Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29330 del 21/10/2021

Cassazione civile sez. trib., 21/10/2021, (ud. 26/05/2021, dep. 21/10/2021), n.29330

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. ARMONE Giovanni Maria – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21838/2014 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

L.P., elettivamente domiciliata in Roma, Largo Somalia n.

67, presso lo studio dell’Avv. Rita Gradara, rappresentata e difesa,

giusta procura speciale in calce alla memoria difensiva in vista

dell’adunanza camerale, dall’Avv. Adriana La Rocca;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 607/05/2014 della Commissione Tributaria

Regionale della Lombardia, depositata in data 4 febbraio 2014;

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 26 maggio

2021 dal Consigliere Dott. Grazia Corradini.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La signora L.P. impugnò l’avviso di accertamento – con il quale l’Agenzia delle Entrate, sulla base di una verifica fiscale nei confronti della Srl Sansicario, che aveva condotto al rinvenimento presso la stessa di fatture intestate alla ditta L., benché la stessa non avesse presentato la dichiarazione dei redditi, aveva accertato per l’anno 2005, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, lett. c), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, un reddito di impresa di Euro 34.540,00 e conseguente IVA ed IRAP – deducendo che, su richiesta della signora C., dominus e legale rappresentante della Società Sansicario, di cui era stata in precedenza dipendente, aveva aperto il 27 ottobre 2005 la partita IVA per svolgere attività di servizi di pulizia procurati dalla Sansicario ai turisti dei giochi olimpici di Torino 2006, che però non aveva mai avuto svolgimento, tanto che aveva chiuso la partita IVA in data (OMISSIS), subito dopo essere stata convocata dalla Agenzia delle Entrate che la aveva resa edotta della esistenza di fatture a lei intestate presso la Sansicario, peraltro da lei mai emesse e per le quali aveva presentato denuncia, successivamente archiviata, alla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Milano.

La Commissione Tributaria Provinciale di Varese, con sentenza n. 48/13/2012, in piena adesione alle doglianze della ricorrente, accolse il ricorso ritenendo che le fatture rinvenute presso la società Sansicario non potessero essere considerate prove idonee a supportare la pretesa fiscale azionata poiché risultavano emesse in periodo in cui la L. svolgeva mansioni di impiegata amministrativa ed erano prive di sottoscrizione il che rendeva dubbia la loro provenienza, essendo state disconosciute dalla stessa e che, nel contempo, il breve periodo di vita della partita IVA, rendeva dubbia la loro attribuzione ad una attività imprenditoriale.

Investita dall’appello della Agenzia delle Entrate – che dedusse come la L. fosse artefice della emissione delle fatture poiché le somme indicate nelle stesse erano confluite nel suo conto corrente personale e la stessa L. aveva sostenuto nella denuncia penale che effettivamente gli assegni ricollegabili alle fatture contestate erano stati versati nel suo conto corrente e, su indicazione della C., le somme erano state poi successivamente restituite, in parte, alla stessa C., il che non era stato preso in esame dai primi giudici che avevano attribuito rilevanza solo alla mancata sottoscrizione delle fatture, pur non trattandosi di requisito richiesto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21 – la Commissione Tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 607/5/2014, lo rigettò. Ritenne in proposito che non appariva né provato né probabile che la contribuente fosse all’oscuro dell’emissione della fatture, poiché era provato dall’estratto conto del suo conto corrente che aveva ricevuto i relativi pagamenti, come aveva riconosciuto sostenendo di averli peraltro riversati alla signora Sansicario. Dal prospetto presentato dall’Ufficio si rilevava che le cinque fatture emesse nell’arco di due mesi per un totale di Euro 34.540,00 non potevano riferirsi a lavori di pulizia della ditta individuale L. in assenza di una struttura aziendale anche in considerazione del fatto che la L., dopo la chiusura della partita IVA, era risultata dipendente di altra azienda. Non influiva la mancata sottoscrizione delle fatture non prevista dalla legge, ma aveva significato la condizione soggettiva della contribuente, l’importo consistente di dette fatture che rilevano un guadagno da lavori di pulizia per due mesi soltanto di Euro 34.540. Non ininfluente nella decisione era la denuncia della contribuente presentata contro la Sansicario, che pur non essendo sfavorevole alla denunciata, non l’assolve del tutto.

Contro la sentenza d’appello, depositata il 4.2.2014, non notificata, ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, la Agenzia delle Entrate con atto notificato il 17/18 settembre 2014.

Resiste con controricorso la contribuente che ha presentato altresì ricorso incidentale condizionato con due motivi e successiva memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la Agenzia delle Entrate lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 132 c.p.c., e del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61, poiché, a fronte della questione di fatto proposta con l’atto di appello e cioè se le fatture rinvenute presso la sede della società Sansicario fossero provenienti dalla L. ovvero fossero state fraudolentemente formate dalla C., la sentenza impugnata non consentiva di comprendere l’iter logico – argomentativo che aveva condotto il giudice alla decisione, essendo la motivazione composta da alcuni periodi che sembravano accogliere in pieno le ragioni della Agenzia delle Entrate (laddove aveva affermato che l’emissione delle fatture ad insaputa della contribuente appariva altamente improbabile posto che riceveva i compensi sul proprio conto corrente e che era ininfluente la non sottoscrizione delle fatture, mentre aveva significato l’importo consistente della fatture e la denuncia della contribuente presentata contro la Sansicario, che, pur non essendo sfavorevole alla denunciata, non l’assolveva del tutto) e da altri (quale la affermazione che le fatture non potevano riferirsi a servizi di pulizia stante l’importo e la mancanza di una struttura aziendale) che potevano apparire neutri, pur potendo essere utilizzati anche a sostegno delle ragioni della Agenzia delle Entrate (nel senso che la L. aveva creato una attività di impresa al solo scopo di inserirsi nell’ambito dell’attività fraudolenta posta in essere dalla signora C.), poi la decisione era stata del tutto opposta a quella (di accoglimento dell’appello) che ci si poteva attendere in base alla motivazione, la quale quindi si appalesava apparente non consentendo di comprendere le ragioni che avevano indotto ad affermare che le fatture rinvenute presso la Sansicario non fossero state emesse dalla L..

2. Con il secondo motivo denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, poiché, se la L. fosse stata consapevole complice della Sansicario in una frode all’Erario, come ipotizzato in un passaggio della sentenza impugnata relativo al riversamento di parte del provento delle fatture alla amministratrice della Sansicario, l’avviso di accertamento non poteva essere annullato quanto all’IVA che era dovuta in base alla norma comunitaria costituita dalla Dir. n. 2006/112/CE, art. 203, la quale impone il versamento IVA a “chiunque indichi tale imposta in una fattura”, di cui il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, costituiva attuazione.

3. La contribuente ha dedotto con il controricorso la inammissibilità (e comunque la infondatezza) dei motivi di ricorso per non avere censurato la autonoma ratio decidendi costituita dal fatto che la signora L. non aveva svolto attività di impresa, avendo il ricorso riferito il vizio di motivazione apparente solo alla attribuibilità delle fatture alla L., senza muovere censura al fatto che la L. era priva di struttura aziendale ed ha altresì presentato ricorso incidentale condizionato quanto alla illegittimità della pronuncia implicita di rigetto delle questioni concernenti l’illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato per vizio di motivazione, stante violazione della L. n. 241 del 1990, art. 7, in tema di motivazione degli atti impositivi.

4. Non è condivisibile la censura di inammissibilità del ricorso per omesso esame della ratio decidendi, asseritamente autonoma, costituita dalla mancanza di una struttura aziendale da parte della L., poiché la Agenzia delle Entrate ricorrente, proprio con il primo motivo di ricorso, prende in esame – ritenendolo neutro o, in alternativa, favorevole alla tesi della contribuente – anche tale assunto (quale la affermazione che le fatture non potevano riferirsi a servizi di pulizia stante l’importo e la mancanza di una struttura aziendale), che peraltro non integra una autonoma ratio decidendi non essendo possibile ricavare da alcune frasi sconnesse, di cui è composta la sentenza impugnata, alcuna ratio decidendi, mentre il ricorso investe nella sua integralità la decisione per vizio di nullità in considerazione anche delle contraddizioni interne che rendono impossibile ricostruirne il percorso logico, il che è incompatibile con la individuazione di due diverse rationes decidendi. E d’altronde il secondo motivo di ricorso investe proprio specificamente la ipotesi che la sentenza impugnata potesse avere supposto essersi trattato di operazioni fraudolente e quindi prende in esame proprio la questione che la difesa della contribuente assume non essere stata contestata con l’atto di appello.

5. Ciò posto, il primo motivo di ricorso è fondato.

5.1. Le sezioni unite di questa Corte, con orientamento ampiamente consolidato cui si ritiene di dare continuità in questa sede, hanno ritenuto che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (v. Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016 Rv. 641526 – 01: Nella specie, la S.C. ha ritenuto tale una motivazione caratterizzata da considerazioni affatto incongrue rispetto alle questioni prospettate, utilizzabili, al più, come materiale di base per altre successive argomentazioni, invece mancate, idonee a sorreggere la decisione).

5.2. In tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e dall’art. 111 Cost., sussiste infatti quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito. E, se è ben vero che nel processo civile ed in quello tributario, la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta l’originalità né dei contenuti né delle modalità espositive, tanto più che la validità degli atti processuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazione professionale o disciplinare del magistrato (v. Sez. U, Sentenza n. 642 del 16/01/2015 Rv. 634091 – 01), peraltro occorre che, quanto meno, il giudice del gravame dia conto nella motivazione della sentenza, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente (v., da ultimo, Cass. Sez. 1 -, Ordinanza n. 20883 del 05/08/2019 Rv. 654951 – 01).

5.3. Orbene, nel caso in esame, la sentenza impugnata, che poi giunge, nel dispositivo, al rigetto dell’appello dell’Agenzia delle Entrate, nella motivazione mostra di aderire alle tesi della appellante, in particolare con riguardo alla provenienza delle fatture, pur non sottoscritte, come era però consentito dalla norma, dalla L., la quale aveva ricevuto gli importi delle stesse nel proprio conto corrente, così dimostrando di avere ricevuto il corrispettivo per la attività svolta ed al rilevante importo delle fatture per soli due mesi di attività, mentre per altra parte utilizza espressioni estremamente ambigue ed incomprensibili, con riguardo alla mancanza di una struttura aziendale in capo alla L., di cui non indica la rilevanza ai fini della decisione, cosicché non consente di comprendere quale sia stato il criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento al fine di consentire di seguire il percorso argomentativo attraverso cui è giunto alla decisione.

5.4. Infatti, la maggior parte dei postulati indicati nella motivazione sono chiaramente a favore della tesi dell’appellante ed avrebbero dovuto condurre alla riforma della sentenza di primo grado e non alla sua conferma (posto che il primo giudice aveva annullato l’accertamento sostanzialmente ritenendo che la L. non avesse emesso le fatture ed aggiungendo che vi erano dubbi anche sulla esistenza della stessa attività imprenditoriale), mentre il postulato circa la mancanza di una struttura aziendale in capo alla L. ed al lavoro della stessa come dipendente presso altra azienda, ma solo per il periodo successivo alla cancellazione della partita IVA, resta del tutto ambiguo e di difficile comprensione in merito agli elementi da cui sono stati assunti tali assiomi, ma soprattutto con riguardo alla rilevanza degli stessi ai fini della decisione, trattandosi oltretutto di lavori di pulizia non meglio specificati, il che non consente di comprendere neppure la loro reale portata in assenza del necessario corredo di illustrazione degli elementi fattuali e di diritto atti ad inquadrare l’oggetto specifico della questione esaminata.

5.5. In ogni caso la motivazione della sentenza impugnata non può essere ritenuta neppure una motivazione redatta “per relationem” rispetto alla sentenza di primo grado, così da saldarsi con il contenuto della stessa, poiché si pone in palese contrasto con la stessa e comunque non riproduce i contenuti mutuati e non li rende oggetto di autonoma valutazione critica alla luce dei motivi di impugnazione, così da consentire di individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (v. Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 107 del 08/01/2015 Rv. 633996 – 01); il che impone l’accoglimento del motivo di ricorso con cui si deduce la nullità della sentenza per vizio di motivazione apparente, con conseguente cassazione con rinvio della sentenza impugnata.

6. Il secondo motivo resta assorbito e sarebbe comunque fondato poiché è consolidato il principio per cui l’IVA è dovuta anche per le fatture, in ipotesi, oggettivamente inesistenti, in attuazione del principio di cartolarità posto a base del sistema impositivo per cui va escluso il diritto alla detrazione, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 1, in relazione anche ad operazioni oggettivamente inesistenti (in ipotesi generate da una truffa come ha sostenuto la L.), atteso che l’imposta è dovuta ogniqualvolta la fattura sia emessa, seppure per un’operazione non avvenuta o non avvenuta nei termini in essa descritti (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 12111 del 10/06/2015 Rv. 635724 01). Infatti, la disposizione comunitaria costituita dalla Dir. n. 2006/112/CE, art. 203, la quale impone il versamento IVA a “chiunque indichi tale imposta in una fattura” da cui deriva quella nazionale sopra indicata, pone una questione che deve essere presa in esame anche d’ufficio, stante la rilevabilità anche ex officio delle questioni che involgono l’applicazione del diritto UE al fine di evitare possibili contrasti fra diritto interno e diritto sovranazionale (Cass. n. 13065 del 2006; Cass., 20 luglio 2007 n. 16130) ed impone nella specie, dovendosi dare continuità all’indirizzo consolidato già affermato nelle sentenze sopra indicate, di fare applicazione dei suddetti principi che non risultano presi in esame dalla sentenza di appello, la quale ha immotivatamente omesso di porsi la questione.

6.1. La asserzione della controricorrente per cui neppure l’IVA sarebbe dovuta dalla L. poiché debitore dell’IVA è colui che ha emesso la fattura mentre la L. non aveva emesso la fattura e’, dal suo canto, improponibile poiché presuppone per accertato quello che la sentenza impugnata ha già escluso e cioè che le fatture non provenissero dalla L..

7. Deve essere infine ritenuto inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa nel giudizio di merito solleva, come nel caso in esame, questioni che, come prospettato dalla L., siano rimaste assorbite (nella specie quella di difetto di motivazione dell’accertamento), avendo il giudice di merito attinto la “ratio decidendi” da altre questioni di carattere decisivo, atteso che in relazione a tali questioni manca la soccombenza che costituisce il presupposto dell’impugnazione, salva la facoltà di riproporre le questioni medesime al giudice del rinvio, in caso di annullamento della sentenza (v. Cass. Sez. 3 -, Sentenza n. 11270 del 12/06/2020 Rv. 658152 – 02″, Cass. Sez. 6 – L, Ordinanza n. 19503 del 23/07/2018 Rv. 650157 – 01; Cass. Sez. 1, Sentenza n. 3796 del 15/02/2008 Rv. 602188 – 01; Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 22095 del 22/09/2017 Rv. 645632 – 01; Cass., n. 22501/2006; n. 16016 del 7.7.2010).

Il giudice di rinvio provvederà anche sulle spese di questa fase di legittimità.

PQM

La Corte, accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo come sopra accolto, e rinvia anche per le spese a diversa sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Corte di cassazione, il 26 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 ottobre 2021