Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29124 del 20/10/2021

Cassazione civile sez. trib., 20/10/2021, (ud. 23/02/2021, dep. 20/10/2021), n.29124

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA E. Luigi – Presidente –

Dott. NONNO G. Mar – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. FICHERA Giuseppe – Consigliere –

Dott. MELE Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9970/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Calzaturificio Ariete s.r.l. in liquidazione, in persona del

liquidatore pro tempore;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana n. 22/25/13, depositata il 20 febbraio 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 febbraio

2021 dal Consigliere Dott. Nonno Giacomo Maria.

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. con sentenza n. 22/25/13 del 20/02/2013 la Commissione tributaria regionale della Toscana (di seguito CTR) accoglieva l’appello principale di Calzaturificio Ariete s.r.l. in liquidazione (di seguito Ariete) e respingeva l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze (di seguito CTP) n. 57/10/10, con la quale era stato accolto parzialmente il ricorso della società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2005;

1.1. come si evince dalla sentenza della CTR, l’avviso di accertamento era stato emesso per plurime riprese concernenti omessa fatturazione e costi, oltre che per violazioni minori degli obblighi IVA, e la CTR aveva accolto integralmente le tesi della società contribuente, annullando l’atto impositivo;

2. avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi;

3. Ariete non si costituiva in giudizio e restava, pertanto, intimata.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 9,85,109 e 110 (Testo unico delle imposte sui redditi -TUIR), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che Ariete avrebbe dovuto contabilizzare i campioni ceduti in omaggio alle ditte estere acquirenti al valore normale e non già sottofatturarli, come accaduto nel caso di specie;

2. con il quarto motivo di ricorso si deduce la violazione e la falsa applicazione dell’art. 108 TUIR, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che la CTR avrebbe illegittimamente ritenuto deducibili le spese di rappresentanza costituite dal valore dei campioni omaggio inviati alle ditte estere acquirenti;

3. i due motivi possono essere congiuntamente esaminati perché involgono la soluzione di questioni connesse;

3.1. la CTR ha accertato – in punto di fatto – che Ariete, in conformità ad una diffusa prassi commerciale, invia ai potenziali acquirenti esteri campioni dei beni che poi costituiscono oggetto di eventuale ordinazione, campioni dei quali viene indicato in fattura, a soli fini doganali, un valore irrisorio, non corrispondente al reale valore commerciale;

3.1.1. in caso di successiva effettuazione dell’ordine da parte del cliente estero, viene pagato, unitamente al resto della merce ordinata, un regolare corrispettivo anche per il campione, corrispettivo contabilizzato quale sopravvenienza attiva;

3.1.2. nel caso in cui l’ordinativo non viene effettuato, non è invece prevista alcuna restituzione del campione, anche in ragione della eccessiva onerosità dei relativi costi;

3.2. pertanto, secondo quanto accertato dalla CTR, deve ritenersi che i campioni inviati alle ditte estere sono inizialmente oggetto di cessione a titolo gratuito, con l’evidente finalità promozionale della merce; laddove, in seguito, il cliente effettua l’ordine d’acquisto, la cessione dei campioni, da gratuita, si trasforma in onerosa;

3.3. correttamente, pertanto, la CTR ha ritenuto non tassabili tra i ricavi i campioni omaggio inviati alle società estere: invero, non può ragionevolmente sostenersi che la cessione a titolo gratuito sia stata effettuata al di fuori dell’esercizio dell’attività imprenditoriale, come richiede l’art. 85 TUIR, comma 2, perché la cessione possa annoverarsi tra i ricavi;

3.3.1. il semplice fatto che non si tratti di una cessione a titolo oneroso non è sufficiente (diversamente da quanto sostenuto dall’Agenzia delle entrate) ad integrare la previsione della menzionata disposizione: una simile interpretazione, infatti, è contraria al tenore letterale della norma, che fa espresso riferimento non già a tutte le cessioni a titolo gratuito, ma solo a quelle estranee all’esercizio dell’impresa (cfr. Cass. nn. 916 e 918 del 16/01/2019; Cass. n. 11344 del 31/05/2016);

3.3.2. l’invio di campioni omaggio gratuiti a fini promozionali rientra chiaramente nell’ambito dell’attività imprenditoriale esercitata da Ariete e la gratuità delle cessioni implica che le stesse non costituiscano un ricavo tassabile (diventandolo solo laddove l’ordine vada a buon fine, con conseguente sopravvenienza attiva regolarmente registrata dalla società contribuente);

3.4. il primo motivo va, pertanto, rigettato;

3.5. sotto il profilo dei costi, peraltro, è noto l’indirizzo consolidato di questa Corte secondo il quale “in tema di imposte sui redditi delle persone giuridiche, ai sensi del D.P.R. n. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 108 (ex art. 74, comma 2) il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e di pubblicità va individuato nella diversità, anche strategica, degli obiettivi, atteso che costituiscono spese di rappresentanza i costi sostenuti per accrescere il prestigio e l’immagine della società e per potenziarne le possibilità di sviluppo, senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite, mentre sono spese di pubblicità o propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque al fine diretto di incrementare le vendite” (Cass. n. 16812 del 24/07/2014; Cass. n. 27482 del 30/12/2014), con la conseguenza che solo le prime sono deducibili nei limiti di quanto previsto dalla richiamata norma (Cass. n. 1922 del 24/01/2019; Cass. n. 25021 del 10/10/2018);

3.6. nel caso di specie, le cessioni gratuite dei campioni di merce, in quanto chiaramente rientranti tra le spese volte ad incrementare le vendite, rientrano tra le spese di pubblicità e, pertanto, non sono deducibili;

3.7. erroneamente, pertanto, la CTR ha annullato la ripresa dell’Amministrazione finanziaria che, limitatamente ai soli costi riferibili alla cessione di campioni a titolo gratuito (con esclusione delle cessioni diventate onerose), ha considerato indeducibile il relativo costo;

3.8. il quarto motivo va, dunque, accolto;

4. con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa motivazione ovvero omesso esame su di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, nonché, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c.;

4.1. in buona sostanza, con riferimento a costi per lavoro interinale dedotti nell’anno 2005, l’Agenzia delle entrate sostiene che la sentenza impugnata non avrebbe tenuto debitamente conto della fattura n. 337 emessa in data 12/01/2005 e concernente proprio il lavoro interinale effettuato nella mensilità di dicembre 2004 e, in ogni caso, la società contribuente non avrebbe assolto all’onere probatorio posto dalla legge a suo carico con riferimento alla deducibilità dei costi nell’esercizio di competenza;

5. il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile;

5.1. secondo la giurisprudenza di questa Corte, “i costi relativi a prestazioni di servizio sono, a norma del D.P.R. n. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 (ora art. 109), comma 2, lett. b), di competenza dell’esercizio in cui le prestazioni medesime sono ultimate, senza che abbia rilevo alcuno il momento in cui viene emessa la relativa fattura o effettuato il pagamento” (Cass. n. 27296 del 23/12/2014);

5.1.1. è stato, peraltro, precisato (Cass. n. 3484 del 14/02/2014) che componenti positivi o negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, a condizione che la loro esistenza o il loro ammontare siano determinabili in modo oggettivo (dovendo altrimenti essere calcolati nel periodo d’imposta in cui si verificano tali condizioni), tale regola mirando a “contemperare la necessità di computare tutte le componenti nell’esercizio di competenza con l’esigenza di non addossare al contribuente un onere troppo difficile da rispettare. Quindi essa va interpretata nel senso che il dovere di conteggiare tali componenti nell’anno di riferimento si arresta soltanto di fronte a quei ricavi ed a quei costi che non siano ancora noti all’atto della determinazione del reddito, e cioè al momento della redazione e presentazione della dichiarazione” (Cass. n. 19671 del 27/08/2013);

5.1.2. per converso, i componenti positivi o negativi che concorrono a formare il reddito possono essere imputati all’anno di esercizio in cui ne diviene certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, qualora di tali qualità siano privi nel corso dell’esercizio di competenza (Cass. n. 3368 del 12/02/2013; Cass. n. 8250 del 31/03/2008);

5.1.3. si può aggiungere, sulla scorta di quanto affermato in dottrina, che non rileva una qualsiasi incertezza in ordine alla esistenza del componente positivo o negativo, ma tale incertezza deve consistere in una vera e propria incertezza sotto il profilo giuridico (ad es., perché il credito è giudizialmente controverso), pena la sostanziale elusione del principio di competenza e la sua sostituzione, di fatto, con il principio di cassa;

5.2. sulla scorta delle superiori considerazioni e con riferimento alla fattispecie per cui è causa può, dunque, essere affermato il seguente principio di diritto: “i costi relativi alle prestazioni di servizi sono, a norma del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 2, lett. b), di competenza dell’esercizio in cui le prestazioni medesime sono ultimate; detti costi possono, tuttavia, essere imputati all’anno di esercizio in cui ne diviene certa, sotto il profilo giuridico, l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, qualora di tali qualità gli stessi siano privi nel corso dell’esercizio di competenza”;

5.3. nel caso di specie, la CTR si è sostanzialmente attenuta al superiore principio di diritto, affermando che l’imputazione al bilancio 2005 dei costi per lavoro interinale è corretta, trattandosi di un costo suppletivo conseguente a variazioni contrattuali sconosciute alla società contribuente alla fine dell’esercizio e la cui certezza si è avuta unicamente nell’esercizio 2005;

5.4. al di là della terminologia a volte inesatta adoperata, appare chiaro che, nella prospettazione dei giudici di appello, i costi per lavoro interinale, sicuramente esistenti sotto il profilo giuridico già nell’anno 2004, non sono stati ritenuti determinabili in modo obiettivo (a causa di variazioni contrattuali) se non nel corso dell’anno 2005, con conseguente correttezza della loro imputazione a quest’ultimo esercizio;

5.5. trattasi di un accertamento di merito, che ha tenuto conto delle deduzioni di entrambe le parti senza violare in alcun modo i principi sottesi alla ripartizione dell’onere probatorio, sicché la ricorrente finisce per dolersi di una sostanziale insufficienza motivazionale della sentenza impugnata (mancata corretta valutazione della fattura n. 337 del 2005), non più censurabile in cassazione ai sensi del novellato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018);

6. con il terzo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per motivazione apparente e, gradatamente, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per omesso esame di un fatto decisivo controverso;

6.1. l’Agenzia delle entrate si duole del fatto che la CTR non avrebbe chiarito le ragioni per le quali l’accertamento dell’Ufficio in ordine alla ripresa a tassazione delle rimanenze sarebbe generico e privo dei requisiti di precisione e fondatezza;

7. la censura di motivazione apparente è fondata e assorbe l’ulteriore censura motivazionale, proposta in via gradata;

7.1. secondo la giurisprudenza di questa Corte, “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019);

7.2. nel caso di specie, la CTR si limita a sottolineare la divergenza minimale tra la valutazione della società contribuente e quella effettuata dall’Ufficio e sembra inferire da tale piccola differenza la genericità e infondatezza della ripresa;

7.3. è evidente che una simile motivazione non è idonea a indicare le ragioni logico-giuridiche per le quali la ripresa sia stata annullata dal giudice di appello, non avendo quest’ultimo preso in alcun modo posizione sull’erronea valorizzazione delle rimanenze per come contestata dall’Ufficio;

8. con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., non essendosi la CTR pronunciata in ordine alle ulteriori riprese;

9. il motivo è infondato;

9.1. come riconosciuto dalla stessa Agenzia delle entrate in ricorso, la sentenza impugnata ha affermato di avere volutamente trascurato “gli ultimi punti valutando che l’incidenza delle riprese sia insignificante rispetto al volume dei ricavi aziendali”;

9.2. in tal modo, la CTR ha considerato le ulteriori riprese, accogliendo l’appello del contribuente, pur senza specificamente motivare;

9.3. ne consegue che non può parlarsi di pronuncia omessa, ma semmai di tacito accoglimento, con conseguente rigetto della censura;

10. in conclusione, vanno accolti il terzo e il quarto motivo di ricorso, rigettati gli altri; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla CTR della Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

PQM

La Corte accoglie il terzo e il quarto motivo di ricorso e rigetta gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 23 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2021