Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2912 del 07/02/2018


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 2912 Anno 2018
Presidente: VIRGILIO BIAGIO
Relatore: IANNELLO EMILIO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 103/2010 R.G. proposto da
Gabriellini Roberto, rappresentato e difeso dall’Avv. Domenico
D’Arrigo, con domicilio eletto in Roma, via M. Prestinari, 13, presso lo
studio dell’Avv. Giuseppe Ramadori;
– ricorrente contro
Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura
Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi,
n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato;
– controricorrente avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della
Lombardia, sezione staccata di Brescia, n. 230/63/08 depositata il 4

Data pubblicazione: 07/02/2018

novembre 2008.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 ottobre 2017
dal Consigliere Emilio Iannello.
Rilevato in fatto

1. Roberto Gabriellini ricorre con quattro mezzi, nei confronti
dell’Agenzia delle entrate (che resiste con controricorso), avverso la

staccata di Brescia, ne ha rigettato l’appello, ritenendo legittimo
l’avviso di accertamento notificatogli per il recupero a tassazione, a
fini Irpef, Iva, Irap e CSSN per l’anno 2002, di costi portati da fatture
emesse da tre società che, sulla base degli esiti di verifica fiscale,
erano ritenute false e relative ad operazioni inesistenti.
I giudici d’appello hanno infatti considerato «accertato in atti che
le società, risultanti aver emesso fattura, in realtà non hanno mai
avuto rapporti commerciali con il ricorrente»; che «le fatture non
erano dalle stesse mai state emesse», ciò ricavandosi anche dal fatto
che, pur provenendo da soggetti diversi, «avevano tutte le stesse
caratteristiche tipografiche»; che «una delle società aveva partita Iva
di altra società operante non nel comune indicato (Castiglione
Torinese), ma in Sardegna, e per di più indicante un indirizzo
inesistente».
Se ne doveva dedurre, secondo i predetti giudici, «che le spese e
la relativa Iva riportate nelle fatture non fossero state effettivamente
versate alle ditte suddette, con la ovvia inesistenza soggettiva della
fattura», a nulla potendo di contro valere la correttezza formale della
contabilità.
Considerato in diritto

1. Con il primo motivo di ricorso il contribuente lamenta, ai sensi
dell’art. 360, comma primo, num. 4, cod. proc. civ., omessa
pronuncia sul motivo d’appello con il quale egli aveva riproposto
l’eccezione di illegittimità dell’atto impositivo per violazione dell’art.
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sentenza in epigrafe con la quale la C.T.R. della Lombardia, sezione

75, comma 4, t.u.i.r., (eccezione basata sull’assunto che il costo dei
beni era stato imputato al conto dei profitti e delle perdite, come pure
accertato dall’Ufficio, in ottemperanza della citata disposizione di
legge, e che le spese risultavano «pacificamente da elementi certi e
precisi»). Formula il seguente quesito di diritto: «vero che incorre
nella violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il

esamini e non decida la questione attinente alla violazione dell’art.
75, comma 4, t.u.i.r. per la mancata deduzione dei costi sostenuti e
risultanti dalle scritture contabili, tempestivamente dedotta quale
censura in grado d’appello?».
2. Con il secondo motivo il ricorrente formula analoga censura per
avere la C.T.R. omesso di pronunciare sulla iterata eccezione di
illegittimità delle sanzioni applicate per carenza dei presupposti di
carattere soggettivo, formulando in conclusione il seguente quesito:
«vero che incorre nella violazione del principio di corrispondenza tra il
chiesto e il pronunciato ex art. 112 cod. proc. civ. il giudice d’appello
che non esamini e non decida la questione attinente alla illegittimità
delle sanzioni irrogate, per violazione dell’art. 5 d.lgs. 18 dicembre
1997, n. 472, tempestivamente dedotta quale censura in grado
d’appello?».
3. Con il terzo motivo il ricorrente denuncia poi violazione e falsa
applicazione dell’art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione
all’art. 17 della Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977 n.
77/388/CEE e agli artt. 2697 – 2727 e 2729 cod. civ., ai sensi
dell’art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ., per avere la
C.T.R. respinto il motivo d’appello che investiva il merito delle
contestazioni affermando che gli elementi di fatto emergenti
dell’accertamento consentivano la ovvia deduzione che «le spese e la
relativa Iva riportate nelle fatture non fossero state effettivamente
versate alle ditte suddette, con ovvia inesistenza soggettiva della
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pronunciato, ex art. 112 cod. proc. civ., il giudice d’appello che non

fattura», con ciò però violando le norme richiamate che, onde potere
in tal caso disconoscere la detraibilità dell’Iva risultante dalle fatture,
richiedono la verifica della partecipazione del ricorrente all’illecito
contestato.
Al riguardo il ricorrente formula il seguente quesito di diritto:
«dica l’Ecc.ma Corte se incorre nella violazione dell’art. 19 d.P.R. n.

fatture ritenute soggettivamente inesistenti, senza che sussista agli
atti la prova della inesistenza dell’operazione e che il soggetto passivo
sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare, con il proprio
acquisto, ad un’operazione che si iscriveva in una frode all’imposta sul
valore aggiunto?».
4. Con il quarto motivo il ricorrente denuncia infine motivazione
insufficiente su un fatto decisivo della controversia per avere la C.T.R.
ritenuto sussistente una «ovvia inesistenza soggettiva della fattura»
con ciò adottando una motivazione insufficiente a giustificare la
ritenuta indetraibilità dell’Iva atteso che, secondo la giurisprudenza
della Corte di Giustizia europea, la C.T.R. avrebbe dovuto verificare se
il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare ad
un’operazione fraudolenta.
5. Il primo motivo di ricorso è manifestamente infondato, senza
dire della dubbia idoneità del quesito di diritto (ai limiti di un
interrogativo generico e circolare, che già presuppone la risposta, in
assenza di alcun concreto riferimento al contenuto della sentenza
impugnata e alle ragioni che ne dovrebbero far emergere la dedotta
omessa pronuncia)
L’eccezione che secondo il ricorrente non sarebbe stata esaminata
dai giudici del gravame costituisce, infatti, tema centrale della
pronuncia di merito, espressamente esaminato anche sotto il profilo
insistentemente rimarcato dal contribuente, ossia con riferimento alla
circostanza che il costo dei beni è stato correttamente imputato al
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633 del 1972 la C.T.R. che ritenga indetraibile l’imposta risultante da

conto dei profitti e delle perdite, giudicata dalla Commissione
regionale irrilevante.
6. Con riferimento al secondo motivo — con cui si denuncia
omessa pronuncia sul motivo di gravame riguardante la legittimità
delle sanzioni irrogate — va osservato che, benché debba in effetti
rilevarsi la mancanza in sentenza di uno specifico esame della

questione di mero diritto, nell’esercizio dei poteri di cui all’art. 384
cod. proc. civ..
Alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole
durata del processo come costituzionalizzato nell’art. 111, comma
secondo, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata
dell’attuale art. 384 cod. proc. civ. ispirata a tali principi, una volta
verificata l’omessa pronuncia su una questione di mero diritto, che
non richiede ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può
infatti omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e
decidere la questione nel merito, purché su di essa si sia svolto il
contraddittorio, dovendosi ritenere che l’art. 384, comma secondo,
cod. proc. civ, come modificato dall’art. 12 legge n. 40 del 2006,
attribuisca alla Corte di cassazione una funzione non più soltanto
rescindente ma anche rescissoria e che la perdita del grado di merito
resti compensata con la realizzazione del principio di speditezza
(Cass. n. 23740 del 2013; n. 5139 e 24914 del 2011; n. 8622 del
2012)
Ciò posto, il motivo è infondato, alla luce del principio —
consolidato nella giurisprudenza di legittimità — secondo cui in tema
di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, ai fini
dell’affermazione di responsabilità del contribuente, ai sensi dell’art.
5, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, occorre che l’azione od omissione
causativa della violazione sia volontaria, ossia compiuta con coscienza
e volontà, e colpevole, ossia compiuta con dolo o negligenza, ma, una
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censura, ad esso può tuttavia procedere questa Corte, trattandosi di

volta dimostrata dall’autorità amministrativa la fattispecie tipica,
grava sul trasgressore l’onere di prova dell’assenza di colpa, in virtù
della presunzione posta dall’art. 3 legge 24 novembre 1981, n. 689,
sicché va esclusa la rilevabilità d’ufficio di una presunta carenza
dell’elemento soggettivo, sotto il profilo della mancanza assoluta di
colpa (Cass. 03/08/2012, n. 14030; v. anche Cass. 14/03/2014, n.

Nel caso di specie, invero, a fronte dell’accertamento della
indebita deduzione di costi per operazioni inesistenti, la contestazione
mossa dal contribuente circa l’insussistenza del presupposto
soggettivo per l’applicabilità della sanzione conseguente si appalesa
meramente assertiva e apodittica, non essendo in alcun modo
indicate le ragioni per cui dovrebbe escludersi la rimproverabilità di
tale condotta al contribuente persino a titolo di colpa.
7. È invece fondato il terzo motivo.
Va anzitutto rilevato che l’inciso valorizzato dal ricorrente
(contenuto al termine del quinto capoverso dell’ultima pagina della
sentenza, nel quale si legge testualmente: «a fronte di tali
circostanze di fatto, non specificatamente contestate se non con
considerazioni astratte di diritto, era addirittura ovvio dedurre che le
spese e la relativa Iva riportate nelle fatture non fossero state
effettivamente versate alle ditte suddette, con ovvia inesistenza
soggettiva della fattura») esprime effettivamente l’accertamento in
punto di fatto che si sia nella specie trattato di inesistenza solo
soggettiva delle operazioni.
Da tale accertamento — univoco e non obliterabile, ancorché non
perspicuamente motivato — occorre muovere in questa sede, in
mancanza di alcuna specifica censura che ne contesti il supporto
motivazionale, sul piano della sufficienza e coerenza con i dati
raccolti.
Ciò premesso, va rammentato che, secondo principio già più volte
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5965; Cass. 17/03/2017, n. 6930).

affermato nella giurisprudenza di questa Corte, cui si intende dare
continuità, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al
contribuente l’indebita detrazione di fatture ai fini Iva e di imposte
dirette, in quanto relative ad operazioni soggettivamente inesistenti,
spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale,
oggetto della fattura, non è stata posta in essere tra i soggetti indicati

la contestazione anche in merito alla conoscenza ovvero alla
conoscibilità della fittizietà delle operazioni da parte del
cessionario/committente che richiede la detrazione, mentre è onere
del contribuente dimostrare — a fronte di tali elementi indiziari — la
fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili e la
sua mancanza di consapevolezza di partecipare ad un’operazione
fraudolenta, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale
delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si
tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (cfr. Cass. sentt. n.
967/2016; n. 428/2015; n. 28683/2015; n. 12802/2011).
Sul punto la Corte europea ha più volte ribadito che se — tenuto
conto di evasioni o irregolarità commesse dall’emittente della fattura
o, comunque, a monte dell’operazione dedotta a fondamento del
diritto alla detrazione — tale operazione è considerata come non
effettivamente realizzata, l’Amministrazione finanziaria deve
dimostrare, alla luce di elementi oggettivi ed alla stregua dei principi
sull’onere della prova vigenti nello Stato membro, senza, peraltro,
esigere dal destinatario della fattura verifiche (circa la qualità di
soggetto passivo IVA in capo al fatturante, o la disponibilità dei beni
di cui trattasi) alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva o
avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro di
un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto; circostanza, questa, che
— secondo la Corte di Lussemburgo — spetta al giudice del rinvio
verificare (Corte giustizia 06/12/2012; 31/01/2013).
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nella fattura, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda

Ulteriormente approfondendo tali temi, la Corte di giustizia ha poi
precisato che «le disposizioni della sesta direttiva 77/388/CEE del
Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle
legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari
— Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile

del 7 maggio 2002, devono essere interpretate nel senso che esse
ostano a una normativa nazionale … che neghi a un soggetto passivo
il diritto di detrarre l’imposta del valore aggiunto dovuta o assolta per
beni che gli sono stati ceduti sulla base dei rilievi che la fattura è
stata emessa da un soggetto che deve essere considerato, con
riferimento ai criteri previsti da tale normativa, un soggetto
inesistente e che è impossibile identificare il vero fornitore dei beni,
tranne nel caso in cui si dimostri, alla luce di elementi oggettivi e
senza esigere dal soggetto passivo verifiche che non gli incombono,
che tale soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta
cessione si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto,
circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare» (Corte giustizia
22/10/2015, C-277/14).
Un tale quadro di riferimento e il connesso riparto degli oneri
probatori risultano negletti dalla sentenza impugnata (del resto
emessa anteriormente al suo consolidarsi nella giurisprudenza
eurounitaria e nazionale), basando essa la ritenuta legittimità della
ripresa fiscale sul solo dato della inesistenza soggettiva delle
operazioni, in assenza di alcun riferimento alla posizione del
contribuente e al coefficiente soggettivo che si richiede sia
dimostrato, sia pure per presunzioni, perché, rispetto allo stesso, tale
dato della soggettiva inesistenza delle operazioni, possa tradursi nella
indetraibilità dell’Iva.
8. In accoglimento del motivo in esame la sentenza impugnata va
pertanto cassata, con rinvio al giudice
8

a quo,

rimanendo

uniforme — come modificata dalla direttiva 2002/38/CE del Consiglio,

conseguentemente assorbito l’esame del quarto motivo.
Al giudice di rinvio va anche demandato il regolamento delle
spese relative al presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
accoglie il terzo motivo di ricorso; rigetta il primo e il secondo;

accolto; rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia
in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle
spese del giudizio di legittimità.
Così deciso il 13/10/2017
Il Presidente
(Biagio V rgilio)

dichiara assorbito il quarto; cassa la sentenza, in relazione al motivo

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