Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29318 del 14/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 14/11/2018, (ud. 07/06/2018, dep. 14/11/2018), n.29318

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. CATALOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PURATURO DONATI Maria Giulia – Consigliere –

Dott. GRASSO Gianluca – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 30102/2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore

pro-tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, (C.F. (OMISSIS), Fax (OMISSIS) e PEC (OMISSIS)), presso i cui

uffici domicilia in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

AMONINI AUTO S.R.L. (C.F. (OMISSIS)), in persona del legale

rappresentante pro-tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Claudio

Lucisano (C.F. (OMISSIS)) come da procura speciale a margine del

controricorso ed elettivamente domiciliata presso il suo studio in

Roma, via Crescenzio 91;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 140/32/10 della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, depositata il 29 ottobre 2010;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 7

giugno 2018 dal Consigliere Gianluca Grasso.

Fatto

RITENUTO

Che:

la Amonini Auto s.r.l. impugnava un avviso d’accertamento, fondato su verbale della Guardia di Finanza, con il quale era stata rettificata, la dichiarazione – per il 2003 presentata dal contribuente, recuperando la tassazione ai fini Irpeg, Irap e Iva riguardante alcune operazioni di acquisto di auto, ritenute soggettivamente inesistenti, tramite l’operatore fittizio ET CAR di T.E.;

che il contribuente deduceva che non vi era prova che le fatture in contestazione fossero relative a operazioni soggettivamente inesistenti e che la Amonini Auto s.r.l. ne fosse a conoscenza;

che la Commissione tributaria provinciale di Sondrio accoglieva il ricorso ritenendo che l’Ufficio non avesse dimostrato che le fatture fossero relative a operazioni soggettivamente inesistenti e che la Amonini Auto s.r.l. fosse a conoscenza della natura fittizia della ET CAR;

che la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate ritenendo che l’Amministrazione fosse onerata della prova dell’inattendibilità delle scritture contabili della controparte e della inesistenza delle operazioni di cui alle fatture in contestazione. Ha evidenziato inoltre che dal processo verbale risultava che la frode era esclusivamente ascrivibile alla ET CAR e che le fatture da questa emesse risultano apparentemente conformi a legge e pagate, mentre non era stato dimostrato che la Amonini Auto s.r.l. fosse a conoscenza che ET CAR fosse una “cartiera” e dunque che le fatture fossero relative a operazioni soggettivamente inesistenti;

che l’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi;

che resiste il contribuente con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

con il primo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 21 e art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Secondo quanto evidenziato dall’Amministrazione, la detrazione dell’Iva corrisposta su di un acquisto costituisce un diritto del contribuente che sorge solamente rispetto a un’operazione realmente avvenuta, per cui il contribuente deve dimostrare di aver effettivamente acquistato il bene nell’ambito di un’operazione regolarmente fatturata. L’assolvimento di tale onere avviene con la esibizione o la produzione della frattura. Ove l’Erario disconosca, come nella specie ha fatto, il diritto alla detrazione, in quanto la fattura si riferisce a una operazione soggettivamente inesistente, non è tenuto a dimostrare nè l’inattendibilità delle scritture contabili del contribuente nè che l’operazione è soggettivamente inesistente;

che con il terzo motivo ci si duole della motivazione omessa o insufficiente su di un fatto decisivo della controversia (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) – dal quale dipendevano gli oneri probatori del contribuente al fine di vedere disattesa le ripresa a tassazione Irpeg, Irap e Iva – se l’Ufficio avesse dimostrato elementi idonei a fondare il ragionevole sospetto che le operazioni di cessione di autovetture fatturate da ET CAR di T.E. fossero relative a operazioni soggettivamente inesistenti. L’Amministrazione deduceva che dal PVC della Guardia di Finanza di Sondrio e di Torino emergevano una serie di soggetti (uno dei quali – ET CAR di T.E. – emittente le fatture qui contestate) che privi di strutture, non osservanti alcun obbligo fiscale, di breve durata, apparentemente adusi a vendere a prezzi inferiori o pari al costo apparente di acquisto all’estero, si dedicavano esclusivamente all’emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, come altresì ritenuto dagli organi penali inquirenti;

che il primo e il terzo motivo, da trattarsi congiuntamente in quanto tra loro connessi, sono fondati;

che secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema d’Iva, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga a operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base a elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente (Cass. 18 maggio 2018, n. 12258; Cass. 9 settembre 2016, n. 17818; Cass. 5 dicembre 2014, n. 25778);

che ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. 20 aprile 2018, n. 9851);

che, nel caso concreto, la pronuncia impugnata dà per accertata, sulla base della documentazione in atti, la natura di “cartiera” della ET CAR, incentrandosi la relativa motivazione sul mancato assolvimento dell’onere probatorio in ordine all’inattendibilità delle scritture contabili del contribuente e alla consapevolezza, da parte di quest’ultimo, della natura fittizia della ditta;

che l’onere dell’Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario va ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obiettivi e specifici, che spetta all’Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l’operazione si inseriva in una evasione all’Iva e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza e alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare e afferenti alla sua sfera di azione (Cass. 20 aprile 2018, n. 9851);

che, nel caso di specie, il giudice d’appello ha escluso, senza alcuna effettiva motivazione, che la Amonini Auto s.r.l. fosse a conoscenza della natura fittizia della ditta, evidenziando genericamente che dagli atti di causa non fosse possibile dimostrare tale consapevolezza e richiamando la mancanza di presunzioni gravi precise e concordanti idonee a dimostrare la correttezza dell’accertamento fiscale compiuto. La motivazione, premessa e assunta la natura di “cartiera” della GET CAR (id est: ET CAR), non ha in alcun modo esaminato le deduzioni dell’Amministrazione che fondavano il ragionevole sospetto che il contribuente, anche in relazione alla qualità professionale ricoperta e alle concrete modalità di scelta e realizzazione dell’operazione commerciale, “sapeva o avrebbe dovuto sapere con l’uso dell’ordinaria diligenza” che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta. Al riguardo, il ricorso dell’Agenzia delle entrate evidenzia puntualmente diverse circostanze di fatto, sottratte pertanto al sindacato di legittimità, che avrebbero dovuto indurre il giudice del gravame a una specifica valutazione (dal PVC del 12 gennaio 2007 e da quello del 22 novembre 2006 emergeva che la ET CAR aveva avuto breve vita e non disponeva di strutture, era inosservante degli obblighi di versamento delle imposte e degli altri obblighi fiscali, vendeva a prezzi pari o inferiori all’apparente costo di acquisto all’estero; T.E. per gli illeciti a lui contestati dalla Guardia di Finanza era stato sottoposto a misura cautelare personale, confermata in sede di riesame). La Commissione tributaria regionale non ha considerato tali elementi, incorrendo nel vizio di motivazione denunciato;

che avendo l’Amministrazione finanziaria fornito idonei elementi probatori della natura di “cartiera” della società collocata a monte della cessione – sulla base delle specifiche circostanze dedotte e riportate in ricorso – spettava alla società contribuente, che con tale società aveva intrattenuto rapporti commerciali, fornire la prova di aver svolto tali trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente;

che in tema di Iva, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che le operazioni commerciali oggetto di fatturazione non sono mai state poste in essere, indicando gli elementi, anche indiziari, sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili

(Cass. 15 maggio 2018, n. 11873; Cass. 5 dicembre 2017, n. 29002; Cass. 14 gennaio 2015, n. 428);

che, pertanto, la mera regolarità della documentazione contabile e l’effettivo pagamento delle fatture non costituiscono elementi dimostrativi idonei in ordine alla buona fede del contribuente, essendo del tutto compatibili con la possibilità che le fatture fossero relative ad operazioni soggettivamente inesistenti;

che, contrariamente a quanto sostenuto dalla controricorrente, non è necessaria la prova della partecipazione all’evasione ma è sufficiente, e necessario, che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole (Cass. 20 aprile 2018, n. 9851);

che con il secondo motivo si prospetta la violazione e falsa applicazione D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21 e 2697 c.c. in combinato disposto, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. L’Amministrazione, al riguardo, evidenzia che la deduzione di un costo – ai fini della determinazione dell’imponibile Irpeg e Irap – è un diritto del contribuente ma questi ha l’onere di dimostrarne l’esistenza e l’entità. Al riguardo, l’Agenzia delle entrate ha ritenuto che le fatture emesse da ET CAR siano relative ad operazioni soggettivamente inesistenti e ha disconosciuto (ai fini Irpeg e Irap) i costi portati da quelle fatture (che controparte si era spesata) in quanto non documentati. In violazione del riparto dell’onere della prova, la Commissione tributaria regionale ha errato nel ritenere che l’Ufficio dovesse provare l’inattendibilità delle scritture contabili del contribuente e l’inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate. L’Erario era onerato solo della dimostrazione che vi erano elementi di fatto idonei a fondare il ragionevole sospetto dell’inesistenza soggettiva sulle operazioni fatturate. Il giudice d’appello avrebbe inoltre errato nel ritenere che l’Amministrazione fosse onerata di dimostrare che la Amonini Auto fosse a conoscenza dell’inesistenza soggettiva delle operazioni. La pronuncia ha pertanto richiesto prove irrilevanti (la dimostrazione dell’inattendibilità delle scritture contabili di controparte; dell’inesistenza soggettiva delle operazioni, della consapevolezza di questa), dando rilievo a circostanze non pertinenti (apparente regolarità formale delle fatture e la circostanza che risultino pagamenti rispetto a queste) e tralasciando l’unica questione rilevante in ordine alla prova da parte dell’Amministrazione di elementi di fatto idonei a fondare il ragionevole sospetto dell’inesistenza soggettiva delle operazioni di cui alle fatture in contestazione;

che il motivo è fondato;

che in tema di IVA, come evidenziato dalla giurisprudenza dinanzi richiamata, se l’Amministrazione finanziaria contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti grava su di lei provare l’oggettiva fittizietà del fornitore e che il contribuente era a conoscenza della sostanziale inesistenza del contraente, o che avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, mentre grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. n. 9851 del 2018);

che, nel caso di specie, come emerso nella trattazione dei precedenti motivi di ricorso, la pronuncia impugnata ha disposto un’illegittima inversione dell’onere della prova, ritenendo che l’Amministrazione fosse onerata di dimostrare che la Amonini Auto fosse a conoscenza dell’inesistenza soggettiva delle operazioni, dando peraltro rilievo a circostanze non determinanti come l’apparente regolarità delle fatture emesse, trascurando del tutto gli elementi e le circostanze di fatto richiamati nel ricorso che la pronuncia avrebbe dovuto esaminare;

che, tuttavia, in tema di imposte sui redditi, ai sensi della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4 bis, (nella formulazione introdotta con il D.L. 2 marzo 2012, n. 16l, art. 8, comma 1, conv. in L. 26 aprile 2012 n. 44), che opera, in ragione del precedente comma 3, quale jus superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una “frode carosello”), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (Cass. 17 dicembre 2014, n. 26461);

che, nel caso di specie, in relazione ai costi sostenuti per l’acquisto delle autovetture – utilizzate non per commettere reati bensì per essere commercializzate – deve accertarsi in sede di merito, non essendo possibile il relativo accertamento in sede di legittimità, se tali costi fossero stati effettivi e correttamente imputati al conto economico dell’esercizio di competenza, ai fini della loro deducibilità, a prescindere dall’eventuale falsità ideologica delle relative fatture;

che, pertanto, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale competente, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata; rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Quinta Sezione civile, il 7 giugno 2018.

Depositato in Cancelleria il 14 novembre 2018