Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29148 del 13/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 13/11/2018, (ud. 10/10/2018, dep. 13/11/2018), n.29148

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRISTIANO Magda – Presidente –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 1244-2013 proposto da:

FARONI SRL CON SOCIO UNICO, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

DELLA GIULIANA 72, presso lo studio dell’avvocato SIMONCINI ALDO,

rappresentato e difeso dall’avvocato ANGIOLILLO GIUSEPPE;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI MANTOVA in persona del

Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo

rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA DELLO STATO;

– intimato –

avverso la sentenza n. 75/2012 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

BRESCIA, depositata il 21/05/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

10/10/2018 dal Consigliere Dott. GIACOMO MARIA STALLA.

Fatto

RILEVATO

che:

p. 1. Con due distinti ricorsi di uguale contenuto – iscritti al medesimo numero di rg. – Faroni srl unip. da un lato, nonchè T.S. ed S.A. dall’altro, chiedono la cassazione della sentenza n. 75/66/12 del 21 maggio 2012, con la quale la commissione tributaria regionale della Lombardia, in rigetto degli appelli riuniti proposti dai contribuenti, ha ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione loro notificato per maggiore imposta di registro rinveniente dalla riqualificazione, ex D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, della seguente operazione:

– 21 dicembre 2006: stipulazione da parte del T. e della S. di mutuo bancario per complessivi Euro 5.650.000,00, con garanzia ipotecaria su un fondo agricolo di loro proprietà;

– 22 gennaio 2007, costituzione della Faroni srl con unico socio in Borgo srl;

– 20 marzo 2007: sottoscrizione da parte dei medesimi T. e S. di aumento di capitale della Faroni srl da Euro 30.000,00 ad Euro 35.000,00 mediante conferimento del suddetto terreno per il valore di Euro 5.744.528,34, di cui Euro 30.000,00 imputati ad aumento di capitale (Euro 5.000,00) e riserva straordinaria (Euro 25.000,00), ed il restante imputato ad accollo del mutuo ipotecario da parte della società conferitaria;

– contestuale ampliamento dell’oggetto sociale di quest’ultima da attività immobiliare e di escavazione ad attività agricola;

– 6 giugno 2008, delibera straordinaria di Faroni srl di azzeramento del capitale sociale per perdite e sua ricostituzione in opzione ai soci;

– 15 luglio 2009, riscontro del mancato esercizio dell’opzione da parte dei soci T. e S. nonchè del rientro della Faroni srl nella partecipazione unica di Borgo srl, con contestuale delibera di cancellazione dall’oggetto sociale dell’attività agricola.

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha rilevato che:

– in base al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, l’amministrazione finanziaria era ammessa a riqualificare l’atto presentato alla registrazione, facendo emergere l’intento elusivo delle parti, e ciò anche sulla base della valutazione complessiva dell’operazione, così come articolata e coordinata in tutti i suoi passaggi ed elementi;

– correttamente, nell’esercizio di tale riqualificazione sostanziale, l’agenzia delle entrate aveva individuato nell’operazione in oggetto, non già un semplice conferimento con aumento del capitale sociale da Euro 30.000,00 ad Euro 35.000,00, bensì una vera e propria vendita del fondo agricolo dai soci T. e S. alla Foroni srl, per un corrispettivo (Euro 5.650.000,00) pari all’accollo del mutuo ipotecario da parte di quest’ultima;

– lo stesso scopo pratico dell’operazione, tenuto anche conto delle successive variazioni di oggetto sociale e della mancata sottoscrizione della ricostituzione del capitale sociale da parte del T. e della S., poteva infatti essere perseguito, con modalità non elusiva, mediante la vendita del fondo a favore della società e l’accensione diretta del mutuo da parte di quest’ultima, senza ricorso a conferimento qualcuno.

Resiste con controricorso l’agenzia delle entrate, la quale osserva che all’esito della riqualificazione ex D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, – l’imposta proporzionale di registro con aliquota del 15% andava qui applicata sulla base imponibile costituita dal valore del fondo compravenduto (Euro 5.744.528,00) e non dal solo ammontare dell’aumento iniziale del capitale sociale (Euro 35.000,00).

p. 2.1 Con l’unico motivo di ricorso i contribuenti lamentano – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) – violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, per avere la commissione tributaria regionale ammesso la riqualificazione giuridica dell’intera operazione da parte dell’amministrazione finanziaria, nonostante che l’imposta di registro colpisse il singolo atto presentato alla registrazione, risultando per contro irrilevanti tanto i negozi collegati, quanto i fatti extranegoziali considerati dal giudice di merito; a maggior ragione se posti in essere in adempimento di obblighi di legge (quali l’azzeramento del capitale per perdite e la sua ricostituzione in opzione ai soci).

p. 2.2 Il motivo è infondato.

Non vi sono ragioni per discostarsi dal costante indirizzo di legittimità in ordine alla sfera di applicabilità e rilevanza del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, inteso quale norma non antielusiva, ma di riqualificazione giuridica ispirata alla emersione di capacità contributiva secondo il parametro fondamentale di prevalenza della sostanza sulla forma.

Stante la notorietà del dibattito ricostruttivo (incentrato sugli istituti civilistici della “causa concreta” e del “collegamento negoziale”) e la copiosità del formante giurisprudenziale di legittimità in materia, si ritiene sufficiente qui richiamare i numerosissimi precedenti di questa corte di cassazione, alla quale la sentenza della commissione tributaria regionale – pur nell’erronea enunciazione del carattere antielusivo della norma in esame si è in pratica conformata.

L’orientamento richiamato ritiene, all’esatto contrario di quanto esposto dai ricorrenti, che la qualificazione dell’atto secondo parametri di tipo sostanzialistico, e non nominalistico o formale, comporti la necessaria considerazione anche di elementi esterni all’atto e, in particolare, anche di elementi desumibili da atti eventualmente collegati con quello presentato alla registrazione; a ciò non ostando la qualifica di “imposta d’atto” rivestita dall’imposta di registro: tra le altre, ed avendo riguardo alle decisioni meno risalenti: Cass. nn.10743/13, 6405/14, 25001/15, 2050/17, 4404/18, 5748/18, 5755/18, 14999/18.

Osserva, in particolare, Cass. 11873/17 (a dichiarato superamento del diverso avviso isolatamente espresso da Cass. 2054/17) che: “l’art. 20, (…) fissa un chiaro criterio il quale comporta che, nell’imposizione del negozio, deve attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale ad alla effettiva regolamentazione degli interessi realmente perseguita dai contraenti. (…) l’esaminata disposizione non richiede l’intento elusivo, che può esserci ma non deve necessariamente esserci, sicchè il tema d’indagine non consiste nell’accertare cosa la parti hanno scritto, ma cosa le stesse hanno effettivamente realizzato con il regolamento negoziale, e tanto non discende dal contenuto delle peculiari dichiarazioni delle parti medesime. (-)”

Non mancano del resto, nell’ambito di tale indirizzo, decisioni relative a fattispecie esattamente sovrapponibili alla presente, essendosi infatti affermato che, ex art. 20 cit., deve considerarsi “vendita” proprio quel collegamento negoziale costituito da: – accensione di mutuo ipotecario; conferimento in società del bene ipotecato; – accollo del mutuo da parte della conferitaria: da ultimo, Cass. 4589/18; Cass. ord. 7637/18.

Va detto che l’orientamento di cassazione circa la rilevanza interpretativa del collegamento negoziale mantiene una sua attualità pur dopo l’entrata in vigore del nuovo testo dell’art. 20, così come riformato dalla legge di bilancio previsionale per l’anno 2018 (L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a)); disposizione che – fermo restando il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma – ha tuttavia ristretto l’oggetto dell’interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest’ultimo desumibili. Sicchè oggi non rilevano quindi più, come espressamente indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

Tale disposizione, tuttavia, ha natura innovativa e non meramente interpretativa, con la conseguenza che essa – in assenza di una diversa presa di posizione del legislatore – non può operare (secondo regola generale) che per il futuro.

Ci si limita, anche in proposito, a richiamare e recepire la linea interpretativa di legittimità già univocamente delineata da Cass. 2007/18, Cass. ord. 5748/18 cit., Cass. ord. 7637/18 cit., Cass. – Sez. 6 Trib. – ord. 8619/18; Cass. 13610/18.

Nello stesso solco si pone anche Cass. 4407/18, secondo cui: “in tema d’imposta di registro, la L. n. 205 del 2017, art. 1,comma 87, lett. a), che ha modificato il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, non esplica, in mancanza di espressa previsione, effetto retroattivo, in quanto è privo dei connotati della legge interpretativa, poichè, da un lato, introduce limiti all’attività di riqualificazione giuridica della fattispecie in assenza non previsti e, da un altro, non sussisteva sulla portata della disposizione un contrasto giurisprudenziale, sicchè la nuova disciplina trova applicazione soltanto per gli atti stipulati successivamente alla data in vigore della stessa, ovvero al 1 gennaio 2018”.

p. 2.3 Nel caso di specie correttamente la commissione tributaria regionale ha dunque valutato l’operazione nella sua complessità ed interdipendenza negoziale, giungendo infine alla conclusione che gli effetti giuridici della stessa erano – nella sostanza – quelli della vendita del fondo agricolo dai T.- S. alla Faroni srl.

Conclusione, quest’ultima, che può sussistere, ex art. 20 cit., indipendentemente dall’intento elusivo delle parti, impropriamente richiamato.

Il che rende ininfluente anche la tesi dei ricorrenti secondo cui determinati comportamenti negoziali non sarebbero rilevanti al fine di ravvisare un “abuso del diritto” ovvero un contegno “elusivo”, proprio perchè imposti dalla legge. Va infatti considerato che la decisione qui impugnata si basa essenzialmente sul dato oggettivo del collegamento negoziale e della obiettiva equiparazione degli effetti dell’operazione posta in essere dalle parti a quelli rinvenienti da una “diretta” compravendita del fondo agricolo con stipulazione del mutuo ipotecario da parte della società acquirente.

E ciò non senza considerare come, in ogni caso, nessuno degli atti posti a fondamento di tale riqualificazione giuridica potesse dirsi “imposto per legge”, venendo in discussione non la necessità “legale” di azzerare e ricostituire il capitale sociale interamente eroso dalle perdite, bensì le modalità di attuazione di tale obbligo così come concretamente ed oggettivamente prescelte.

Esclusa dunque la lamentata violazione normativa, restano la valutazione fattuale e l’interpretazione negoziale rese dal giudice di merito nell’ambito della sua delibazione discrezionale; e qui neppure censurate – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) – nella completezza ed adeguatezza della motivazione offerta a loro supporto.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta i ricorsi;

pone le spese del presente giudizio a carico solidale dei ricorrenti,

liquidate in Euro 5.600,00 oltre pese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della quinta sezione civile, il 10 ottobre 2018.

Depositato in Cancelleria il 13 novembre 2018

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