Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29317 del 14/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 14/11/2018, (ud. 07/06/2018, dep. 14/11/2018), n.29317

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. CATALOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI Maria Giulia – Consigliere –

Dott. GRASSO Gianluca – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 30061/2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. (OMISSIS)) in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, (C.F. (OMISSIS), Fax (OMISSIS) e PEC (OMISSIS)), presso i cui

uffici domicilia in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

AMONINI AUTO S.R.L. (C.F. (OMISSIS)), in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Claudio

Lucisano (C.F. (OMISSIS)) come da procura speciale a margine del

controricorso ed elettivamente domiciliata presso il suo studio in

Roma, via Crescenzio 91;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 139/32/2010 della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, depositata il 29 ottobre 2010;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 7

giugno 2018 dal Consigliere Gianluca Grasso.

Fatto

RITENUTO

Che:

la Amonini Auto s.r.l. impugnava un avviso d’accertamento, fondato su verbale della Guardia di Finanza, con il quale era stata rettificata la dichiarazione Iva presentata dal contribuente per l’anno di imposta 2001 sul presupposto dell’indebita detrazione dell’imposta, in quanto portata da fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, e Iva non applicata in sede di cessione di automobili da parte della GET CAR di D.R. – impresa dalla natura fittizia, c.d. “cartiera”, coinvolta in frodi carosello – con indebito assoggettamento al regime del margine;

che il contribuente deduceva che non vi era prova che le fatture in contestazione fossero relative a operazioni soggettivamente inesistenti, nè tantomeno che la Amonini ne fosse a conoscenza e che, comunque, essa aveva diritto alla detrazione e non poteva esserle contestata violazione alcuna del regime del margine;

che la Commissione tributaria provinciale di Sondrio accoglieva il ricorso ritenendo che l’Ufficio non avesse dimostrato che le fatture fossero relative a operazioni soggettivamente inesistenti e che la Amonini fosse a conoscenza che la GET CAR fosse una “cartiera”;

che la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate ritenendo che l’Amministrazione fosse onerata della prova dell’inattendibilità delle scritture contabili della controparte e della inesistenza delle operazioni di cui alle fatture in contestazione. Ha evidenziato inoltre che dal processo verbale risultava che la frode era esclusivamente ascrivibile alla GET CAR e che le fatture da questa emesse risultavano apparentemente conformi a legge e pagate, mentre non era stato dimostrato che la Amonini Auto s.r.l. fosse a conoscenza che la GET CAR fosse una cartiera e, dunque, che le fatture fossero relative a operazioni soggettivamente inesistenti;

che l’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi;

che resiste il contribuente con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

con il primo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 21 e art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Secondo quanto evidenziato in ricorso, ove l’Erario disconosca il diritto di detrazione, in quanto la fattura si riferisce ad operazione soggettivamente inesistente, non è tenuto a dimostrare nè l’inattendibilità delle scritture contabili del contribuente nè che l’operazione è soggettivamente inesistente ma solo elementi fondanti il ragionevole sospetto dell’inesistenza soggettiva della operazione fatturata. L’amministrazione è infatti soggetto estraneo all’operazione fatturata della quale nulla sa e può sapere mentre la fattura – che è atto fra privati – è dotata solo di limitata capacità probatoria. La pronuncia impugnata è dunque incorsa in errore nel richiedere all’Ufficio la dimostrazione dell’inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate e dell’inattendibilità delle scritture contabili della contribuente;

che con il terzo motivo ci si duole della motivazione omessa o insufficiente su di un fatto decisivo della controversia (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) in ordine alla circostanza che l’Amministrazione avesse allegato e dimostrato elementi idonei a fondare il ragionevole sospetto che le operazioni fatturate dalla GET CAR di D.R. fossero soggettivamente inesistenti. Secondo quanto argomentato, l’Amministrazione, nell’atto d’appello, aveva dedotto una serie di elementi che palesavano nella GET CAR di D.R. gli elementi tipici della “cartiera” coinvolta in una frode carosello e che pertanto fondavano il ragionevole sospetto che le operazioni da questa fatturate fossero soggettivamente inesistenti;

che il primo e il terzo motivo, da trattarsi congiuntamente in quanto connessi, sono fondati;

che secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema d’Iva, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga a operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base a elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente (Cass. 18 maggio 2018, n. 12258; Cass. 9 settembre 2016, n. 17818; Cass. 5 dicembre 2014, n. 25778);

che ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. 20 aprile 2018, n. 9851);

che, nel caso concreto, la pronuncia impugnata dà per accertata, sulla base della documentazione in atti, la natura di “cartiera” della GET CAR, incentrandosi la relativa motivazione sul mancato assolvimento dell’onere probatorio in ordine all’inattendibilità delle scritture contabili del contribuente e alla consapevolezza, da parte di quest’ultimo, della natura fittizia della ditta GET CAR;

che l’onere dell’Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario va ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obiettivi e specifici, che spetta all’Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l’operazione si inseriva in una evasione all’Iva e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza e alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare e afferenti alla sua sfera di azione (Cass. 20 aprile 2018, n. 9851);

che il giudice d’appello ha escluso, senza alcuna effettiva motivazione, che la Amonini Auto s.r.l. fosse a conoscenza della natura fittizia della GET CAR, evidenziando genericamente che dagli atti di causa non fosse possibile dimostrare tale consapevolezza e richiamando la mancanza di presunzioni gravi precise e concordanti idonee a dimostrare la correttezza dell’accertamento fiscale compiuto. La motivazione, premessa la natura di “cartiera” GET CAR, non ha in alcun modo esaminato le deduzioni dell’Amministrazione che fondavano il ragionevole sospetto che il contribuente, anche in relazione alla qualità professionale ricoperta e alle concrete modalità di scelta e realizzazione dell’operazione commerciale, “sapeva o avrebbe dovuto sapere con l’uso dell’ordinaria diligenza” che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta. Al riguardo, il ricorso dell’Agenzia delle entrate evidenzia puntualmente diverse circostanze di fatto, sottratte pertanto al sindacato di legittimità, che avrebbero dovuto indurre il giudice del gravame a una specifica valutazione (dal PVC del 12 gennaio 2007 e da quello del 22 novembre 2006 emergeva che la GET CAR aveva avuto breve vita e non disponeva di strutture; era sostanzialmente inosservante di tutti gli obblighi fiscali e commerciali; vendeva a prezzo di costo o, addirittura, sottocosto e il suo titolare, per gli illeciti ipotizzati a suo carico dalla Guardia di Finanza, era stato sottoposto a misura restrittiva in carcere confermata in sede di riesame). La Commissione tributaria regionale non ha considerato tali elementi, incorrendo nel vizio di motivazione denunciato;

che avendo l’Amministrazione finanziaria fornito idonei elementi probatori della natura di “cartiera” della società collocata a monte della cessione – sulla base delle specifiche circostanze dedotte e riportate in ricorso – spettava alla società contribuente, che con tale società aveva intrattenuto rapporti commerciali, fornire la prova di aver svolto tali trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente;

che in tema di Iva, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che le operazioni commerciali oggetto di fatturazione non sono mai state poste in essere, indicando gli elementi, anche indiziari, sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass. 15 maggio 2018, n. 11873; Cass. 5 dicembre 2017, n. 29002; Cass. 14 gennaio 2015, n. 428);

che, pertanto, la mera regolarità della documentazione contabile e l’effettivo pagamento delle fatture non costituiscono elementi dimostrativi idonei in ordine alla buona fede del contribuente, essendo del tutto compatibili con la possibilità che le fatture fossero relative a operazioni soggettivamente inesistenti;

che, contrariamente a quanto sostenuto dalla controricorrente, non è necessaria la prova della partecipazione all’evasione ma è sufficiente, e necessario, che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole (Cass. 20 aprile 2018, n. 9851);

che con il secondo motivo si prospetta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21 e D.L. n. 41 del 1995, art. 36 e art. 2697 c.c. in combinato disposto, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Secondo quanto argomentato, ove un soggetto voglia applicare a una cessione da lui fatta il regime di cui al D.L. n. 41 del 1995, art. 36,deve dimostrare l’esistenza dei fatti che legittimano l’applicazione di tale regime e, in particolare, la circostanza che il cedente a non ha potuto detrarre l’Iva afferente l’importazione o l’acquisto. Tale circostanza può essere provata con la produzione della fattura emessa dal cedente con l’attestazione di esenzione della cessione del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 10, punto 27 quinques, ma tale fattura ha valenza probatoria fintanto che l’erario non dimostri l’esistenza di elementi fondanti il ragionevole sospetto che la fattura emessa dal cedente (nei confronti di colui che ha applicato il regime del margine) sia relativa a un’operazione soggettivamente esistente. La Commissione tributaria regionale avrebbe dunque errato nel ritenere che l’erario dovesse dimostrare l’inattendibilità delle scritture contabili della Amonini Auto s.r.l. e l’inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate da GET CAR, dovendo soltanto fornire elementi di fatto che valessero a fondare il ragionevole sospetto di detta inesistenza. Nessun rilievo inoltre assumerebbe la circostanza, che la fattura emessa dalla cedente apparente (nella specie GET CAR) nei confronti di colui che ha applicato il regime del margine apparisse come formalmente regolare o risultasse pagata, trattandosi di evenienze compatibili con il caso di fattura relativa a una operazione soggettivamente inesistente. La Commissione tributaria regionale avrebbe dunque errato nel ritenere che l’erario dovesse dimostrare che il cessionario, che aveva in seguito applicato il regime del margine in occasione della successiva cessione effettuata, era a conoscenza della natura di “cartiera” di colui che apparentemente gli aveva fatturato la cessione del bene come cedente e della inesistenza soggettiva dell’operazione;

che il motivo è fondato;

che in tema di Iva, il regime del margine – previsto dal D.L. n. 41 del 1995, art. 36, conv. con L. n. 85 del 1995, per le cessioni da parte di rivenditori di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato – costituisce un regime speciale in favore del contribuente, facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale dell’imposta, la cui disciplina deve essere interpretata restrittivamente e applicata in termini rigorosi;

che qualora l’Amministrazione contesti, in base a elementi oggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest’ultimo dimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale, ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità rapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto (Cass. 11 maggio 2018, n. 11437; Cass. 16 febbraio 2018, n. 3819; Cass., Sez. U., 12 settembre 2017, n. 21105);

che, con particolare riferimento alla compravendita di veicoli usati, dunque, rientra nella detta condotta diligente l’individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilità, al fine di accertare, sia pure solo in via presuntiva, se l’Iva sia già stata assolta a monte da altri senza possibilità di detrazione. Nel caso di esito positivo della verifica, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto, anche quando l’Amministrazione dimostri che, in realtà, l’imposta è stata detratta. Nell’ipotesi, invece, in cui emerga che i precedenti proprietari svolgano tutti attività di rivendita, noleggio o leasing nel settore del mercato dei veicoli, opera la presunzione (contraria) dell’avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, assolta a monte per l’acquisto dei veicoli, in quanto beni destinati ad essere impiegati nell’esercizio dell’attività propria dell’impresa, con conseguente negazione del trattamento fiscale più favorevole (Cass., Sez. U., n. 21105 del 2017);

che la sentenza impugnata non si è attenuta a tali principi, ritenendo sufficiente la regolarità delle fatture emesse e ponendo a carico dell’Amministrazione un onere probatorio non richiesto sulla base della giurisprudenza richiamata;

che, pertanto, la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia va cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale competente, anche per le spese del giudizio di cassazione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di cassazione, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Quinta Sezione civile, il 7 giugno 2018.

Depositato in Cancelleria il 14 novembre 2018

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