Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29111 del 13/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 13/11/2018, (ud. 20/06/2018, dep. 13/11/2018), n.29111

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI Maria Giulia – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al numero 29696 del ruolo generale dell’anno

2011, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

G.G., rappresentata e difesa, giusta procura speciale a

margine del controricorso, dall’avv.to Prof. Eugenio della Valle,

elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo, in Roma,

alla Piazza G. Mazzini n. 8;

– controricorrente e ricorrente incidentale condizionato –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Lazio, n. 183/37/2010, depositata in data 12 ottobre

2010, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

20 giugno 2018 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

Che:

-con sentenza n. 183/37/2010, depositata in data 12 ottobre 2010, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Lazio, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di G.G. avverso la sentenza n. 267/09/2008 della Commissione tributaria provinciale di Roma che aveva accolto il ricorso proposto dalla contribuente avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), con il quale, per l’anno di imposta 2003, l’Ufficio, aveva rideterminato, del D.P.R. n. 600 del 1973 ex art. 39, comma 1, lett. d) e D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 54, ai fini Irpef, Irap e Iva: 1) il reddito di partecipazione per Euro 140.256,00, nella qualità di socia al 49% della società Mixage 93 s.n.c. di M.D.; 2) maggiori ricavi derivanti dall’attività di impresa individuale svolta dalla contribuente, quale esercente commercio ambulante di prodotti alimentari;

– il giudice a quo, in punto di fatto, premetteva che: 1) avverso la sentenza della CTP di Roma, aveva proposto appello l’Ufficio, deducendo: a) quanto alla ripresa concernente il contestato maggior reddito di partecipazione della contribuente, la connessione del giudizio con altro – al quale chiedeva la riunione – pendente in sede di appello avverso la sentenza della CTP che aveva accolto il ricorso della Mixage 93 s.n.c., quale destinataria di diverso avviso di accertamento; b) quanto alla ripresa del maggior reddito derivante dall’attività di impresa individuale svolta dalla contribuente, quale esercente commercio ambulante di prodotti alimentari, stante l’inattendibilità della contabilità, il legittimo ricorso all’accertamento induttivo, con applicazione dell’indice di ricarico delle merci del 464, 221%; 2) aveva controdedotto la contribuente rilevando la sproporzione della percentuale di ricarico e la congruità dei ricavi nei limiti degli studi di settore;

– in punto di diritto, la CTR, per quanto di interesse, osservava che, con riguardo all’accertamento induttivo espletato, la percentuale di ricarico applicata era fuori da ogni portata commerciale del settore merceologico esaminato e l’Ufficio non aveva fornito alcun riscontro anche indiretto quali conti bancari, versamenti in danaro e prelevamenti, tali da rendere configurabile un tale margine;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, cui resiste, con controricorso, G.G., proponendo ricorso incidentale condizionato articolato in tre motivi;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, comma 2, e art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

-con il primo motivo del ricorso principale, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c., avendo la CTR omesso di pronunciarsi in ordine al motivo di appello dell’Ufficio concernente la contestazione in capo alla contribuente del maggior reddito di partecipazione;

– con il secondo motivo del ricorso principale, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la insufficiente motivazione per non avere la CTR esplicitato le ragioni per le quali era da ritenersi “fuori da ogni portata commerciale del settore merceologico esaminato” la percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio sul costo del venduto per determinare la contestata componente di reddito derivante dalla impresa individuale esercitata dal contribuente;

– con il terzo motivo del ricorso principale, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39,comma 1, lett. d) e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, art. 2697 c.c. e art. 2729 c.c., per avere la CTR, a fronte degli elementi presuntivi circa i maggiori ricavi addotti dall’Ufficio, da un lato, accollato in capo all’erario la prova piena della esistenza di attività non dichiarate e, dall’altro, non invertito sulla contribuente l’onere della prova contraria;

– con il quarto motivo del ricorso principale, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 2 e 35, comma 3, artt. 112 e 277 c.p.c., per avere la CTR, una volta ritenuta l’eccessività della percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio, annullato l’atto impositivo, senza procedere ad una quantificazione dell’imposta effettivamente dovuta dalla contribuente;

– con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato, la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25, comma 1, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 comma 2 e del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, come convertito, per avere la CTR ritenuto legittimo il ricorso all’accertamento analitico-induttivo – nel caso di valutata inattendibilità della contabilità – basato sul raffronto tra il prezzo di acquisto e di rivendita operato su alcuni prodotti, anzichè sulla base di un inventario generale delle merci;

– con il secondo motivo del ricorso incidentale condizionato, la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per non avere la CTR, nel ritenere valido l’accertamento analitico-induttivo a carico della contribuente, argomentato in ordine alla congruità dei ricavi della ditta individuale (e della società Mixage 93 s.n.c.) rispetto a quelli emergenti dagli studi di settore rilevante;

– con il terzo motivo del ricorso incidentale condizionato, la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25, comma 1, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 comma 2, e D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, L. n. 146 del 1998, art. 10, per avere la CTR ritenuto valido l’accertamento analitico-induttivo a carico della contribuente, fondato su di una percentuale di ricarico elaborata mediante il raffronto dei prezzi di acquisto e di rivendita di alcuni prodotti, senza considerare la congruità dei ricavi della ditta individuale (e della società Mixage 93 s.n.c.) rispetto a quelli emergenti dagli studi di settore rilevante;

-la causa non può accedere all’esame dei motivi dedotti tanto con il ricorso principale che con il ricorso incidentale condizionato, dovendo la Corte rilevare “ex officio”, in via pregiudiziale, la nullità insanabile dei giudizi di merito in quanto affetti dal vizio di violazione del contraddittorio;

– infatti, la controversia trae origine dall’impugnazione di un atto impositivo con il quale, per l’anno 2003, l’Ufficio aveva recuperato a tassazione maggiore materia imponibile in relazione, tra l’altro, all’accertamento, in capo a G.G., di un reddito di partecipazione per Euro 149.304,00, nella qualità di socia al 49% della società Mixage 93 s.n.c. di M.D. – atto che originava, per quanto concerne la detta ripresa dall’imputazione pro quota alla socia del maggior reddito accertato, per il medesimo anno, a carico della società di persone con altro avviso di accertamento, separatamente impugnato – senza che i due gradi di giudizio di merito si siano svolti nè disponendo la riunione dei procedimenti instaurati dai litisconsorti necessari nè ordinando l’integrazione del contraddittorio, in ciascuno di essi, nei confronti di tutti i soci e della società;

-secondo orientamento consolidato, a partire dall’arresto di Cass., sez. un., 4 giugno 2008, n. 14815, “in materia tributaria l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comportano che il ricorso tributario proposto anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società, riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali – sicchè tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario”;

– siffatto principio è applicabile anche nel caso di specie ove l’operata rettifica – che, come detto, riguarda il valore della produzione e il volume d’affari della società Mixage 93 s.n.c. e, di riflesso, i redditi di partecipazione dei singoli soci – è posta a fondamento, per lo stesso anno 2003, di maggiori pretese impositive per Irpef, Irap e Iva;

– peraltro, come già precisato da questa Corte, “l’Irap è imposta assimilabile all’Ilor, in quanto essa ha carattere reale, non è deducibile dalle imposte sui redditi ed è proporzionale, potendosi, altresì, trarre profili comuni alle due imposte dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 17, comma 1, e art. 44. Ne consegue che, essendo l’Irap imputata per trasparenza ai soci, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, sussiste il litisconsorzio necessario dei soci medesimi nel giudizio di accertamento dell’Irap dovuta dalla società” (Cass., sez. un., n. 10145 del 2012);

– è vero, inoltre, che, come statuito da questa Corte, “l’accertamento di maggior imponibile Iva a carico di una società di persone, se autonomamente operato, non determina, in caso di impugnazione, la necessità del simultaneus processus nei confronti dei soci e, quindi, un litisconsorzio necessario, mancando un meccanismo analogo a quello previsto dal combinato disposto di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 40, comma 2, e D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5,di unicità di accertamento ed automatica imputazione dei redditi della società ai soci in proporzione alla partecipazione agli utili, con connessa comunanza di base imponibile tra i tributi a carico della società e dei soci” (Cass. n. 12236 del 2010); tuttavia, qualora l’Agenzia abbia contestualmente proceduto, con unico atto, come nel caso in questione, ad accertamenti Irpef, Irap ed Iva a carico di una società di persone, fondati su elementi comuni, il profilo dell’accertamento impugnato concernente l’imponibile Iva, ove non suscettibile di autonoma definizione in funzione di aspetti ad esso specifici (come nella specie), non si sottrae al vincolo necessario del simultaneus processus, attesa l’inscindibilità delle due situazioni (in senso conforme, v. Cass. n. 16607 del 2015 e, sia pur con riferimento ad avviso di accertamento per Iva ed Ilor, Cass. n. 12236 del 2010); – ricorrendo l’ipotesi descritta, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile – anche d’ufficio -in ogni stato e grado del procedimento (Cass., sez. un., n. 14815 del 2008; e pluribus, Cass., n. 1047 del 2013, n. 13073 e n. 23096 del 2012);

– pertanto, ove in sede di legittimità venga rilevata una violazione delle norme sul litisconsorzio necessario, non rilevata nè dal collegio di primo grado (che avrebbe dovuto disporre immediatamente l’integrazione del contraddittorio, ovvero riunire i processi in ipotesi instaurati dai litisconsorti necessari, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 29), nè dal collegio d’appello (che avrebbe dovuto rimettere la causa al primo giudice, ai fini dell’integrazione del contraddittorio con tutti i soci della società contribuente, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 59, comma 1, lett. b, in modo da assicurare un processo unitario per tutti i soggetti interessati), deve disporsi, anche d’ufficio, l’annullamento delle pronunce emesse a contraddittorio non integro, con rinvio della causa al primo giudice, ai sensi dell’art. 383 c.p.c., u.c. (Cass., sez. un., n. 3678 del 2009; Cass. n. 12547 e n. 7212 del 2015, n. 18127 del 2013, n. 5063 del 2010, n. 138825 del 2007);

– in tal senso deve disporsi per la controversia in oggetto, concernente appunto gli elementi comuni delle fattispecie costitutive delle obbligazioni dedotte negli atti autoritativi impugnati, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario e relativa necessità di integrazione;

– l’esigenza sostanziale del simultaneus processus non può invero ritenersi soddisfatta nel caso in esame, nemmeno nella prospettiva affermata da Cass. 18 febbraio 2010, n. 3830 secondo cui “nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell’esistenza e del contenuto dell’atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da: (1) identità oggettiva quanto a causa petendi dei ricorsi; (2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; (3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; (4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici; in tal caso, la ricomposizione dell’unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall’art. 111 Cost., comma 2, e dalla Convenzione Europea dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, artt. 6 e 13), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l’osservanza di formalità superflue, perchè non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio” (Cass. 29 gennaio 2014, n. 2014; Cass. 29 ottobre 2010, n. 22122; Cass. 9 luglio 2010, n. 16223; v. anche, Cass. 10 febbraio 2010, n. 2907);

– nella specie, dal ricorso e dall’esame degli atti, si evince la mancata partecipazione nei due gradi di giudizio di merito, della società e dell’altro o degli altri soci, e, tantomeno, la mancata riunione dei processi in ipotesi instaurati dai litisconsorti necessari;

– che, pertanto, constatato il difetto d’integrità del contraddittorio, va dichiarata la nullità dei giudizi di merito e disposta la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla competente Commissione tributaria provinciale per la celebrazione del giudizio di primo grado nei confronti di tutti i litisconsorti necessari, provvedendo il giudice del rinvio a disporre l’integrazione del contraddittorio, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, e a regolare le spese anche del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte dichiara la nullità dei giudizi di merito, cassa la sentenza impugnata e dispone la rimessione degli atti alla Commissione tributaria provinciale di Roma, perchè provveda, previa integrazione del contraddittorio, a nuovo giudizio e a regolamentare le spese del giudizio di legittimità;

Così deciso in Roma, il 20 giugno 2018.

Depositato in Cancelleria il 13 novembre 2018

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