Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29151 del 13/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 13/11/2018, (ud. 11/10/2018, dep. 13/11/2018), n.29151

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRISTIANO Magda – Presidente –

Dott. CHINDEMI Domenico – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 9056-2013 proposto da:

CITTA’ AMICA IMM SRL, elettivamente domiciliato in ROMA VIA FRANCESCO

PACELLI 14, presso lo studio dell’avvocato FRATTINI GIAN MARIA,

rappresentato e difeso dall’avvocato MAIELLO LUIGI;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE 3 DI ROMA in persona del

Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo

rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 302/2012 della COMM. TRIB. REG. di ROMA,

depositata il 09/10/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

11/10/2018 dal Consigliere Dott. GIACOMO MARIA STALLA.

Fatto

RILEVATO

che:

p. 1. Città Amica Immobiliare srl propone cinque motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 302/04/12 del 9 ottobre 2012, con la quale la commissione tributaria regionale del Lazio, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l’avviso di rettifica e liquidazione per imposta di registro ed ipocatastale nella parte in cui aveva disconosciuto l’inerenza aziendale di passività pari ad Euro 670.667,88. Ciò con riguardo all’atto 25 ottobre 2017 con il quale essa ricorrente aveva acquistato dalla Servizi Intercomunali spa un ramo d’azienda ad oggetto immobiliare, costituito da due appartamenti in Roma, da un terreno in Valmontone e da una convenzione, con relativa progettazione, già stipulata con il Comune di Valmontone.

La commissione tributaria regionale, per quanto qui ancora di interesse, ha rilevato che correttamente l’amministrazione finanziaria aveva disconosciuto tali passività, in quanto: – il requisito di loro inerenza al ramo aziendale acquistato doveva essere provato dalla contribuente; – le passività dedotte non erano state specificate in contabilità, nè vi era traccia di accollo di pregressi mutui ed altri debiti asseritamente trasferiti a carico della cessionaria.

Resiste con controricorso l’agenzia delle entrate.

p. 2.1 Con il primo motivo di ricorso la società lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) – violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 50 e art. 51, comma 4, nonchè degli artt. 2555,2560,2697 e 2729 c.c., per avere la commissione tributaria regionale posto a carico di essa contribuente la prova della inerenza delle passività, nonostante che: – queste ultime risultassero analiticamente dalla contabilità della cedente, la cui correttezza ed attendibilità non erano state contestate dalla agenzia delle entrate; quest’ultima non avesse addotto presunzioni gravi, precise e concordanti di non inerenza, così da ribaltare sulla parte contribuente il relativo onere probatorio.

p. 2.2 Il motivo è infondato.

La fattispecie trova regolazione nel D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, il cui comma 4 stabilisce che: “Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse il valore di cui al comma 1 è controllato dall’ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l’avviamento ed esclusi i beni indicati nell’art. 7 della parte prima della tariffa, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l’alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere e quelle relative ai beni di cui al citato art. 7 della parte prima della tariffa”.

Come già osservato da Cass. n. 10218 del 2016, ancorchè tale disposizione non faccia riferimento esplicito al requisito di inerenza, deve pur tuttavia ritenersi che il suddetto controllo non possa prescindere dal riscontro altresì di quest’ultimo requisito al fine dell’adeguamento dell’imposizione al valore effettivo del complesso aziendale trasferito. Il richiamo testuale di legge vuole indicare che, in tanto dovrà tenersi conto delle passività aziendali, in quanto queste ultime risultino dalle scritture contabili obbligatorie (o da altri atti con data certa); non anche che le passività effettivamente risultanti in contabilità comportino per ciò solo, in sede di controllo, la diminuzione della base imponibile dell’imposta di registro indipendentemente dalla loro comprovata inerenza all’azienda ceduta.

Quanto all’onere della prova dei fatti integrativi della deduzione, si richiama l’indirizzo consolidato di legittimità secondo cui – in presenza di contestazione di inerenza da parte dell’amministrazione finanziaria – il relativo onere probatorio è posto a carico del contribuente che deduca la passività. E tale onere, come detto, non può ritenersi assolto mediante esclusivo e formale richiamo all’annotazione contabile, richiedendosi l’allegazione di documentazione di supporto attestante l’effettiva pertinenza, strumentalità e finalizzazione della passività al bene trasferito (da Cass. 12330 del 2001, fino a Cass. nn. 5860 del 2016, 2048 del 2017, 5079 del 2017, 9888 del 2017, 11241 del 2017 ed altre).

Nel caso di specie la commissione tributaria regionale si è sostanzialmente attenuta – in linea di principio – a tale orientamento assumendo, da un lato, che le passività potessero incidere a decurtazione del valore del ramo aziendale ceduto solo se inerenti e, dall’altro, che tale requisito dovesse essere dimostrato dalla società contribuente sulla base di elementi diversi ed ulteriori dalla contabilità (ancorchè non contestata dalla amministrazione finanziaria) nella quale le passività medesime risultavano effettivamente iscritte.

p. 3.1 Con il secondo motivo di ricorso la società lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) – nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per non avere la commissione tributaria regionale pronunciato sul motivo di appello con il quale essa contribuente aveva lamentato che il primo giudice non avesse preso in esame tutta una serie di documenti ritualmente prodotti, e probanti l’inerenza (libro giornale di cedente e cessionaria; fattura n. (OMISSIS) per progettazione di quanto convenuto con il Comune; schede contabili dei debiti bancari e dei mutui ipotecari relativi agli immobili costituenti il ramo aziendale acquistato).

Con il terzo motivo di ricorso la società deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) – omessa o insufficiente motivazione. Per non avere la commissione tributaria regionale esplicitato le ragioni per le quali si doveva ritenere che essa non avesse fornito la prova della inerenza; essendosi la motivazione della commissione tributaria regionale risolta, sul punto, nell’acritico ed apodittico recepimento per relationem della sentenza di primo grado.

Con il quarto motivo di ricorso la società lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) – omessa o insufficiente motivazione. Per avere la commissione tributaria regionale ritenuto non provato l’accollo debitorio, nonostante che: – l’amministrazione finanziaria non avesse contestato l’accollo in sè, ma soltanto l’inerenza del debito accollato; – l’accollo delle passività aziendali della cedente, risultanti da contabilità non contestata, derivasse comunque ex lege in capo al cessionario (art. 2560 c.c., comma 2).

Con il quinto motivo di ricorso la società lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) – omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione. Per non avere la commissione tributaria regionale preso in considerazione risultanze che, ove esaminate, avrebbero certamente indotto una diversa decisione; così quanto: – all’omesso esame dello stesso atto di cessione di ramo aziendale, dal quale risultava per tabulas l’accollo dei mutui ipotecari; – all’omesso esame del libro giornale e delle altre scritture contabili della cedente, dove le passività erano state puntualmente registrate; – all’omesso esame della fattura n. (OMISSIS) (annotata nel bilancio della cedente) relativa ai costi di progettazione di quanto convenuto con il Comune di Valmontone, come in essa analiticamente descritto.

p. 3.2 Queste doglianze, suscettibili di trattazione unitaria perchè tutte involgenti il mancato esame di istanze e fatti decisivi del giudizio, sono fondate nei termini che seguono.

La commissione tributaria regionale (secondo motivo) ha fatto propria per relationem la prima decisione – definendola “ottimamente argomentata” – senza farsi carico della censura di appello (riportata nel ricorso per cassazione) con la quale la società contribuente ne aveva invece lamentato la lacunosità sotto il profilo del mancato esame di documentazione decisiva a riprova dell’inerenza delle passività erroneamente disconosciute dall’ufficio.

In ciò si sostanzia la denunciata omissione di pronuncia e, al contempo, l’illegittimità di una decisione che – come quella in questione – non mostra di aver sottoposto la sentenza appellata a quell’autonomo vaglio critico ed a quella revisione mirata che costituivano oggetto, attraverso la formulazione di specifici motivi, della devoluzione di parte; e che, soltanto, rendono legittima la motivazione per relationem (Cass. n. 7347 del 2012; Cass. n. 3367 del 2011; ord. n. 22022 del 2017 ed innumerevoli altre).

Parimenti omesso, però, risulta anche l’esame da parte del giudice regionale degli stessi elementi fattuali di inerenza che la società appellante aveva comunque nuovamente riproposto in appello, sulla base di documentazione già prodotta in primo grado e puntualmente richiamata (terzo, quarto e quinto motivo di ricorso).

Si ritiene conseguentemente che la sentenza impugnata sia viziata anche sul piano strettamente motivazionale ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), sebbene tale profilo debba essere qui riguardato alla luce della nuova e più stringente disciplina di cui al D.L. n. 83 del 2012 convertito con modificazioni nella L. n. 134 del 2012 (sentenza CTR pubblicata dopo l’11 settembre 2012).

Disciplina in base alla quale la sentenza può essere impugnata, in sede di legittimità, non più per “omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia” (previgente formulazione dell’art. 360, n. 5, in esame), bensì nei soli limiti dell'”omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”.

In ordine a tale nuova formulazione – applicabile anche al ricorso per cassazione proposto avverso sentenze del giudice tributario – si è affermato (Cass. Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014) che: “la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (così, in seguito, Cass. n. 12928 del 2014; Cass. ord. n. 21257 del 2014; Cass. 2498 del 2015 ed innumerevoli altre).

Orbene, nel caso di specie la commissione tributaria regionale ha apoditticamente concluso che la società non avesse fornito dimostrazione alcuna della inerenza, non “essendovi traccia di accolli o mutui, di assunzione di preesistenti debiti, e così via”, nè sussistendo (per quanto concerneva i mutui) “alcuna dichiarazione di accollo o di altro genere di trasferimento”.

Queste affermazioni connotano una motivazione viziata dall’omesso esame di fatti decisivi.

E ciò sia sotto il profilo della mancata considerazione di elementi dirimenti in senso opposto (non attinenti la contabilità ma, come detto essere necessario, documenti di supporto dimostrativi di fatti storici di costo), sia sotto l’aspetto del vero e proprio sviamento accertativo dato dal fatto che oggetto di contestazione da parte dell’amministrazione finanziaria non era l’accollo dei debiti aziendali (del resto, scaturente ex lege in base all’art. 2560 c.c. se relativo a debiti iscritti nei libri) ma, appunto, la loro inerenza al ramo aziendale trasferito.

Sicchè, il vizio al quale la commissione tributaria regionale ha dato corso esplica i suoi effetti non solo nel mancato rilievo di circostanze dimostrative (all’esatto contrario di quanto affermato) dell’accollo (in primis, lo stesso contratto di cessione, il cui contenuto essenziale è stato riportato in ricorso), ma anche, e soprattutto, nella stessa esatta individuazione del fatto probatoriamente decisivo ai fini di causa (l’inerenza, e non l’accollo).

La conclusione della commissione tributaria regionale secondo cui non sarebbe emersa in giudizio la prova della inerenza risulta, pertanto, sorretta da un ragionamento in parte omissivo nella ricostruzione di elementi istruttori decisivi di causa, ed in parte avulso dalle effettive ragioni per le quali l’ufficio aveva operato la rettifica di valore, così come opposte dalla contribuente.

Sennonchè, affermare che la commissione tributaria regionale ha “deciso” sull’inerenza “motivando” sull’accollo, equivale a concludere che una motivazione sull’inerenza è, appunto, mancata del tutto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5).

In definitiva, va disposta la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio della causa alla commissione tributaria regionale del Lazio la quale, in diversa composizione, riconsidererà la fattispecie dando congrua motivazione della decisione assunta.

Il giudice di rinvio provvederà anche sulle spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte:

– accoglie il secondo, terzo, quarto e quinto motivo di ricorso; respinto il primo;

– cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della quinta sezione civile, il 11 ottobre 2018.

Depositata in cancelleria il 13 novembre 2018

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