dichiarazione della società. Disattese, in primo luogo, la presunta violazione del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5-bis, spiegando che quando l’Agenzia aveva emesso l’atto di definizione la perdita del consolidato, realizzata nel periodo oggetto di accertamento e non “utilizzata”, era sicuramente capiente rispetto ai minori costi individuati dai verificatori con il processo verbale di constatazione, per cui, correttamente, l’Ufficio finanziario si era limitato a determinare la sola imposta Irap e non l’imposta Ires. Successivamente la stessa contribuente, presentando la dichiarazione per il periodo d’imposta 2008, aveva indicato che le perdite dell’esercizio 2006 erano state totalmente utilizzate, unitamente a parte di quelle dell’anno 2007, per compensare il reddito del consolidato; pertanto, solo dalla data di presentazione della dichiarazione per il 2008 (30 settembre 2009) era emerso che i minori costi d’esercizio definiti per il 2006 avevano generato una base imponibile Ires e solo da quella data l’Agenzia delle entrate aveva potuto richiederne il pagamento.

Escluse, inoltre, che l’avviso di accertamento fosse carente di motivazione e ritenne infondate le doglianze svolte in merito alle sanzioni che la contribuente riteneva fossero limitate ad un ottavo del minimo edittale. Precisò pure che risultava dimostrato che il funzionario che aveva sottoscritto l’avviso di accertamento fosse munito dei relativi poteri, avendo ricevuto la delega di firma da parte del Direttore provinciale, stante l’irrilevanza della riserva prevista al punto 17 dell’atto dispositivo del 2 novembre 2010 e della circostanza che il funzionario non fosse stato nominato a seguito di procedura concorsuale. Ritenne, poi, validamente notificato l’avviso di accertamento, per essere irrilevante che la relata di notifica fosse stata redatta su foglio separato rispetto all’atto notificato e solo “pinzata” ad esso.

Quanto alle perdite che la contribuente asseriva di avere a sua disposizione a copertura dei costi accertati, la C.T.R. rilevò che la società aveva prodotto il “contratto di consolidamento fiscale” ed una successiva integrazione dello stesso, recante la data del 18 febbraio 2008, nonché un prospetto che evidenziava e quantificava l’imputazione delle perdite per gli esercizi dal 2006 al 2010, ma che contrastava con quanto dalla stessa esposto nelle dichiarazioni presentate per gli anni d’imposta 2008 e 2009; con la precisazione che con la dichiarazione consolidata per l’anno 2008 la contribuente aveva indicato l’inesistenza di perdite relative al 2006, smentendo in tal modo il contratto di consolidamento fiscale e la sua integrazione, e non aveva fornito elementi sufficienti e certi per stabilire se essa avesse effettivamente a disposizione una perdita inutilizzata relativa al 2006.

3. Contro la suddetta decisione d’appello la società Pardo s.p.a. ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate mediante controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo, articolato in sottoparagrafi (1.1., 1.2, 1.3, 1.4), la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, “la violazione del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 5-bis e art. 2, laddove la Commissione tributaria regionale del Veneto ritiene che sia legittima l’emissione di un avviso di accertamento avente ad oggetto rilievi che originano da un processo verbale di constatazione definito dal contribuente”.

Espone la ricorrente che con l’atto di definizione dell’accertamento parziale l’Agenzia delle entrate aveva preteso il pagamento dell’Irap liquidata sul maggior valore della produzione netta conseguente al disconoscimento di costi ritenuti non inerenti, senza pretendere alcuna somma a titolo di Ires in quanto, per l’anno d’imposta 2006, era stata dichiarata una perdita di Euro 5.522.205,00 che copriva interamente il disconoscimento della deduzione dei costi per Euro 240.563,33. Nel luglio del 2011, dopo circa tre anni dalla definizione del processo verbale di constatazione, era stato emesso altro avviso di accertamento, relativo allo stesso anno d’imposta, con il quale era stata liquidata maggiore Ires, facendo riferimento ai medesimi costi non inerenti richiamati nel rilievo formulato con il processo verbale di constatazione definito ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5-bis.

Richiamando il cit. art. 5-bis, comma 2, che prevede che “l’adesione di cui al comma 1 può avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione” ed lo stesso D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 2, comma 3, che stabilisce che “l’accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell’Ufficio”, la ricorrente deduce che l’adesione ai processi verbali di constatazione deve obbligatoriamente riguardare l’intero contenuto del verbale, non essendo ammesse adesioni parziali, e che né il contribuente né l’Agenzia possono, successivamente alla definizione del processo verbale di constatazione per effetto dell’emissione, da parte dell’Ufficio, dell’atto di definizione dell’accertamento parziale, ritrattare la definizione; in violazione di tali disposizioni, con l’avviso di accertamento impugnato l’Agenzia delle entrate aveva, invece, modificato la definizione del processo verbale di constatazione perfezionata nel novembre 2007, contestando nel 2011 l’indebita deduzione di costi, già contestati nello stesso processo verbale.

Aggiunge la ricorrente che l’asserito doppio utilizzo delle perdite, avvenuto a seguito della presentazione, nel settembre 2009, della dichiarazione del consolidato dell’anno 2008 nella quale era stata utilizzata, a decurtazione del reddito del consolidato realizzato nel 2008, anche la quota parte della perdita realizzata nell’anno 2006 e compensata dall’Agenzia delle entrate, in sede di definizione del processo verbale di constatazione, con i minori costi contestati, non costituisce circostanza che possa consentire all’Ufficio finanziario di contestare con avviso di accertamento l’indeducibilità ai fini Ires di quegli stessi costi che sono stati oggetto di definizione. La C.T.R., pertanto, secondo la prospettazione difensiva della ricorrente, non ha fatto buon governo delle disposizioni normative richiamate in rubrica, sia perché esse non consentono l’emissione di successivi atti impositivi fondati su processi verbali di constatazione già definiti in adesione, sia perché l’asserito doppio utilizzo delle perdite legittimava l’Agenzia non ad emettere un avviso di accertamento per l’anno 2006, ma piuttosto ad emettere un avviso di accertamento per l’anno 2008 avente quale presupposto il disconoscimento del doppio utilizzo della perdita. Imputa, inoltre, alla C.T.R. di avere errato laddove ammette che possa contestarsi a mezzo avviso di accertamento, emesso oltre sessanta giorni dalla comunicazione della definizione, un rilievo contenuto in un processo di verbale di constatazione oggetto di definizione ex art. 5-bis cit., nonché nella parte in cui riconosce che, in presenza di adesione al processo verbale di constatazione, la misura delle sanzioni non sia pari ad 1/8 del minimo, come previsto dal comma 3 del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5-bis, vigente ratione temporis.

2. Con il secondo motivo censura la decisione impugnata per violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, per avere i giudici di appello ritenuto sufficientemente motivato l’avviso di accertamento.

In appello aveva ribadito che l’avviso di accertamento era illegittimo per carenza di motivazione in quanto “l’Amministrazione finanziaria non aveva specificato nella motivazione dell’accertamento che la società aveva aderito al p.v.c. che era posto a fondamento della pretesa” e che l’assenza di qualsiasi precisazione nella motivazione impediva di comprendere le ragioni per le quali l’Amministrazione pretendeva il pagamento di Ires; a fronte di tale specifica doglianza, i giudici di appello avevano ritenuto che nell’avviso di accertamento fossero indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che avevano determinato la ripresa fiscale.

3. Con il terzo motivo, articolato in sottoparagrafi (3.1., 3.2., 3.3) – rubricato “art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3: violazione e falsa applicazione dell’art. 119 t.u.i.r., comma 2, e del D.M. 9 giugno 2004, art. 5, comma 1, laddove la Commissione tributaria regionale del Veneto sostiene che nell’opzione per la tassazione di gruppo sia indicato il criterio di attribuzione delle perdite confluite nella fiscal unit alle singole società nel triennio di validità del consolidato nazionale. Violazione dell’art. 53 Cost., comma 1, laddove sostiene che non sia consentito ritrattare ed emendare la dichiarazione dei redditi affetta da errore commesso dal dichiarante qualora da esso derivi l’assoggettamento del contribuente ad oneri tributari diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico” – contesta alla C.T.R. di non avere ritenuto illegittimo l’atto impositivo con cui l’Agenzia delle entrate avanza la pretesa Ires, facendo rilevare che le disposizioni richiamate in rubrica non prevedono, in sede di opzione per la tassazione di gruppo, l’indicazione del criterio di attribuzione delle perdite nel triennio di validità del consolidato e lamenta che i giudici regionali, ritenendo che le (erronee) dichiarazioni dei redditi del consolidato per i periodi di imposta 2008 e 2009 permetterebbero di escludere l’esistenza di perdite da portare a scomputo del reddito accertato per il periodo d’imposta 2006, avrebbero violato il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., dal momento che la dichiarazione dei redditi, essendo una mera esternazione di scienza, non permette di sottoporre il contribuente ad oneri tributari diversi e più gravosi di quelli che, sulla base dell’effettiva capacità contributiva risultante da altri elementi di conoscenza o di valutazione sui dati riferiti, devono restare a suo carico.

4. Con il quarto motivo si deduce la violazione ed errata applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e del D.Lgs. n. 165 del 2001, art. 52, comma 5, per non avere la C.T.R. rilevato che il soggetto che ha sottoscritto gli atti impugnati è stato delegato ad un incarico dirigenziale in difetto di necessario preventivo concorso.

Espone il ricorrente che nel corso del giudizio l’Agenzia delle entrate non aveva dimostrato che il L., Capo Ufficio Controlli dell’Agenzia delle entrate e sottoscrittore dell’atto impositivo, rivestisse la qualifica di dirigente in forza di regolare concorso e avesse, quindi, i requisiti per essere delegato, e ciò sebbene la Corte costituzionale, investita della questione di legittimità del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 24, ne avesse dichiarato l’incostituzionalità per contrasto con gli artt. 3,51 e 97 Cost., affermando che gli incarichi affidati ai funzionari dell’Agenzia delle entrate in assenza di regolare concorso pubblico dovessero considerarsi illegittimi. L’eccezione sollevata, secondo la tesi del ricorrente, non poteva essere superata dal fatto, riscontrato dai giudici di secondo grado, che l’Agenzia delle entrate avesse depositato la delega a firma del Direttore provinciale, dato che la delega di firma era efficace solo se il sottoscrittore aveva i requisiti imposti dalla legge.

5. Con il quinto motivo, con il quale si denuncia la violazione ed errata applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, rimarca che la C.T.R. non ha tenuto conto che l’atto impugnato avrebbe dovuto essere sottoscritto dal Direttore dell’Ufficio poiché l’art. 17 dell’atto dispositivo – delega di firma del 2 novembre 2010 prevedeva espressamente che “saranno comunque sottoposti alla firma del Direttore, anche se rientranti nei limiti di delega sopra indicati, tutti gli atti che sono destinati ad incidere in modo significativo sull’operatività e sull’immagine della Direzione provinciale, così individuati: inerenza dell’atto a fattispecie riguardo alle quali l’Ufficio non abbia già assunto un proprio orientamento o riguardo al quale vi siano ragioni per modificare gli indirizzi precedenti; scostamento nella predisposizione dell’atto da schemi ordinari o consueti rispetto ai quali vengano introdotte variazioni tali da superare un margine di variabilità fisiologica; presenza di speciali circostanze che rendono particolarmente delicata l’emanazione dell’atto sotto il profilo giuridico o amministrativo”.

Secondo la ricorrente, la fattispecie in esame attiene ad una questione inedita, sulla quale l’Ufficio finanziario non aveva già espresso un proprio orientamento, e, pertanto, diversamente da quanto ritenuto dai giudici regionali, il potere di firma spettava esclusivamente al Direttore provinciale.

6. Il quarto ed il quinto motivo, strettamente connessi, vanno esaminati con priorità e sono infondati.

6.1. La Commissione tributaria regionale ha dichiarato legittimo il provvedimento impugnato, essendo stato dimostrato che il funzionario che aveva sottoscritto l’atto impositivo era stato espressamente delegato da parte del Direttore provinciale dell’Agenzia delle entrate, considerando irrilevante verificare se il delegato fosse stato nominato nella funzione di Capo Ufficio Controlli a seguito di apposita procedura concorsuale.

6.2. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, stabilisce che “gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”.

Secondo il consolidato indirizzo di questa Corte (Cass., sez. 14/06/2013, n. 14942), in tema di rettifica ed accertamento ai fini I.V.A. ed ai fini delle imposte dirette, l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, richiamato dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56 (che opera un generale rinvio al cit. D.P.R. n. 600, art. 1), se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato; in caso di contestazione, incombe all’Agenzia delle Entrate l’onere di dimostrare il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza di eventuale delega, trattandosi di un documento, se esistente, già in possesso dell’amministrazione finanziaria, non potendo la distribuzione dell’onere della prova subire eccezioni (Cass., sez. 6-5, 11/10/2012, n. 17400; Cass., sez. 5, 10/07/2013, n. 17044; Cass., sez. 5, 5/09/2014, n. 18758; Cass., sez. 5, 21/06/2016, n. 12781; Cass., sez. 5, 17/07/019, n. 19190).

Conseguentemente, la sottoscrizione dell’avviso di accertamento – atto della pubblica amministrazione a rilevanza esterna – da parte di funzionario diverso da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità, dall’art. 42, commi 1 e 3, dinanzi citato.

6.3. Con le sentenze n. 8814 del 29 marzo 2019 e n. 11013 del 19 aprile 2019, questa Sezione, pur modificando il precedente orientamento (Cass., sez. 5, 9/11/2015 n. 22803) in tema di delega di firma (non delega di funzioni), ritenendo irrilevante la mancata indicazione del nominativo del soggetto delegato e della durata della delega, ha ribadito che, in caso di contestazione specifica da parte del contribuente in ordine ai requisiti di legittimazione del sottoscrittore dell’avviso, incombe sulla amministrazione fornire la prova della sussistenza di tali requisiti in capo al sottoscrittore; l’Amministrazione finanziaria, in caso di contestazione, è tenuta, quindi, anche per il principio di vicinanza alla prova ex Cass., sez. 5, 2/12/2015, n. 24492, a dimostrare la sussistenza della delega, potendo produrla anche nel secondo grado di giudizio, in quanto la presenza o meno della sottoscrizione dell’avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale (Cass., sez. 5, 10/07/2013, n. 17044; Cass., sez. 5, 20/07/2016, n. 14877; Cass., sez. 6-5, 23/06/2017, n. 15781; Cass., sez. 6-5, 6/03/2018, n. 5200).

La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento non e’, tuttavia, una delega di funzioni, da attribuire solo ad un dirigente, ma solo una delega di firma (Cass., sez. 5, n. 8814 del 2019, cit.) e, pertanto, l’atto firmato dal delegato, pur essendo certamente frutto dell’attività decisionale di quest’ultimo, resta formalmente imputato all’organo delegante, senza alterazione dell’ordine delle competenze (Cass., sez. L, 22/03/2005, n. 6113). Il delegato alla firma agisce semplicemente come longa manus dell delegante e, quindi, in qualità di mero sostituto materiale del soggetto persona fisica titolare dell’organo cui è attribuita la competenza.

6.4. Occupandosi specificamente della sorte degli atti tributari sottoscritti da soggetti capi di ufficio o delegati, la cui qualifica dirigenziale sia risultata conseguita illegittimamente in relazione alla sopravvenuta sentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale – che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 24, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, art. 1, comma 1, – questa Corte (Cass., sez. 5, 9/11/2015, n. 22810) ha, altresì, escluso che, ai fini della valida sottoscrizione di un atto impositivo, sia necessario in chi ha sottoscritto l’atto ovvero ha conferito la delega il possesso di una qualifica dirigenziale, rilevando che tale presupposto non è giustificato dal dato normativo.

6.5. Alla stregua delle considerazioni che precedono, dovendo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 1 e 3, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, nessun effetto sulla validità dell’atto impositivo in questa sede impugnato può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 24, convertito dalla L. n. 44 del 2012 (in senso conforme, Cass., sez. 5, 26/02/2020, n. 5177).

6.6. Quanto, poi, all’altro profilo di doglianza dedotto, riguardante la riserva prevista al punto 17 dell’atto dispositivo del 2 novembre 2010 del Direttore provinciale di Vicenza, questo Collegio non può esimersi dal rilevare, come correttamente affermato dai giudici di appello, che la fattispecie in esame, in cui di discute della legittimità di un avviso di accertamento emesso ai fini del recupero di maggiore Ires sulla base di rilievi contenuti in un processo verbale di constatazione in precedenza definito dal contribuente ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5-bis, con riguardo alla ripresa a tassazione ai fini Irap, non rientri in una delle ipotesi, richiamate dal citato punto 17, in cui l’atto impositivo debba comunque essere sottoposto alla firma del Direttore provinciale, sebbene rientrante nei limiti della delega. La fattispecie oggetto di accertamento, concernente l’indeducibilità di costi non inerenti e la contestata utilizzabilità di presunte perdite del consolidato a scomputo del maggior imponibile, non integra, infatti, “questione inedita” o “nuova” idonea a giustificare una deroga alla facoltà, riconosciuta al Direttore provinciale, di delegare ad altro funzionario la firma dell’atto impositivo.

7. Non si sottrae alla declaratoria d’inammissibilità per difetto di autosufficienza il secondo motivo di ricorso.

Nell’ipotesi, come quella in esame, in cui il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria sotto il profilo del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento, che non è atto processuale ma amministrativo (Cass., sez. 5, 3/12/2001, n. 15234), e’, infatti, necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso che si assumono erroneamente interpretati dal giudice di merito, al fine di consentire alla Corte di cassazione di esprimere il suo giudizio in proposito esclusivamente in base al ricorso medesimo (Cass., sez. 5, 28/06/2017, n. 16147; Cass., sez. 5, 13/02/2015, n. 2928; Cass., sez. 6/11/2019, n. 28570).

8. Il primo motivo è infondato.

8.1. In linea generale, va precisato che l’istituto dell’adesione al verbale di constatazione, previsto dal D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5-bis, introdotto dal D.L. n. 112 del 2008, art. 83, comma 18, convertito, con modificazioni, dalla L. 6 agosto 2008, n. 133, mirando “a semplificare la gestione dei rapporti con l’Amministrazione fiscale, ispirandoli a principi di reciproco affidamento ed agevolando il contribuente mediante la compressione dei tempi di definizione”, consente al contribuente, in caso di notifica di processo verbale di constatazione relativo a violazioni in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto che consentano l’emissione di accertamenti parziali, di pervenire celermente alla composizione della lite potenziale con il Fisco, sicché, qualora il contribuente si avvalga di tale facoltà, usufruisce di uno “sconto” sulle sanzioni a fronte della totale acquiescenza ai rilievi mossi dagli organi verbalizzanti a conclusione dell’attività ispettiva svolta.

8.2. L’istituto deflattivo introdotto con l’art. 5-bis cit. rivaluta, dunque, la funzione del processo verbale di constatazione, a seguito dell’abolizione della cd. “definizione in via breve” di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 58, comma 4, ed opera limitatamente alle annualità già “chiuse” con la dichiarazione dei redditi, ovvero nei casi di omissione di dichiarazione, e con riguardo a violazioni “sostanziali” suscettibili di comportare l’emissione di un accertamento parziale ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 4, (in tal senso si esprime la circolare n. 55/E del 2008), restando escluse dalla definizione, analogamente a quanto previsto dal D.Lgs. n. 218 del 1997, le violazioni formali.

8.3. Il procedimento, ideato per incentivare la definizione delle liti prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, si articola in più fasi, e precisamente: nella consegna del processo verbale di constatazione, nella successiva adesione del contribuente – che deve intervenire entro i trenta giorni successivi alla data di notifica del verbale medesimo – e nella comunicazione, da parte dell’Agenzia delle entrate, entro i 60 giorni successivi, dell’atto di definizione dell’accertamento parziale recante l’indicazione, per ciascun tributo, degli elementi e della motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale.

8.4. L’adesione al processo verbale di constatazione, omettendo il richiamo al D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 9, svincola l’efficacia dell’atto dal relativo pagamento e si perfeziona con la notifica dell’atto di definizione, cosicché, considerata l’articolazione del procedimento previsto dall’art. 5-bis, deve escludersi che la comunicazione di adesione presentata dal contribuente possa essere dallo stesso revocata nelle more della notifica dell’atto di definizione; di conseguenza, ove il contribuente non provveda al pagamento di quanto indicato nell’atto di definizione, l’Amministrazione finanziaria può legittimamente iscrivere l’importo a ruolo, con conseguente successiva notifica della cartella di pagamento.

Questa Corte ha, infatti, precisato, seppure in materia di accertamento con adesione, ma i relativi principi sono estendibili anche al caso, quale quello di specie, dell’adesione al processo verbale di constatazione, atteso che, in entrambi, risulta rilevante la volontà del contribuente ai fini della validità del successivo atto dell’amministrazione finanziaria, che: “In materia tributaria, una volta che sia stato definito l’accertamento con adesione, ai sensi del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, con fissazione anche del quantum debeatur, al contribuente non resta che eseguire l’accordo, mediante il versamento di quanto da esso previsto, risultando normativamente esclusa la possibilità di impugnare simile accordo e, a maggior ragione, l’atto impositivo oggetto della transazione, il quale conserva efficacia, ma solo a garanzia del Fisco, sino a quando non sia stata interamente eseguita l’obbligazione scaturente dal concordato. E’, quindi, inammissibile il ricorso contro l’avviso di accertamento proposto dopo la firma del concordato fiscale” (Cass., sez. 6-5, 21/02/2020, n. 4566).

8.5. Ai sensi dell’art. 5-bis cit., comma 2, l’adesione “può avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione”.

Il tenore letterale della norma induce a ritenere che l’adesione del contribuente determina l’accettazione da parte del medesimo della effettiva sussistenza di tutte le violazioni contestate e constatate, ma ciò non toglie che il procedimento accertativo di tipo “parziale” resta ancorato ai contenuti del processo verbale di constatazione, che vengono integralmente trasfusi nell’atto di definizione dell’accertamento parziale.

Ciò comporta che l’accertamento parziale viene emesso dall’Ufficio senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice, proprio perché adottato in assenza di una valutazione complessiva della posizione del contribuente, e non impedisce quindi all’Ufficio finanziario di notificare un successivo ed ulteriore avviso di accertamento sulla base di ulteriori elementi acquisiti, come previsto dal D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 2, comma 4.

8.6. Tornando al caso in esame, è pacifico che, per l’anno 2006, l’Agenzia delle entrate ha emesso nei confronti della odierna ricorrente atto di definizione di accertamento parziale ai fini del recupero di maggiore Irap, notificato il 28 novembre 2008, che è stato regolarmente definito dalla contribuente mediante il pagamento delle somme liquidate e dovute.

Tale avviso di accertamento parziale concerneva, tuttavia, solo la definizione della maggiore imposta Irap, ma non la pretesa ai fini Ires, per il medesimo anno d’imposta, oggetto dell’avviso di accertamento impugnato in questa sede. Poiché, come già sopra evidenziato, la presentazione dell’istanza di adesione al processo verbale di constatazione e il conseguente atto di definizione di accertamento parziale non precludevano all’ente impositore il potere di accertamento in ordine a diverse imposte non constatate con il processo verbale, le contestazioni sollevate dalla contribuente con il mezzo in esame non possono essere condivise. Infatti, come sottolineato dalla C.T.R., “quando l’Agenzia emise il più volte citato atto di definizione la perdita del consolidato, realizzata nel periodo oggetto di accertamento (2006) e non “utilizzata”, era sicuramente capiente rispetto ai minori costi individuati dalla Guardia di Finanza con il p.v.c.”, per cui correttamente l’Ufficio finanziario ha chiesto il solo pagamento dell’imposta Irap; solo successivamente, con la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta 2008, la contribuente ha indicato che le perdite dell’esercizio 2006 erano state totalmente utilizzate, unitamente ad una parte di quelle relative all’anno 2007, per compensare il reddito del consolidato e, pertanto, solo dalla data di presentazione di tale dichiarazione (30 settembre 2009) è stato possibile per l’Agenzia delle entrate accertare che i minori costi di esercizio definiti per il 2006 generavano anche una base imponibile IRES da recuperare.

Ne discende che non è configurabile la presunta violazione del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5-bis, sotto i diversi profili di doglianza dedotti, atteso che la ripresa a tassazione su cui poggia l’avviso di accertamento oggetto di impugnazione, sebbene prenda le mosse dall’indebita deduzione dei costi ritenuti non inerenti, già contestati con il processo verbale oggetto di definizione ex art. 5-bis cit., attiene ad una pretesa impositiva diversa da quella oggetto di definizione.

9. E’ parimenti da rigettare il terzo motivo.

9.1. La società contribuente non contesta l’indeducibilità, per difetto di inerenza, dei costi per Euro 240.563,33, ma piuttosto muove censure al mancato riconoscimento delle perdite a scomputo dell’imponibile dell’esercizio 2006, lamentando che i giudici di appello hanno erroneamente affermato che, in sede di opzione per la tassazione di gruppo, è prevista l’indicazione del criterio di attribuzione delle perdite nel triennio di validità del consolidato e che non sia consentito emendare la dichiarazione dei redditi affetta da errori qualora da essa possa derivare l’assoggettamento del contribuente ad oneri più gravosi.

9.2. I giudici di merito, all’esito della disamina della documentazione prodotta dalla società – contratto di consolidamento e successiva integrazione, dichiarazioni dei redditi presentate e prospetto riepilogativo della imputazione delle perdite – hanno accertato, con apprezzamento di fatto non specificamente censurato, che la contribuente, sulla quale gravava il relativo onere, “non ha fornito elementi sufficienti e certi per stabilire che essa aveva effettivamente a disposizione una perdita inutilizzata relativa al 2006 e per smentire quanto essa stessa aveva in precedenza dichiarato”.

In particolare, la C.T.R. ha osservato che la società, producendo il prospetto dal quale emergeva un residuo perdite per il 2006, pari ad Euro 3.574.798,00, ha sostanzialmente smentito quanto dalla stessa esposto nelle dichiarazioni per i periodi di imposta 2008 e 2009, dalle quali, invece, non si evincevano perdite residue per il 2006, sottolineando, altresì, che l’esistenza di perdite non utilizzate è stata fatta risultare – per la prima volta – nella dichiarazione Modello CNM 2011, per l’anno 2010, presentata il 30 settembre 2011, ossia in data successiva a quella di notifica dell’avviso di accertamento di cui si discute in questa sede, cosicché essa “appare strumentale a vanificare lo stesso avviso”.

9.3. E’ ben vero che la dichiarazione della controllante, in quanto dichiarazione dei redditi, non può sottrarsi all’applicazione dei principi generali propri delle dichiarazioni fiscali, le quali – salvi casi particolari, come la dichiarazione integrativa ai fini dell’esercizio di un diritto di opzione ai fini della determinazione dell’acconto IRAP (Cass., sez. 6-5, 12/10/2018, n. 25596), ovvero la dichiarazione relativa alla dual incorre tax (Cass., sez. 5, 22/01/2013, n. 1427), o l’adesione a un condono (Cass., sez. 5, 28/06/2018″ n. 17141), per le quali la natura negoziale della dichiarazione rende fondamentale la dimostrazione della essenzialità dell’errore ex art. 1427 c.c. – costituiscono mere dichiarazioni di scienza (Cass. sez. 5, 4/03/2020, n. 6016).

9.3.1. Le dichiarazioni fiscali non sono, difatti, in generale atti negoziali o dispositivi, ma sono atti imposti autoritativamente al contribuente, in forza dei quali il contribuente porta a conoscenza dell’amministrazione finanziaria gli elementi essenziali che consentano a quest’ultima di procedere ai successivi controlli circa la sussistenza del presupposto impositivo e della corretta liquidazione dell’imposta. Tali dichiarazioni costituiscono, pertanto, l’atto presupposto in base al quale l’amministrazione finanziaria acquisisce gli elementi informativi essenziali al fine dell’esercizio della funzione di controllo circa la sussistenza dei presupposti dell’imposizione fiscale e, in quanto tali, sono qualificabili quali dichiarazioni di scienza. Pertanto, le dichiarazioni fiscali possono essere liberamente modificate dal contribuente, anche in sede processuale, ove affette da errori di fatto o di diritto commessi dal dichiarante nella loro redazione, laddove da tali errori possano derivare a carico del contribuente l’assoggettamento ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico (Cass., sez. 5, 26/09/2014, n. 20415; Cass., Sez. 5, 11/05/2012, n. 7294; Cass., sez. 5, 28/02/2011, n. 4776; Cass., sez. 5, 31/01/2011, n. 2277; Cass., sez. 5, 19/12/2008, n. 29738). Principi che sono stati confermati anche dalle Sezioni Unite di questa Corte, che hanno statuito che “il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2 e dall’istanza di rimborso di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria” (Cass., sez. U, 30/06/2016, n. 13378).

9.3.2. In conformità all’insegnamento delle Sezioni unite, questa Sezione (Cass., sez. 5, 30/07/2018, n. 20119; Cass., sez. 5, 21/07/2020, n. 15527), anche con pronunce più recenti, ha ribadito l’orientamento in base al quale:

(a) la dichiarazione, in linea generale, salvo casi particolari o parti specifiche di essa, è un atto di scienza e quindi sempre emendabile, con la conseguenza che il contribuente può fare valere eventuali vizi commessi nella redazione della stessa, che attengano al merito della pretesa tributaria, anche in sede contenziosa, indipendentemente dal rispetto dei termini per la presentazione dell’emenda (ex plurimis: Cass., sez. 5, 30/01/2018, n. 2220);

(b) in materia di I.V.A. e di imposte dirette sono applicabili i medesimi principi, compreso quello secondo il quale la dichiarazione del contribuente, affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, è – in linea di principio – emendabile e ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico, atteso che la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti; che essa costituisce un momento dell’iter procedimentale volto all’accertamento dell’obbligazione tributaria;

(c) i principi della capacità contributiva e di buona amministrazione rendono intollerabile un sistema legislativo che impedisca al contribuente di dimostrare, entro un ragionevole lasso di tempo, l’inesistenza di fatti giustificativi. Ne consegue che detta emendabilità non può ritenersi sottoposta al limite temporale di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 37, commi 5 e 6, il quale riguarda la rimozione di omissioni o l’eliminazione di errori suscettibili di comportare un pregiudizio per l’erario, ma non la rettifica di dichiarazioni oggettivamente errate e quindi idonee a pregiudicare il dichiarante, anche in ragione del fatto che la negazione del diritto al rimborso determinerebbe un indebito incameramento del credito da parte dell’erario (Cass., sez. 5, 26/02/2004, n. 3904).

9.4. Va, tuttavia, considerato che i principi su esposti non sono invocabili nel caso, come quello di specie, in cui sia stata accertata dai giudici di appello, con apprezzamento di fatto non oggetto di specifica censura, l’inesistenza di una perdita non utilizzata per l’anno oggetto di verifica, che esula dall’ipotesi dell’errore, di fatto o di diritto, o dell’omissione in danno del contribuente, come tale emendabile, il che impone di escludere il rischio di assoggettamento della contribuente ad oneri tributari più gravosi, in contrasto con il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost..

La sentenza impugnata si sottrae, pertanto, alle censure ad essa rivolte.

10. In conclusione, il ricorso va respinto, con conseguente condanna della ricorrente, in applicazione del criterio della soccombenza, al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

PQM

rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 12 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 ottobre 2021

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