Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29143 del 13/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 13/11/2018, (ud. 10/10/2018, dep. 13/11/2018), n.29143

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRISTIANO Magda – Presidente –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 24954-2011 proposto da:

D.LAZZARONI & C. SPA, elettivamente domiciliato in ROMA VIA G.

MARTINI 14, presso lo studio dell’avvocato PAOLELLA MARZIA,

rappresentato e difeso dall’avvocato LOCONTE STEFANO;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI LODI in 2018 persona

del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI

PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo

rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimata –

avverso la sentenza n. 129/2010 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,

depositata il 16/07/2010;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

10/10/2018 dal Consigliere Dott. GIACOMO MARIA STALLA.

Fatto

RILEVATO

che:

p. 1. La D.Lazzaroni & c. spa propone tre motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 129/34/10 del 16 luglio 2010, con la quale la commissione tributaria regionale della Lombardia, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimo – sebbene nei soli limiti del valore desumibile dalla rendita catastale medio tempore stabilita dalla commissione tributaria provinciale di Varese con sentenza definitiva n. 243/11/2004 – l’avviso notificatole il 24 luglio 2001. Avviso con il quale l’agenzia delle entrate aveva rettificato – ai fini dell’imposta di registro, ipocatastale e dell’invim – i valori mobiliari ed immobiliari dichiarati dalle parti nell’atto di acquisto di ramo d’azienda (complesso industriale per la produzione di biscotti e pasticceria) intercorso, il 29 luglio 1999, tra essa Lazzaroni spa e la G.C. Salumificio spa.

Per quanto ancora in questa sede rileva, la commissione tributaria regionale ha ritenuto che: – legittimamente i valori immobiliari (concernenti i fabbricati in Comune di Uboldo) andassero rettificati con riguardo alla rendita catastale (inferiore a quella inizialmente presa a riferimento dall’amministrazione finanziaria) di cui alla citata sentenza definitiva della commissione tributaria provinciale di Varese, posto che la stessa società contribuente aveva chiesto vari rinvii del presente giudizio fin visto l’esito del giudizio sulla rendita, così da denotarne la preventiva accettazione; – la base imponibile dell’imposta ipotecaria e di quella catastale non potesse differire da quella stabilita per l’imposta di registro (D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 2, comma 1 e art. 10, comma 1), con conseguente deduzione, anche per esse, delle passività gravanti sugli immobili; – correttamente l’agenzia delle entrate avesse disconosciuto, ai fini Invim, spese incrementative di cui aveva assunto l’incongruenza e la non inerenza, posto che la società contribuente (pur non essendo tenuta per legge, trattandosi di spese antecedenti al 1972, alla documentazione delle stesse) era tuttavia gravata dall’onere di fornire prova della loro effettività e congruità.

Resiste con controricorso l’agenzia delle entrate.

Lazzaroni spa ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

p. 2.1 Con il primo motivo di ricorso la Lazzaroni spa lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – violazione e falsa applicazione della L. n. 342 del 2000, art. 74. Per avere la commissione tributaria regionale ritenuto fondato l’avviso di rettifica nei limiti della rendita catastale stabilita dalla citata sentenza definitiva CTP Varese n. 243/11/04, nonostante che tale rendita: – non le fosse mai stata notificata (in quanto da essa appresa soltanto con la pubblicazione della sentenza stessa); – non avesse effetto, in mancanza di notifica, che per l’avvenire (e non certo per un avviso di rettifica risalente al luglio 2001).

p. 2.2 Il motivo è infondato.

In base alla L. n. 342 del 2000, art. 74: “1. A decorrere dal 1 gennaio 2000, gli atti comunque attributivi o modificativi delle rendite catastali per terreni e fabbricati sono efficaci solo a decorrere dalla loro notificazione, a cura dell’ufficio del territorio competente, ai soggetti intestatari della partita. Dall’avvenuta notificazione decorre il termine di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e successive modificazioni, art. 21 per proporre il ricorso di cui all’art. 2, comma 3, stesso D.Lgs. (…)”.

Questa disposizione è stata esaminata dalla corte di legittimità, la quale ha affermato che essa deve essere interpretata “nel senso che dalla notifica decorre il termine per l’impugnazione, ma ciò non esclude l’applicabilità della rendita anche al periodo precedente, stante la natura dichiarativa e non costitutiva dell’atto attributivo della rendita” (Cass. 18056/16ed altre).

Nel caso di specie si verteva di un giudizio di contestazione della rendita separatamente introdotto dalla stessa società contribuente, il cui esito (anch’esso di natura dichiarativa) legittimamente sortiva effetto sulle annualità pregresse e, in particolare, proprio sull’avviso di rettifica del luglio 2001; in quanto basato su una maggiore rendita catastale la cui confutazione aveva appunto ingenerato, avanti alla CTP di Varese, il distinto giudizio di nuova attribuzione.

In definitiva, il decisum adottato sul punto dalla commissione tributaria regionale – ancorchè da quest’ultima sostenuto con un diverso argomento, insito nella ritenuta preventiva accettazione, da parte della società contribuente, della rendita catastale che sarebbe stata poi fissata dal giudice provinciale – deve ritenersi giuridicamente corretto.

p. 3.1 Con il secondo motivo di ricorso si deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. – violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 51 e 52, per avere la commissione tributaria regionale affermato la legittimità dell’avviso di rettifica ai fini dell’imposta di registro, nonostante che l’agenzia delle entrate avesse applicato il criterio automatico della rendita catastale moltiplicata, in luogo di emettere un avviso motivato con indicazione dei parametri analitico-comparativi di stima ammissibili ex art. 51 cit.. E ciò, nonostante che il valore dichiarato in atto fosse inferiore alla rendita catastale poi ritenuta illegittima dalla CTP Varese; e che, inoltre, la rispondenza del valore dichiarato in atto al valore venale di mercato trovasse conferma in altri elementi di causa, quale la stima di “Gabetti Impresa” prodotta in giudizio.

p. 3.2 Il motivo è infondato.

L’atto impositivo opposto ha un contenuto che non è di mera liquidazione delle imposte dovute ma anche, ed innanzitutto, di “rettifica” del valore venale degli immobili dichiarato dalle parti nell’atto di cessione di ramo aziendale.

Tale attività – di natura sostanzialmente accertativa – non era preclusa (nè per l’imposta di registro nè per l’Invim) dal disposto di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 52, comma 4 essendo pacifico che il valore così dichiarato dalle parti fosse inferiore – e non pari o superiore – a quello risultante dal criterio legale della (allora vigente) rendita catastale moltiplicata.

Una volta ammesso il potere di accertamento di maggior valore da parte dell’ufficio, il ricorso a quest’ultimo criterio non poteva poi ritenersi precluso dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 3, il quale stabilisce che, per atti che abbiano ad oggetto beni immobili, il controllo di valore debba essere effettuato, oltre che con riguardo ad atti similari di trasferimento (criterio comparativo) ovvero al reddito netto capitalizzato ritraibile dagli immobili stessi (criterio reddituale), anche ad “ogni altro elemento di valutazione”.

E certamente rientra in quest’ultimo parametro anche l’elemento di valutazione costituito dalla rendita catastale; al punto che lo stesso legislatore ha prescelto proprio quest’ultimo criterio quale discrimine obiettivo ed automatico, su opzione del contribuente, della ammissibilità della suddetta attività accertativa.

Nè sussisteva, tra i vari parametri indicati dall’art. 51 cit., un rapporto gerarchico e di subordinazione dell’ultimo ai primi, posto che essi debbono anzi ritenersi tra loro pari ordinati; ferma restando la necessità che il criterio in concreto adottato dall’ufficio sia specificamente indicato in avviso, in modo tale da permettere al contribuente la piena comprensione della pretesa e l’esercizio del diritto di difesa (Cass. 1961/18 ed altre).

Quanto poi a quest’ultimo punto e, segnatamente, alla “motivazione dell’avviso di rettifica ed alla indicazione in esso del criterio seguito (tra quelli ammessi in concorso dalla legge), rileva come l’amministrazione avesse in esso esplicitato che la rettifica traeva origine dalla “rendita attribuita dall’agenzia del territorio, ufficio di Varese”; così da rideterminare le maggiori imposte dovute sulla base del nuovo valore risultante dalla “rendita catastale rivalutata del 5%”.

Da tutto ciò consegue, ricapitolando, che: – all’ufficio non era precluso, in presenza di valore dichiarato dalle parti sotto la soglia catastale, di accertare un maggior valore immobiliare; – nell’esercizio di tale attività accertativa, legittimamente l’ufficio poteva individuare il maggior valore proprio sulla base della rendita catastale moltiplicata e rivalutata (ancorchè quest’ultima sia poi stata rivista al ribasso con la più volte citata sentenza CTP Varese); – l’avviso di rettifica opposto conteneva adeguato e specifico riferimento al criterio estimativo così impiegato, ad esclusione di qualsivoglia incertezza o menomazione del diritto di difesa della società contribuente.

Tutto il resto (compreso il richiamo ad altri elementi estimativi di causa, tra i quali la perizia di parte redatta da Gabetti Impresa) non può che concernere il merito della valutazione; vale a dire, un aspetto tipicamente rientrante nella delibazione del giudice di merito, e non censurabile – nè, per vero, qui censurato ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – in sede di legittimità.

p. 4.1 Con il terzo motivo di ricorso Lazzaroni spa deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – motivazione insufficiente ed illogica. Per avere la commissione tributaria regionale: a. in motivazione, affermato che la base imponibile ai fini dell’imposta ipotecaria e catastale doveva essere la stessa di quella stabilita ai fini dell’imposta di registro (con decurtazione delle passività imputabili agli immobili) e poi, in dispositivo, rigettato in toto l’appello di essa contribuente (dunque anche sul punto della base imponibile ai fini dell’imposta ipotecaria e catastale); b. in ordine al disconoscimento delle spese incrementative ai fini Invim, dapprima affermato l’insussistenza di un obbligo documentativo da parte della società contribuente, salvo poi rilevare che quest’ultima non aveva adempiuto l’onere di dimostrare l’effettività e la congruità delle spese medesime.

p. 4.2 Nemmeno questa doglianza può trovare accoglimento.

Per quanto concerne il profilo sub a. (base imponibile ai fini dell’imposta ipotecaria e catastale), la commissione tributaria regionale ha dato in effetti luogo a contrasto tra la parte motiva della sentenza (nella quale pare affermarsi la necessaria identità delle basi imponibili tanto per le imposte in oggetto quanto per quella, presa ex lege a riferimento, relativa all’imposta di registro), e la parte dispositiva (in cui essa ha rigettato l’appello della contribuente, seppure “nei sensi precisati in motivazione”).

Ora, al di là del fatto che tale contrasto – così come prospettato dalla società ricorrente – doveva essere censurato non quale mera insufficienza motivazionale (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), ma quale causa di radicale nullità della sentenza (n. 4 art. cit.), è dirimente osservare come tale situazione di contrasto possa (debba) trovare composizione nella presente sede di legittimità, in quanto involgente una questione di puro diritto. E ciò nel senso di confermare la correttezza giuridica del dispositivo (rigetto dell’appello) anche sul punto in esame, sulla scorta dell’orientamento interpretativo di legittimità secondo cui: “Nella determinazione della base imponibile delle imposte ipotecaria e catastale, l’attribuzione, prescritta dal D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, artt. 2 e 10, dello stesso valore assegnato ai fini dell’imposta di registro va intesa senza prescindere dalla diversità propria di ogni singola imposta, con la conseguenza che, essendo dovute le imposte ipotecaria e catastale, a differenza dell’imposta di registro, in ordine a formalità che riguardano i singoli beni immobili, la base imponibile nel caso di conferimenti immobiliari in società va determinata tenendo conto del valore degli immobili in sè considerati, restando preclusa la detrazione dal valore degli immobili degli oneri e delle passività, come il mutuo garantito da ipoteca gravante sull’immobile conferito, accollato alla conferitaria, senza che possa trovare pertanto applicazione lo specifico criterio indicato, per l’imposta di registro, dal D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 50″ (Cass. 6406/14; così Cass. 13489/07, in fattispecie di cessione aziendale, ed altre).

Per quanto concerne il profilo sub b. (disconoscimento delle spese incrementative Invim), ad essere equivoca è la censura, non la sentenza.

Quest’ultima ha infatti correttamente distinto l'”obbligò documentale dall'”onere” dimostrativo delle spese; e l’alterità giuridica e concettuale delle due nozioni vale, di per sè, ad escludere la lamentata contraddittorietà.

Va infatti osservato che, in base all’art. 18 del decreto istitutivo Invim (D.P.R. n. 643 del 1972), l’obbligo di documentare le spese incrementative contestualmente alla loro denuncia o dichiarazione non sussisteva se non per le spese successive all’istituzione del tributo.

Su tale premessa, l’affermazione (costituente la ratio decisoria della commissione tributaria regionale) secondo cui l’insussistenza (per le spese ante 1972) di un obbligo di documentazione contestuale alla dichiarazione non farebbe venir meno l’onere, a carico della parte contribuente, di fornire comunque dimostrazione successiva di tali spese, non risulta affatto contraddittoria; nè, tantomeno, confliggente con la normativa di riferimento.

Si è osservato nella giurisprudenza di legittimità che: “In tema di INVIM, le spese incrementative devono essere dichiarate, a pena di decadenza, al momento della registrazione dell’atto di alienazione, mentre la relativa documentazione probatoria può non essere allegata in detta sede, purchè venga prodotta, successivamente, nel corso del giudizio tributario” (Cass. ord. 11765/12 ed altre).

In definitiva, l’inesistenza di un obbligo documentale contestuale alla dichiarazione di spesa non può valere, di per sè, a sollevare la parte dall’onere dimostrativo della spesa stessa così come posto, per regola generale, a suo carico; pena l’indiscriminato riconoscimento di qualsivoglia spesa incrementativa sol perchè asseritamente realizzata prima del 1972, e dichiarata dalla parte.

Va detto che l’assetto normativo in esame è stato vagliato anche dal giudice delle leggi, il quale ha escluso il contrasto dell’art. 18 cit. con gli artt. 3 e 53 Cost.. Ha osservato C. Cost. 121/1982 che: “Il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, istitutivo dell’imposta comunale sull’incremento del valore degli immobili (INVIM), all’art. 11 stabilisce che “ai fini del calcolo dell’incremento imponibile il valore iniziale del bene è maggiorato dalle spese di acquisto, di costruzione e incrementative riferibili al periodo considerato per la determinazione dell’incremento stesso”; e all’art. 18 (…) dispone che i cedenti di beni soggetti all’imposta debbono produrre fra l’altro una dichiarazione del valore iniziale del bene con l’indicazione delle spese incrementative di cui al citato art. 11. Tali spese, se non già esposte nella dichiarazione, “debbono, a pena di decadenza, essere denunciate all’Ufficio al momento della registrazione dell’atto”, quando si tratta di beni ceduti per atto tra vivi. Il comma quarto dello stesso art. 18 stabilisce che “per le spese effettuate dopo l’entrata in vigore del presente decreto la dichiarazione deve essere corredata dalla documentazione relativa”.

Ebbene, svolta questa premessa normativa, la Corte ha anch’essa incentrato la soluzione del problema sulla distinzione (qui recepita dalla commissione tributaria regionale) fra l’obbligo documentale contestuale alla dichiarazione e l’onere dimostrativo della spesa; posto che, nel caso di dichiarazione non accompagnata dalla prescritta documentazione delle spese incrementative del valore iniziale del bene, si tratta di “mancato conseguimento di un utile derivante dall’adempimento di un onere che ne costituiva la condizione”. E, nel caso di specie, non viene contestato che tale onere dimostrativo di spesa non sia stato soddisfatto dalla società contribuente, con conseguente legittimità del disconoscimento dell’incremento immobiliare operato nell’avviso di rettifica in contestazione.

P.Q.M.

La Corte:

– rigetta il ricorso;

– condanna parte ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di cassazione, che liquida in Euro 6.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della quinta sezione civile, il 10 ottobre 2018.

Depositato in cancelleria il 13 novembre 2018