Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29171 del 12/11/2019

Cassazione civile sez. trib., 12/11/2019, (ud. 12/09/2019, dep. 12/11/2019), n.29171

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. FICHERA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 17425/2018 R.G. proposto da:

Agenzia delle dogane e dei monopoli, rappresentata e difesa

dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata

in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Compagnia Valdostana delle Acque Trading s.r.l., quale incorporante

Idroenergia s.cons.r.l., rappresentata e difesa dagli Avv.ti Nicola

Lucariello e Alberto Mula, con domicilio eletto presso lo studio dei

medesimi in Roma via XXIV Maggio n. 43, giusta procura a margine del

controricorso;

– controricorrente e ricorrente incidentale condizionato –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia sez. staccata di Brescia n. 5241/23/2017, depositata in

data 11 dicembre 2017.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 12 settembre

2019 dal Consigliere Dott. Fuochi Tinarelli Giuseppe.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale Dott.ssa Tassone Kate, che ha concluso per l’accoglimento

del ricorso principale e il rigetto dell’incidentale condizionato.

Udito l’Avv. dello Stato Anna Collabolletta che ha concluso per

l’accoglimento del ricorso principale.

Udito l’Avv. Mula Alberto per la contribuente che ha concluso per il

rigetto del ricorso e l’accoglimento del ricorso incidentale.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Idroenergia s.cons.r.l. (ora incorporata dalla società Compagnia Valdostana delle Acque Trading s.r.l.) impugnava l’avviso di intimazione con cui l’Agenzia delle dogane recuperava per il periodo dal 2009 al 2014 le accise, oltre ad interessi, non versate sull’energia elettrica autoprodotta da energie rinnovabili e ceduta ai consorziati in assenza delle condizioni per fruire del regime di esenzione previsto dal D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 3, lett. b.

Il consorzio deduceva l’infondatezza della pretesa ed eccepiva, in ogni caso, l’inesigibilità del tributo atteso il legittimo affidamento generato dalle determinazioni dell’Amministrazione finanziaria che, in numerosi atti, aveva accolto la qualificazione della società come autoproduttore e riconosciuto l’operatività del regime di esenzione, in risposta anche ad un interpello avviato dalla società.

La Commissione tributaria provinciale di Bergamo accoglieva il ricorso. La sentenza era confermata dal giudice d’appello.

Nelle more del giudizio l’Ufficio annullava, in via di autotutela, l’avviso di pagamento quanto agli interessi e all’indennità di mora riconoscendo, in parte qua, il legittimo affidamento.

L’Agenzia delle dogane ricorre per cassazione con due motivi. Resiste con controricorso la Compagnia Valdostana delle Acque Trading s.r.l. (hinc COVAT), che propone altresì ricorso incidentale condizionato con un motivo, poi illustrato con memoria, con la quale chiede altresì rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, per aver la CTR ritenuto applicabile il legittimo affidamento alla pretesa sostanziale, anzichè limitarne gli effetti esclusivamente al piano sanzionatorio e degli interessi.

2. La questione centrale del giudizio, invero, è costituita dalla spettanza o meno dell’esenzione dall’accise a favore della contribuente quale consorzio autoproduttore di energia elettrica per le cessioni operate a favore dei consorziati e che la decisione senza affrontare il merito della tematica – ha ritenuto di definire il giudizio in base alla questione preliminare di merito costituita dal riconoscimento del legittimo affidamento come causa di esclusione della debenza del tributo.

3. Ciò premesso, il motivo è fondato.

3.1. Secondo la ormai prevalente giurisprudenza di questa Corte, cui si intende dare continuità, “la tutela dell’affidamento incolpevole del contribuente, sancita dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, commi 1 e 2, costituisce espressione di un principio generale dell’ordinamento tributario, che trova origine nei principi affermati dagli artt. 3,23,53 e 97 Cost. ed, in materia di tributi armonizzati, in quelli dell’ordinamento dell’Unione Europea, sicchè deve ritenersi che la situazione di incertezza interpretativa, ingenerata da risoluzioni dell’Amministrazione finanziaria, anche se non influisce sulla debenza dell’imposta, deve essere valutata ai fini dell’esclusione dell’applicazione delle sanzioni” (Cass. n. 370 del 09/01/2019, con ampi riferimenti alla giurisprudenza Europea in materia di tributi armonizzati; sempre con riferimento all’esclusione delle sole sanzioni, si vedano ancora Cass. n. 10499 del 03/05/2018; Cass. n. 12635 del 08/02/2017; Cass. n. 5934 del 25/03/2015; Cass. n. 16692 del 03/07/2013; Cass. n. 21070 del 13/10/2011; Cass. n. 19479 del 10/09/2009).

3.2. E’ stato altresì precisato che “le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, sicchè, ove il contribuente si sia conformato ad un’interpretazione erronea fornita dall’Amministrazione finanziaria, è esclusa soltanto l’irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, senza alcun esonero dall’adempimento dell’obbligazione tributaria, in base al principio di tutela dell’affidamento, espressamente sancito dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2” (Cass. n. 12635 del 19/05/2017; Cass. n. 10195 del 18/05/2016; Cass. n. 3757 del 09/03/2012; Cass. n. 2133 del 14/02/2002), principio che trova origine nell’arresto delle Sezioni Unite, per il quale “la circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l’ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l’interpretazione adottata. Ciò è tanto vero che si è posto il problema della eventuale tutela del contribuente di fronte al mutamento di indirizzo (interpretativo) adottato dall’amministrazione e si è escluso che tale tutela sia possibile anche sotto il profilo dell’affidamento, stante la evidente collisione che si determinerebbe con il principio – coniugato secondo un diverso lessico, ma riferito ad un unico concetto – di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione, di irrinunciabilità del diritto di imposta. Non si può, al riguardo, non concordare con quella dottrina secondo la quale ammettere che l’amministrazione, quando esprime opinioni interpretative (ancorchè prive di fondamento nella legge), crea vincoli per sè e i Giudici tributari, equivale a riconoscere all’amministrazione stessa un potere normativo che, a tacer d’altro, è in palese conflitto con il principio costituzionale della riserva relativa di legge codificato dall’art. 23 Cost. Tutt’al più, come è stato pure affermato, potrebbe ammettersi che il mutamento da parte dell’amministrazione di un precedente indirizzo (interpretativo) sul quale il contribuente possa aver fatto affidamento, eventualmente rilevi (o possa esse valutato) ai fini della applicazione delle sanzioni e della richiesta degli interessi sulle somme dovute a titolo di imposta” (Sez. U, n. 23031 del 02/11/2007, in motivazione).

3.3. Invero, giusta la valenza generale del principio del legittimo affidamento, è stato anche affermato che i casi di tutela espressamente enunciati dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, (attinenti all’area della irrogazione di sanzioni e della richiesta di interessi), vanno considerati quali situazioni meramente esemplificative e legate a ipotesi ritenute maggiormente frequenti, atteso che la regola è idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti (Cass. n. 620 del 12/01/2018; Cass. n. 537 del 14/01/2015; Cass. n. 14000 del 22/09/2003; Cass. n. 17576 del 10/12/2002; si veda anche Cass. n. 8197 del 22/04/2015, che esprime analogo principio pur affrontando la questione unicamente dal punto di vista delle sanzioni).

Tuttavia, come chiarito da Cass. n. 25299 del 20/11/2013, dire che la L. n. 212 del 2000, art. 10, sia una norma aperta significa unicamente “che la induzione in errore incolpevole del contribuente può essere determinata anche da differenti circostanze di fatto ovvero anche da altre condotte, imputabili ad errore della Amministrazione finanziaria, dalla stessa norma non espressamente considerate”. Si tratta, pertanto, di condotte diverse da quelle tipizzate, vale a dire le errate “indicazioni contenute in atti” dell’Amministrazione ovvero i “fatti (…) conseguenti a ritardi, omissioni od errori” della stessa (L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2) o ancora le “obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma impositiva” (L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3), in presenza delle quali la tutela del legittimo affidamento può venire ad incidere sulla stessa debenza del tributo.

Situazioni siffatte, in cui la tutela del legittimo affidamento può incidere sulla stessa debenza del tributo, sono caratterizzate da circostanze concrete di natura eccezionale, che non include quelle in cui l’induzione in errore sia da ascriversi ad informazioni fornite dalla Amministrazione doganale con atti interpretativi di carattere generale o con erronee prassi applicative, in sè già espressamente contemplate dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, e, dunque, inidonee ad esonerare il contribuente dalla obbligazione tributaria (cfr. sempre Cass. n. 25299 del 2013, cit.).

3.4. Nella vicenda in esame, la CTR afferma, e la controricorrente ribadisce, che in svariati atti dell’Amministrazione finanziaria è stata riconosciuta la qualità di autoproduttore di energia elettrica da fonti rinnovabili escluso dall’obbligo di pagamento delle accise, così ingenerando il legittimo affidamento della stessa nella menzionata esenzione.

3.5. Si tratta, peraltro, di valutazioni che l’Amministrazione doganale ha assunto in conseguenza della determinazione del deposito cauzionale (Ufficio tecnico di finanza di Torino del 02/06/2000; Ufficio delle dogane di Aosta del 17/04/2009) ovvero in sede di accertamento ispettivo (Ufficio delle dogane di Aosta del 02/11/2004), atti che già rientrano a pieno regime nella formulazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2.

Nè può darsi specifica rilevanza ad altri provvedimenti che nulla dicono in relazione alla questione di cui si discute ovvero si limitano a riconoscere a COVAT la qualifica di autoproduttore esentato dal pagamento dell’imposta erariale sul consumo (Ufficio delle dogane di Como del 08/11/2004; Direzione Centrale, Area Gestione Tributi del 04/10/2005; Direzione regionale per il Piemonte e la Valle d’Aosta del 21/06/2005, che, peraltro, come pure riconosciuto dalla stessa controricorrente, ha dichiarato inammissibile l’istanza), senza specificare se, ai fini dell’esenzione, l’energia autoprodotta deve essere autoconsumata ovvero può anche – questione dirimente ai fini della problematica in esame – essere ceduta ai soci consorziati.

3.6. La CTR, dunque, non si è attenuta agli esposti principi, apprezzando, inoltre, elementi estranei alla fattispecie normativa ed in essa neppure sussumibili, spettando alla società contribuente, in ragione del legittimo affidamento specificamente tutelato dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, unicamente l’esenzione dalle sanzioni e dagli interessi, puntualmente riconosciuta dalla stessa Amministrazione.

3.7. Nè si può ritenere che la norma così interpretata sia in attrito con i principi costituzionali o unionali.

Al principio, di rilievo costituzionale, del legittimo affidamento fa, comunque, da contraltare il principio, di rilevanza costituzionale, della riserva di legge, nonchè gli ulteriori principi di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione e di irrinunciabilità del diritto di imposta, già menzionati dalle Sezioni Unite di questa Corte.

Inoltre, la Corte di giustizia ha già ampiamente chiarito che, se è vero che il diritto ad avvalersi del principio della tutela del legittimo affidamento “si estende a ogni individuo in capo al quale un’autorità amministrativa abbia fatto sorgere fondate speranze a causa di assicurazioni precise che essa gli avrebbe fornito” (ex multis, CGUE 14 giugno 2017, in C-26/16, punto 76; CGUE 9 luglio 2015, in C-183/14, punto 44; CGUE 5 marzo 2015, in C-585/13, punto 95), tuttavia “il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell’amministrazione” (CGUE 11 aprile 2018, in causa C-532/16, punto 50).

4. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione degll’art. 52 TUA, comma 3, lett. b, e art. 53 TUA, in combinato disposto con il D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, per aver la CTR riconosciuto alla società consortile l’esenzione d’accisa per le cessioni operate a favore dei consorziati.

4.1. Il motivo è inammissibile.

La questione, come rilevato, non è stata oggetto di disamina da parte della CTR, che si è limitata a ritenere, sia pure erroneamente, inesigibile la pretesa, e, dunque, la fondatezza della questione preliminare di merito con assorbimento delle altre questioni.

4.2. Invero, in un passaggio della motivazione il giudice regionale rileva che “nella fattispecie trattasi di esonero dall’accisa, per cui Idroenergia non doveva neppure recuperare alcun importo dai propri utenti commerciali”.

Tale affermazione, peraltro, è chiaramente connessa alla valutazione dello stato soggettivo della contribuente e, dunque, costituisce mera argomentazione a sostegno dell’unica ed unitaria ratio della decisione.

5. Passando al ricorso incidentale condizionato, l’unico motivo denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 11.

5.1. Il ricorso è inammissibile per carenza di interesse, avendo ad oggetto questione rimasta assorbita, sicchè in relazione ad essa manca la soccombenza presupposto dell’impugnazione, restando salva la facoltà di riproporre la questione medesima al giudice del rinvio, in caso di annullamento della sentenza (v. Cass. n. 22095 del 22/09/2017; Cass. n. 19503 del 23/07/2018).

6. In conclusione, accolto il primo motivo del ricorso principale, inammissibile il secondo, e dichiarato inammissibile il ricorso incidentale condizionato, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione per l’ulteriore esame.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale, inammissibile il secondo; dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato. Cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e rinvia, anche per le spese, alla CTR della Lombardia sez. staccata di Brescia in diversa composizione per l’ulteriore esame.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale.

Così deciso in Roma, il 12 settembre 2019.

Depositato in cancelleria il 12 novembre 2019