Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2916 del 31/01/2022

Cassazione civile sez. trib., 31/01/2022, (ud. 06/12/2021, dep. 31/01/2022), n.2916

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al numero 22869 del ruolo generale dell’anno

2013, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Hess Italia s.r.l., in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del

controricorso, dall’Avv.to Stefano D’Apolito, dall’Avv.to Gerhard

Brandsdtter, e dall’Avv.to Leonardo Di Brina elettivamente

domiciliata presso lo studio dell’ultimo difensore in Roma Piazza S.

Andrea della Valle n. 6;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria di II

grado di Bolzano, n. 14/2/13 depositata il 21 febbraio 2013;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 6

dicembre 2021 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

 

Fatto

RILEVATO IN FATTO

Che:

– a seguito di controlli dell’Agenzia delle Dogane di Bolzano e di una verifica generale della Guardia di Finanza, emergeva, per quanto di interesse, che, nell’anno 2004, la Hess Italia s.r.l. aveva ricoperto il ruolo di società filtro (di secondo grado) nella filiera di un esteso carosello fiscale acquistando cartolarmente ingenti quantità di prodotti di telefonia mobile da altre società filtro (di primo grado) del medesimo gruppo Gostner – che, a loro volta, le avevano acquistate sempre in via cartolare da società cartiere italiane (capofila) – per poi cederle, ancora cartolarmente, in regime di Iva intracomunitaria, a società comunitarie fittizie (tedesche e austriache), prive di alcuna struttura aziendale che le rigiravano documentalmente a ditte cartiere sottofatturanti, con ritorno finale ai fornitori iniziali (capofila) che incassavano l’Iva senza riversarla allo Stato. Da qui l’indebita fruizione del fittizio credito Iva – visto il mancato versamento dell’Iva a monte e a valle delle varie operazioni – a vantaggio di tutte le società del gruppo Gostner. Ne conseguiva l’avviso di accertamento con cui l’Ufficio recuperava a tassazione nei confronti di Hess Italia s.r.l. i costi indebitamente dedotti, ai fini delle imposte dirette, nonché l’Iva detratta in relazione ad operazioni asseritamente inesistenti, per l’anno 2004;

– avverso il suddetto avviso di accertamento, la società contribuente proponeva ricorso alla Commissione tributaria di I grado di Bolzano che, con sentenza n. 33/1/12, lo accoglieva parzialmente, dichiarando, in forza della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, illegittimo il disconoscimento della deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette;

– con la sentenza n. 14/2/13 depositata il 21 febbraio 2013, la Commissione tributaria di II grado di Bolzano accoglieva l’appello principale della società contribuente e rigettava quello incidentale dell’Ufficio;

– nella sentenza impugnata, in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, il diritto alla detrazione dell’Iva competeva nel caso di mancata conoscenza o conoscibilità, in base all’ordinaria diligenza, della frode da parte del contribuente; nella specie, dagli atti era emerso che la merce fosse stata realmente acquistata dalla società contribuente e che la medesima non avesse usufruito di false fatturazioni provenienti da società cartiere; inoltre, anche i prezzi praticati per l’acquisto e le vendite del materiale erano risultati in linea con le quotazioni di mercato; né era risultata provata l’esistenza di una “intesa fraudolenta” tra la contribuente e le altre società della lunga catena di operatori economici;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui resiste la contribuente, con controricorso;

– la società contribuente ha depositato memoria ex art. 380 bis1 c.p.c.;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380 bis.1, introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1 bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

Che:

– con il primo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falasa applicazione degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, D.L. n. 16 del 2012, art. 8, conv. dalla L. n. 44 del 2012, D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25,D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 54, art. 17 della direttiva CEE n. 77/388/CE del 17.5.1977, e art. 167 della direttiva CEE 28.11.2006, n. 2006/112/CE, per avere la CTR annullato in toto l’avviso di accertamento in questione, ritenendo, senza valutare nel loro complesso gli elementi presuntivi offerti dall’Ufficio, detraibile l’Iva, in riferimento alla contestata frode carosello, sulla base di argomenti giuridicamente irrilevanti (quali la mancata prova dell’esistenza di una “intesa fraudolenta” tra la contribuente e le altre società costituenti anelli della catena degli operatori economici; l’effettivo acquisto dei beni da parte della contribuente; l’applicazione di prezzi in linea con le quotazioni di mercato) nonché deducibili i costi, ai fini delle imposte dirette, senza verificare la sussistenza dei presupposti di cui all’art. 109 del TUIR per la deducibilità degli stessi (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità);

– con il secondo motivo, si denuncia in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa motivazione in relazione ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio, avendo la CTR ritenuto illegittimo l’avviso, ragionando esclusivamente in termini di operazioni soggettivamente inesistenti – allorquando l’Ufficio aveva contestato l’inesistenza non solo soggettiva ma anche oggettiva delle operazioni passive, essendo il trasferimento avvenuto soltanto in forma cartolare, senza alcun esborso economico da parte della società contribuente – e limitandosi ad affermare apoditticamente il reale acquisto delle merci da parte di quest’ultima e la mancata fruizione delle false fatturazioni provenienti dalle società cartiere;

– con il terzo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (qualora applicabile come modificato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv. con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012), l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio, con riferimento alle medesime contestazioni già dedotte con i motivi primo e secondo;

– i motivi primo e terzo – da analizzarsi congiuntamente per connessione- sono fondati per le ragioni di seguito indicate;

in via preliminare deve essere disattesa l’eccezione d’inammissibilità che la controricorrente prospetta con riferimento ai motivi di ricorso in esame in base alla considerazione che l’Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente ha contestato, alla luce degli elementi presuntivi emersi in sede di indagine, circa la inesistenza delle operazioni in questione, la violazione da parte della CTR delle norme in tema di formazione del giudizio sulla prova presuntiva, peraltro, omettendo l’esame di fatti decisi e controversi per il giudizio;

– dalla sentenza impugnata e dall’esame degli atti riportati in ricorso (stralci del p.v.c. della G.d.F. e avviso di accertamento) si evince che la ripresa a tassazione nei confronti della società Hess Italia s.r.l. dei costi indebitamente dedotti, ai fini delle imposte dirette, e dell’Iva detratta, si fonda sul supposto ruolo svolto dalla contribuente di soggetto interposto (società filtro di secondo grado) nella filiera di una estesa frode carosello con acquisto cartolare (senza esborsi economici) della merce da società cartiere – filtro di primo grado, appartenenti al medesimo gruppo Gostner – che, a loro volta, l’avevano acquistata da società fittizie prime fornitrici o “capofila” – e rivendita cartolare della stessa, con operazioni non imponibili, a società comunitarie fittizie (società conduit) che la rigiravano documentalmente a società cartiere sottofatturanti, per ritornare, in ultimo, alle società fornitrici principali (capofila) che incassavano l’Iva senza riversarla allo Stato; da qui la contestazione della inesistenza non solo soggettiva – con passaggio filtro della società contribuente nella frode carosello – ma anche oggettiva delle operazioni, trattandosi di trasferimenti solo cartolari senza esborsi economici da parte della contribuente, con l’unico fine di ripartire il credito Iva (derivante dal mancato versamento dell’Iva a monte e a valle) all’interno del gruppo Gostner;

– ciò premesso, appare opportuno riepilogare sinteticamente i consolidati approdi di questa Corte in tema di operazioni inesistenti, notoriamente distinte in “oggettivamente” e “soggettivamente” tali, le prime caratterizzate dalla mera cartolarità delle operazioni commerciali sottese, in quanto mai poste in essere da alcuno, le seconde relative invece ad ipotesi di fatture emesse da soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata, di cui il cessionario o committente è stato realmente destinatario;

– quanto alle operazioni oggettivamente inesistenti, questa Corte ha affermato che “ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l’amministrazione ha l’onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. nn. 21953/07, 9784/10, 9108/12, 15741/12, 23560/12; 27718/13, 20059/2014, 26486/14, 9363/15; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C-439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. nn. 11624 del 2020; 28572 del 2017; 5406 del 2016, 28683 del 2015, 428 del 2015, 12802 del 2011, 15228 del 2001); e comunque, una volta accertata l’assenza dell’operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente (rilevante invece nella diversa ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti), il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo” (Cass. n. 18118 del 2016, in motivazione; Cass. n. 16473 del 2018);

– in tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l’onere di provare la fittizietà dei componenti positivi che, ai sensi del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 2, convertito, con modificazioni, nella L. 26 aprile 2012, n. 44, (con portata retroattiva), ove direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi. (Cass. n. 21189 del 2014; Cass. n. 7896 del 2016);

– in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, questa Corte, alla luce della giurisprudenza comunitaria, ha statuito il seguente principio di diritto: “In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. n. 9851 del 2018; nello stesso senso, Cass., 30 ottobre 2018, n. 27566; Cass., 24 agosto 2018, n. 21104; Cass., 14 marzo 2018, n. 6291; Cass., 28 marzo 2018, n. 7613; Cass., sez. 5, 18 dicembre 2019, n. 33598, da ultimo, Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 15369 del 20/07/2020);

– in tema di imposte dirette, ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, come modif. dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, conv., con modif., in L. n. 44 del 2012, con efficacia retroattiva “in bonam partem”, i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti – siano o meno inseriti in una cd. frode carosello – sono deducibili per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle relative operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, ovvero di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (Sez. 5, Ordinanza n. 32587 del 12/12/2019); tale disposizione normativa ha diretta rilevanza nel presente giudizio, operando quale “ius superveniens”, che trova applicazione d’ufficio anche in sede di legittimità, in quanto il rapporto tributario controverso non è ancora esaurito. Infatti, il comma 3, dello stesso art. 8, ha stabilito che le disposizioni di cui al citato comma 1 “si applicano, in luogo di quanto disposto dalla L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4 bis, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore” dello stesso comma 1, “ove più favorevoli, tenuto conto degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4 – bis previgente non si siano resi definitivi”. Questa Corte ha già rilevato, sulla scorta della relazione al disegno di legge di conversione del D.L. n. 16 del 2012, che la nuova normativa comporta che, poiché nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, i beni acquistati – di regola – non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati, non è più sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da soggetto diverso dall’effettivo venditore perché non siano deducibili, ai fini delle imposte dirette, i costi relativi a dette operazioni; ferma, restando, tuttavia, la verifica della concreta deducibilità dei costi stessi in relazione ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (Cass. 24426 del 30/10/2013; n. 13803 del 18/6/2014, n. 10167 del 20/6/12, n. 12503 del 22/5/13; n. 25249 del 7/12/2016; 16528 del 22/ 6/2018; n. 27566/18);

– quanto al denunciato vizio di “omesso esame circa fatti decisivi e controversi per il giudizio”, integra un vizio deducibile ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv., con modif., in L. n. 134 del 2012 (applicabile nella specie per essere stata la sentenza di appello depositata il 21 febbraio 2013), l’omesso esame di un fatto storico, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti ed abbia carattere decisivo, ossia idoneo a determinare un esito diverso della controversia (Cass. Sez. L, Sentenza n. 16703 del 25/06/2018; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 23238 del 04/10/2017);

– nella specie, il giudice di appello non si è attenuto ai suddetti principi, in quanto- a fronte della contestazione dell’Ufficio della inesistenza sia soggettiva che oggettiva delle operazioni di acquisto e rivendita relative a prodotti di telefonia mobile – nel ricondurre indistintamente tutte le operazioni contestate allo schema della c.d. frode carosello, ha ritenuto illegittima la ripresa a tassazione dell’Iva detratta dalla contribuente, limitandosi apoditticamente ad affermare l’acquisto reale della merce da parte di quest’ultima, il mancato utilizzo di false fatturazioni provenienti dalle società cartiere, la corrispondenza dei prezzi praticati per l’acquisto e le rivendite del materiale alle quotazioni di mercato nonché la mancata prova da parte dell’Ufficio dell’esistenza di una “intesa fraudolenta” tra la contribuente e le altre società della catena, allorquando, alla luce dei principi sopra richiamati, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione è onerata di provare, anche in via indiziaria, in base a elementi oggettivi e specifici, soltanto la conoscenza o conoscibilità da parte della contribuente che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; con ciò omettendo di considerare i molteplici elementi indiziari posti a fondamento della pretesa tributaria (acquisti con Iva effettuati dalla contribuente, quale società filtro di secondo grado, da filtri nazionali appartenenti allo stesso gruppo societario e successive cessioni intra-comunitarie, senza Iva, alle cartiere Europee, con conseguente realizzazione di un credito Iva fittizio; costituzione di un plafond fittizio, alimentato da cessioni intra-comunitarie fittizie; la operatività della contribuente in settori diversi della telefonia, il mancato impiego da parte della stessa di alcuna struttura aziendale nelle operazioni in questione e la mancata assunzione di alcun rischio, con il solo esborso dell’Iva nei confronti del fornitore e ricevimento da parte delle società cessionarie estere conduit del pagamento anticipato delle merci; la ricezione di un “compenso” rappresentato dalla quota dell’Iva evasa, a monte e a valle, dai soggetti cartiera implicati nella filiera della frode; spostamento del fittizio credito Iva da una società all’altra del gruppo Gostner; ritorno della merce, dopo una serie di passaggi di fatturazione fittizia volti al “lavaggio” dell’Iva, al fornitore principale – v. stralci dell’avviso di accertamento e del p.v.c. riprodotti in ricorso) e potenzialmente idonee a condurre a diversa decisione; nell’omettere l’esame di fatti decisivi e controversi, la CTR ha, peraltro, errato nel governare il materiale probatorio contravvenendo, peraltro, al principio di diritto secondo cui “La valutazione della prova presuntiva esige che il giudice di merito esamini tutti gli indizi di cui disponga non già considerandoli isolatamente, ma valutandoli complessivamente ed alla luce l’uno dell’altro, senza negare valore ad uno o più di essi sol perché equivoci, cosi da stabilire se sia comunque possibile ritenere accettabilmente probabile l’esistenza del fatto da provare” (Cass. Sez. 3, Sentenza n. 5787 del 13/03/2014; sez. 5, n. 16825 del 7/8/2020; 12143 del 2021); al riguardo, la giurisprudenza di questa Corte ha tracciato il corretto procedimento logico del giudice di merito nella valutazione degli indizi, affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (tra le più recenti cfr. Cass., sent. n. 12002/2017; Cass., ord. n. 5374/2017). Ciò che dunque rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi, o anche di un solo significativo indizio, a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria (Cass. n. 19352 del 2018); ugualmente, nel rigettare l’appello incidentale dell’Ufficio, confermando l’illegittimità del disconoscimento dei costi, la CTR non ha applicato i richiamati principi, dovendo verificare, ai fini della deducibilità dei costi, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l’assolvimento da parte della contribuente dell’onere probatorio circa la sussistenza dei presupposti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità degli stessi;

– l’accoglimento dei motivi primo e terzo comporta l’assorbimento del secondo;

– in conclusione, vanno accolti il primo e il terzo motivo, assorbito il secondo; con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e il terzo motivo, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 6 dicembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 31 gennaio 2022

Sostieni LaLeggepertutti.it

La pandemia ha colpito duramente anche il settore giornalistico. La pubblicità, di cui si nutre l’informazione online, è in forte calo, con perdite di oltre il 70%. Ma, a differenza degli altri comparti, i giornali online non ricevuto alcun sostegno da parte dello Stato. Per salvare l'informazione libera e gratuita, ti chiediamo un sostegno, una piccola donazione che ci consenta di mantenere in vita il nostro giornale. Questo ci permetterà di esistere anche dopo la pandemia, per offrirti un servizio sempre aggiornato e professionale. Diventa sostenitore clicca qui

LEGGI ANCHE



NEWSLETTER

Iscriviti per rimanere sempre informato e aggiornato.

CERCA CODICI ANNOTATI

CERCA SENTENZA