Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2910 del 10/02/2010

Cassazione civile sez. trib., 10/02/2010, (ud. 19/10/2009, dep. 10/02/2010), n.2910

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MIANI CANEVARI Fabrizio – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – Consigliere –

Dott. MAGNO Giuseppe Vito Antonio – Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. MELONCELLI Achille – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

Zanardi Pietro & C. sas, di seguito “Società”, in persona del

legale

rappresentante in carica, socio accomandatario, signor Z.

P., e dai suoi soci, i signori P. e Z.V.,

tutti rappresentati e difesi dagli avv. Centore Paolo, Emanuele

Coglitore e Luigi Manzi, presso il quale sono elettivamente

domiciliati in Via Gonfalonieri 5, Roma;

– ricorrenti –

contro

Ministero dell’economia e delle finanze, in persona del Ministro in

carica, e l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore in

carica, rappresentati e difesi dall’Avvocatura generale dello Stato,

presso la quale sono domiciliati in Roma, Via dei Portoghesi 12;

– intimati e controricorrenti –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) di

Milano 14 giugno 2005, n. 63/39/05, depositata il 2 settembre 2005;

udita la relazione sulla causa svolta nell’udienza pubblica del 19

ottobre 2009 dal Cons. Dott. Meloncelli Achille;

udito l’avv. Emanuele Coglitore per i ricorrenti;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale FUZIO

Riccardo, che ha concluso per l’integrazione del contraddittorio.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Gli atti introduttivi del giudizio di legittimità.

1.1. Il ricorso della Società e dei suoi soci.

1.1.1. Il 30 ottobre 2006 è notificato alle intimate autorità tributarie un ricorso della Società e dei suoi soci per la cassazione della sentenza descritta in epigrafe, che, dopo averli riuniti, ha respinto i loro appelli contro le sentenze della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Pavia n. 384, 385 e 387/02/2000, che avevano respinto i loro ricorsi contro gli avvisi di accertamento n. (OMISSIS) dell’Ilor 1991 a carico della Società, n. (OMISSIS) dell’Irpef 1991 a carico del socio Z.P. e n. (OMISSIS) dell’Irpef 1991 a carico del socio Z. V..

1.1.2. Il ricorso per Cassazione della Società e dei suoi soci è sostenuto con cinque motivi d’impugnazione e si conclude con la richiesta, in via principale, che sia cassata la sentenza impugnata, con ogni conseguente statuizione, anche in ordine alle spese processuali, e, in via subordinata, che le sanzioni siano determinate in base al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, comma 3 e art. 12, comma 2.

1.2. Il controricorso dell’Agenzia delle entrate.

Il 6 dicembre 2006 è notificato alla Società e ai suoi soci il controricorso dell’Agenzia delle entrate, la quale conclude per il rigetto del ricorso con il favore delle spese.

1.3. Le memorie.

Il ricorso dei contribuenti è integrato con memoria.

2. I fatti di causa.

I fatti di causa sono i seguenti:

a) il 3 luglio 1997 la Guardia di finanza redige un processo verbale di constatazione (PVC) a carico della Società;

b) sulla base del PVC, il 10 dicembre 1997, è notificato alla Società l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), con il quale si determina induttivamente per il 1991 un maggior reddito d’impresa di L. 450.000.000 e un reddito complessivo, ai fini dell’Ilor, di L. 519.781.000 e si accerta un debito Ilor di L. 72.900.000 e connesse sanzioni per L. 74.900.000, oltre agli interessi;

c) L’11 dicembre 1997 è notificato al signor Z.P., quale socio accomandatario della Società l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), con il quale, sulla base delle risultanze del PVC del 3 luglio 1997 e dell’avviso di accertamento del reddito 1991 della Società, si accerta a carico del socio un reddito complessivo di L. 453714.000 e, di conseguenza, una maggior Irpef di L. 169.950.000 e connesse sanzioni per L. 169.950.000, oltre agli interessi;

d) l’11 dicembre 1997 è notificato al signor Z.V., quale socio accomandante della Società l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), con il quale, sulla base delle risultanze del PVC del 3 luglio 1997 e dell’avviso di accertamento del reddito 1991 della Società, si accerta a carico del socio un reddito complessivo di L. 80.067.000 e, di conseguenza, una maggior Irpef di L. 18.295.000 e connesse sanzioni per L. 18.295.000, oltre agli interessi;

e) i separati ricorsi della Società e dei suoi soci sono rigettati dalla CTP di Pavia con le sentenze 384, 385 e 387/02/2000;

f) gli appelli della Società e dei suoi soci, previamente riuniti, sono, poi, respinti dalla CTR con la sentenza ora impugnata per Cassazione.

3. La motivazione della sentenza impugnata.

La sentenza della CTR, oggetto del ricorso per Cassazione, è così motivata:

a) è infondato il motivo d’appello relativo all’inadeguatezza della motivazione delle sentenze di primo grado, perchè esse, “anche se in modo succinto, hanno espresso il proprio giudizio sulla controversia in questione ritenendo legittimi gli accertamenti basati essenzialmente sul P.V. processo verbale redatto dalla G di F. Guardia di finanza, che, in modo preciso ed approfondito, ha fornito all’Ufficio le indicazioni utili ai fini della individuazione del reddito imponibile della società secondo il metodo induttivo previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39”;

b) è legittimo l’accertamento induttivo dell’Ufficio, perchè esso “risulta adottato nel pieno rispetto di quanto previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 3 trovandosi l’Ufficio accertatore in possesso di un verbale della Guardia di Finanza da cui risultavano gravi irregolarità, tali da far ritenere inattendibili nel loro complesso le scritture contabili. A sostegno di quanto sopra basta ricordare … il rinvenimento da parte dei verbalizzanti di una contabilità parallela, da cui peraltro hanno avuto poi origine una serie di specifici addebiti nei confronti della società …

Indipendentemente, comunque, dalla presenza o meno, di una contabilità in nero, … l’accertamento induttivo deve essere ritenuto valido sulla base di presunzioni semplici non necessariamente gravi, precise e concordanti, in presenza di una contabilità inattendibile, quando cioè il contribuente non risponde adeguatamente agli inviti ed ai questionari dell’Amministrazione finanziaria”;

c) quanto alla denunciata illegittimità delle indagini bancarie effettuate nei confronti di persone terze alla società, premesso che essa è “una società di presone, che, in quanto tale, per lo stesso rapporto di parentela tra le stesse, individua una potenziale interscambiabilità tra i vari soggetti, tale da giustificare automaticamente, salvo prova contraria, l’utilizzo dei dati ricavati dalle indagini bancarie. A tal proposito, benchè invitati dalla G di F. in sede di verbalizzazione e successivamente con l’apposito mod.

55 dal competente Ufficio Imposte, i soggetti indagati non hanno mai fornito una plausibile giustificazione delle movimentazioni bancarie accertate. Priva di rilevanza è l’eccezione relativa al breve tempo a disposizione degli stessi per fornire una valida risposta e ciò in considerazione del fatto che le risultanze bancarie erano perfettamente a conoscenza delle parti melius, conosciute dalle parti nel corso delle indagini esperite dalla G di F. e successivamente lo stesso Ufficio aveva per ben due volte prorogato il termine utile per la presentazione delle proprie melius, loro giustificazioni”.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

4. Il primo motivo d’impugnazione.

4.1. La censura proposta con il primo motivo d’impugnazione.

4.1.1. La rubrica del primo motivo d’impugnazione.

Il primo motivo d’impugnazione è preannunciato dalla seguente rubrica: “Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 riferito all’art. 111 Cost. ed all’art. 112 c.p.c.: denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5 e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62”.

4.1.2. La motivazione addotta a sostegno del primo motivo d’impugnazione.

La motivazione adottata dai ricorrenti per sostenere il loro primo motivo d’impugnazione è articolata in maniera tale da indurre a ritenere che, sotto l’unica veste, scelta per la rubrica, siano tre le questioni che si intendono sollevare:

1) la prima riguarda la quantità del reddito accertato induttivamente e si riferisce, dunque al capo della sentenza d’appello qui riprodotta nel par. 3.b);

2) la seconda contesta il capo della sentenza d’appello qui riprodotto nel par. 3.c);

3) la terza riguarda le sanzioni.

1) Quanto al primo, premesso che “la sentenza gravata deve ritenersi viziata in punto di motivazione, in quanto essa non consente di risalire all’iter logico ed alla ricostruzione della elaborazione di fatto sulla scorta dei quali i giudici di secondo grado hanno ritenuto legittimo, nel quantum, il maggior reddito d’impresa accertato dall’Ufficio”, i ricorrenti sostengono “che gli avvisi impugnati non contengono, neanche in estrema sintesi, gli elementi essenziali che consentono di risalire alla valutazione fatta dall’Amministrazione finanziaria per addivenire alla induttiva quantificazione del maggior reddito d’impresa di L. 300.000.000, per l’anno d’imposta 1993”. L’Ufficio, invero, avrebbe determinato “il maggior reddito d’impresa sulla scorta della redditività dichiarata da imprese esercenti la stessa attività, operanti nel medesimo contesto territoriale ed ambientale (cfr. motivazioni degli avvisi impugnati) senza alcuna indicazione circa le fonti ed i criteri di comparazione adottati. La motivazione degli atti opposti si fonda esclusivamente sulla presunta e indimostrata redditività media del settore economico di appartenenza del ricorrente, senza alcuno specifico riferimento all’attività da questa effettivamente esercitata e, soprattutto, senza alcuna dimostrazione che l’ammontare accertato coincida con quello mediamente prodotto dalle società rientranti in quel determinato settore economico”. La sentenza d’appello sarebbe, dunque, viziata “per omessa o insufficiente motivazione, essendo evidente, nel ragionamento dei giudici di merito, il mancato ovvero deficiente esame di un punto decisivo della controversia, riguardante la mancata esplicazione dei criteri adottati per addivenire alla quantificazione del maggior reddito accertato”.

Inoltre, la congruità del quantum non sarebbe mai stata dimostrata, perchè l’Ufficio non avrebbe mai prodotto in atti la documentazione che potesse provare l’effettiva rispondenza del reddito attribuito alla Società a quello allora mediamente prodotto nel settore economico di appartenenza.

2) La seconda questione sollevata con il primo motivo d’impugnazione attiene alla legittimità degli accertamenti bancali effettuati dall’Ufficio. In proposito i ricorrenti affermano quanto segue:

“Ancora in chiave probatoria, va rilevato che l’Ufficio ha, altresì, omesso di fornire un’ulteriore dimostrazione, decisiva si fini della legittimità dell’accertamento per cui è causa. … Nella sostanza, il richiamo a movimenti bancari intrattenuti non dal contribuente ma da terzi (soci e lori familiari) richiede un ulteriore elemento giustificativo che permetta di ricondurre nell’alveo della società le risultanze così desunte; nel caso di specie, tale onere, incombente esclusivamente sull’ufficio, non è stato compiuto, con conseguente inutilizzabilità, ai fini accertativi, dei rapporti bancari in parola … . L’Ufficio, invero, non ha mai fornito dimostrazione alcuna circa l’immediata riferibilità di detti conti alla società verificata; ne discende che lo stesso era impossibilitato a giustificare la rettifica operata sulla scorta delle risultanze delle indagini bancarie effettuate dalla Guardia di finanza. I giudici di secondo grado avrebbero dovuto rilevare tale ulteriore carenza di carattere probatorio, accertando, quindi, l’assoluta infondatezza ed illegittimità degli atti impositivi per cui è causa”.

3) Infine, con il primo motivo d’impugnazione i ricorrenti denunciano l’omessa pronuncia del giudice d’appello sulle sanzioni, esprimendosi così: “In ultimo, preme evidenziare che il Collegio investito del gravame ha, altresì, omesso di pronunciarsi sulle contestazioni mosse dagli odierni ricorrenti in punto di sanzioni. Invero, questi ultimi, nei rispettivi atti di appello, eccepivano l’illegittimità delle sanzioni irrogate o, quantomeno, la rideterminazione delle stesse alla luce dei principi del favor rei e del cumulo giuridico, ai sensi del combinato disposto del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3 e art. 12; il punto, a ben vedere, è stato del tutto trascurato dai giudici di secondo grado che hanno completamento omesso di pronunciarsi”.

4.1.3. La norma di diritto indicata dal ricorrente.

Il ricorrente formula, nella rubrica del motivo, un elenco di disposizioni normative (v. par. 4.1.1).

4.2. La valutazione della Corte del primo motivo d’impugnazione.

4.2.1. In via preliminare si osserva che i ricorrenti hanno proposto, all’interno dello stesso motivo, tre censure diverse ed hanno rinunciato ad indicare, ai sensi dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, le norme sulle quali ciascuna di esse si fonda, affidando alla Corte il compito di individuarle per estrazione dalle disposizioni elencate nella rubrica. La confezione incompleta delle quattro censure, ognuna delle quali dovrebbe esser articolata nei tre elementi del titolo (o vizio denunciato), della motivazione (argomentazioni di sostegno) e della norma fondante, rende il motivo inammissibile.

In ogni caso, ognuna delle tre censure è inammissibile per un’altra distinta ed autonoma ragione.

4.2.2. Per quanto riguarda la prima denuncia, qui sintetizzata nel par. 4.1.2.1, ossia quella relativa alla quantità del reddito accertato induttivamente e, dunque al capo della sentenza d’appello qui riprodotta nel par. 3.1.b), ci si deve domandare se questa censura sia stata fatta dai ricorrenti già in sede di merito e quando, con quali atti, con quali motivi, con quali argomentazioni.

Poichè tutto ciò non è stato specificato nel ricorso per Cassazione, il motivo è privo di autosufficienza ed è, quindi, inammissibile.

Inoltre, la questione del quantum non è stata in alcun modo affrontata dal giudice d’appello, il quale si è occupato solo della legittimità del ricorso al metodo induttivo e non del risultato al quale è giunto l’Ufficio facendone applicazione. Ora, in sede di legittimità, i ricorrenti sono posti di fronte a questa alternativa:

o sostengono di aver sollevato la questione a tempo debito, e allora denunciano l’omessa pronuncia del giudice di merito, riproducendo, nel rispetto del principio di autosufficienza del ricorso per Cassazione, le parti rilevanti degli atti processuali relativi alla questione, oppure devono riconoscere che il motivo è nuovo. Insomma, il motivo, per difetto di autosufficienza o per novità, è comunque inammissibile.

4.2.3. Quanto alla seconda questione sollevata con il primo motivo d’impugnazione e qui sintetizzata nel par. 4.1.2.2), che attiene alla legittimità degli accertamenti bancari effettuati dall’Ufficio e con la quale si contesta il capo della sentenza d’appello qui riprodotto nel 3.c), essa è nuova, perchè il giudice d’appello non l’ha affrontata e i ricorrenti non hanno dimostrato, adempiendo all’onere di autosufficienza del ricorso per Cassazione, di averla adeguatamente proposta in sede di merito. Il motivo è, pertanto, inammissibile.

4.2.4. Infine, con il primo motivo d’impugnazione i ricorrenti denunciano l’omessa pronuncia del giudice d’appello sulle sanzioni, nei termini che si sono sintetizzati nel par. 4.1.2.3). Il motivo è inammissibile per mancanza di autosufficienza.

4.2.3. Valutazione conclusiva sul primo motivo d’impugnazione.

Il primo motivo è inammissibile per le varie e distinte ragioni che si sono poc’anzi illustrate.

5. Il secondo motivo d’impugnazione.

5.1. La censura proposta con il secondo motivo d’impugnazione.

5.1.1. La rubrica del secondo motivo d’impugnazione.

Il secondo motivo d’impugnazione è presentato sotto la seguente rubrica: “Illegittimità dell’avviso impugnato per carenza assoluta di motivazione: violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2: denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62”.

5.1.2. La motivazione addotta a sostegno del secondo motivo d’impugnazione.

Con il secondo motivo d’impugnazione si censura il capo della sentenza d’appello qui riprodotto nel par. 3.a). Secondo i ricorrenti, il mero rinvio degli avvisi di accertamento al PVC “non integra gli estremi della motivazione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 42, comma 2 poichè impedisce di individuare in modo certo, inequivoco e concreto gli elementi sui quali si fonda la pretesa tributaria, ledendo, in tal modo, il diritto di difesa del contribuente che, al contrario, non può e non deve essere scalfito.

Nulla quaestio sulla possibilità di motivare l’atto di accertamento attraverso il richiamo dei dati contenuti in un processo verbale di constatazione; la tecnica della motivazione per relationem non è ex se causa di nullità dell’atto impositivo, purchè la stessa consenta l’esaustiva individuazione della pretesa impositiva e, soprattutto, purchè da essa sia possibile evincere il rispetto dei presupposti di legge legittimanti l’utilizzo dello specifico strumento accertativo applicato. Nel caso di specie, il rinvio al p.v. processo verbale non consente di risalire all’iter logico seguito dall’Ufficio per addivenire alla rideterminazione induttiva del reddito d’impresa, così come non prova la completa inattendibilità delle scritture contabili, imprescindibile requisito previsto per la corretta applicazione dello strumento accertativo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2 … A ben vedere l’Ufficio si è semplicemente limitato all’acritico rinvio al contenuto del processo verbale di constatazione, omettendo una ancorchè minima istruttoria sulle risultanze di tale atto; conse-guentemente, il richiamo per relationem al suddetto p.v.c. processo verbale di constatazione non può essere considerato legittimo (in quanto insufficiente) ai fini della validità degli atti impositivi”.

I ricorrenti estendono, poi, la loro critica allo stesso PVC, perchè esso “non è redatto con i requisiti indispensabili della chiarezza, dello scrupolo e della completezza, necessari per consentire al contribuente di conoscere con precisione le violazioni contestate ed i relativi mezzi di prova assunti dall’Amministrazione Finanziaria”.

5.1.3. La norma di diritto indicata dal ricorrente.

I ricorrenti invocano la disposizione normativa contenuta nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 2.

5.2. La valutazione della Corte del secondo motivo d’impugnazione.

5.2.1. Il secondo motivo è infondato per varie ragioni.

5.2.1.1. Anzitutto, la norma invocata dai ricorrenti è quella traibile dalla disposizione normativa contenuta nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 2 il cui testo originario, rimasto in vigore dal 1 gennaio 1974 al 19 marzo 2001, e, dunque, applicabile alla fattispecie in esame, era così formulato: “L’avviso di accertamento deve recare l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d’imposta, e deve essere motivato in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni”. D’altra parte, si deve escludere che l’indicazione della norma di diritto su cui si fonda il ricorso debba essere tratta dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 2 che, in forza del D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 1 è entrato in vigore dal 20 marzo 2001 con il seguente testo: “L’avviso di accertamento deve recare l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d’imposta, e deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”.

Dall’analisi strutturale della disposizione D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 42, comma 2 applicabile al caso di specie ultima oggetto della presente controversia, si deduce che essa contiene, non una sola norma, ma tante norme quanti sono, in relazione al medesimo oggetto – l’avviso di accertamento – i contenuti di specie che il soggetto attivo del rapporto giuridico tributario deve inserirvi. I ricorrenti, operando il rinvio a quella disposizione normativa e tralasciando ogni indicazione riguardante la norma di diritto vivente integratrice in tema di motivazione per relationem, hanno inteso richiamare tutte, ma anche solo, le norme espresse da quella disposizione. Esse, nella prospettazione dei ricorrenti, sarebbero state violate tutte, perchè la loro tesi è che la tecnica di composizione di un atto amministrativo d’imposizione tributaria attraverso il rinvio o l’utilizzazione di un atto precedente – nel caso di specie, il PVC -, in sè consentita, sarebbe incongrua nel caso in esame. Allora, risulta evidente che la norma invocata nel ricorso per Cassazione in adempimento dell’onere previsto dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, (insufficienza della motivazione per relationem al PVC dell’avviso di accertamento) è diversa da tutte quelle quella indicate (struttura dell’avviso di accertamento D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 42, comma 2). Infatti, nessuna delle norme indicate dal ricorrente è idonea a sussumere la fattispecie oggetto della controversia, cosicchè l’ipotesi sostenuta dal ricorrente configura una falsa applicazione di legge, in quanto propugna l’applicazione di norme esistenti ad una fattispecie diversa da quella controversa.

5.2.1.2. In secondo luogo, del motivo è manifestamente infondata, e per certi versi anche inammissibile, la prima serie di argomentazioni, perchè, come questa Sezione ha avuto occasione di precisare di recente nella sentenza 11 maggio 2009, n. 10680, “la motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio” (Corte di cassazione 17 giugno 2002, n. 8690; nello stesso senso, Corte di cassazione 26 giugno 2003, n. 10205). Il rinvio dell’atto amministrativo finale ad un atto procedimentale può esser effettuato, peraltro, non solo alle conclusioni, ma anche, in tutto o in parte, ai fatti accertati e alle ragioni addotte dagli organi istruttori per giungere alle loro qualificazioni giuridiche dei fatti accertati. Infatti, il procedimento amministrativo, anche quello tributario, è la forma della funzione e il potere di adottare l’atto amministrativo finale è solo l’esercizio terminale di un potere che è frazionato tra organi amministrativi diversi, anche di enti pubblici diversi, in dipendenza della divisione del potere di provvedere. In particolare, ai fini che qui interessano, è rilevante il frazionamento, che è ispirato alla natura del processo decisionale umano e che la normazione effettua diffusamente, del potere di provvedere nei preliminari poteri d’iniziativa e d’istruttoria rispetto al finale potere di decidere. Se questo è lo stato della normazione sull’organizzazione amministrativa e sull’attività amministrativa, si appalesa come manifestamente fondata la pretesa delle amministrazioni finanziarie di interpretare la norma sulla motivazione per relationem del provvedimento amministrativo come attributiva, al titolare del potere di decidere, del potere di richiamare nel proprio atto il contributo, d’iniziativa o istruttorio, apportato da un altro organo amministrativo, il cui atto sia normativamente inserito nello stesso procedimento. In questo senso già si è espressa questa Corte nelle sentenze: 23 gennaio 2006, n. 1236; 21 marzo 2008, n. 7766. La riaffermazione della legittimità della motivazione per relationem non esclude che il rinvio possa essere, per così dire, dosato alla misura nella quale l’organo titolare del potere di adottare l’atto dotato di autonomia funzionale intenda recepire l’attività istruttoria e che la sua formulazione sia, perciò, adeguata allo scopo, che è quanto dire che anche la motivazione per relationem dev’essere adeguata. Ma la misura del richiamo è affidata alla scelta dell’organo decidente e la pedissequa utilizzazione dell’atto istruttorio è un fatto che il giudice di merito non può censurare di per sè, ma solo in base alla constatazione che dal richiamo globale dell’atto strumentale sia derivata, paradossalmente per eccesso del rinvio, un’inadeguatezza, o insufficienza, della motivazione dell’atto finale. Questa Corte ha già avuto occasione, al riguardo, di precisare che “L’autorità decidente deve, invero, guardarsi bene dal richiamare nella sua interezza un determinato atto, perchè, se esso fosse eccedente rispetto alla decisione e la sua dimensione e la sua articolazione fossero tali da impedire alla motivazione, anche per relationem, di svolgere la sua funzione garantistica di pubblicità dell’azione amministrativa a favore del destinatario, l’allegazione dell’atto richiamato non salverebbe la decisione dall’invalidità derivante da quella che paradossalmente potrebbe chiamarsi insufficienza di motivazione per eccesso di motivazione. Nell’ipotesi delineata, infatti, l’autorità decidente dovrebbe, comunque, fornire una guida alla lettura dell’atto richiamato e tracciare una sorta di fil rouge che consenta al contribuente – e al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di reperire i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione della decisione” (Corte di Cassazione 15 febbraio 2008, n. 3896). Tuttavia, se il limite della motivazione per relationem sia stato superato, non s’accerta, come erroneamente pretenderebbero i ricorrenti in questa sede, con il generico rimprovero di “pedissequa accettazione” dell’atto istruttorio, ma con un’adeguata motivazione illustrativa delle cause dell’inadeguatezza della motivazione per relationem.

In sostanza, si ribadisce che vigono le seguenti norme giuridiche:

1) “L’atto amministrativo d’imposizione tributaria può essere motivato per relationem ad un atto istruttorio del procedimento”;

2) “il rinvio motivazionale dell’atto amministrativo d’imposizione tributaria ad un atto istruttorio dev’essere adeguato”;

3) “l’accertamento giudiziale dell’adeguatezza della motivazione per relationem dell’atto amministrativo d’imposizione tributaria dev’essere adeguatamente motivato”;

4) “l’accertamento in sede di giudizio di legittimità dell’adeguatezza della motivazione per relationem dell’atto amministrativo d’imposizione tributaria dev’essere specificamente contestato dal ricorrente”.

Nel ricorso proposto dai contribuenti in questo giudizio, non solo si è invocata una norma giuridica inesistente, ma non si è nemmeno contestato specificamente l’ipotizzato vizio della motivazione per relationem. Ne deriva che la censura è, per un verso, in fondata e, per altro verso, inammissibile.

6. Il terzo motivo d’impugnazione.

6.1. La censura proposta con il terzo motivo d’impugnazione.

6.1.2. La rubrica del terzo motivo d’impugnazione.

Il terzo motivo d’impugnazione è presentato sotto la seguente rubrica: “Illegittimità dello strumento accertativo utilizzato dall’Ufficio: violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2: denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62”.

6.1.2. La motivazione addotta a sostegno del terzo motivo d’impugnazione.

Con il terzo motivo d’impugnazione si censura quel capo della sentenza che s’è qui riprodotto nel par. 3.b), relativo alla legittimità dell’accertamento induttivo. Secondo i ricorrenti l’accertamento induttivo sarebbe eccezionale, perchè “la determinazione del reddito non corrisponde alle regole sostanziali previste in tema di reddito d’impresa, atteso che viene abbandonata l’ordinaria contrapposizione fra ricavi e costi d’esercizio”.

Tuttavia, ciò non significherebbe che sia stato introdotto “un libero ed arbitrario diritto di determinazione del reddito, nel senso che la pretesa, ancorchè induttiva, deve comunque rispondere ai principi fondamentali dell’imposizione, tra cui, non ultimo, il possesso del reddito D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 1”. Ne deriverebbe che “il ricorso all’accertamento induttivo può considerarsi legittimo solo in seguito al riscontro di omissioni o false indicazioni così gravi, numerose e ripetute,… da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. Tuttavia, tale verifica, a differenza da quanto compiuto da controparte, non può essere coltivata sul terreno del probabile, ma fondarsi su un assetto probatorio assolutamente certo”. Nel caso di specie, invece, mancherebbe “il fatto noto di partenza, e cioè la dimostrazione dell’esistenza delle condizioni che consentono di ricorrere a siffatto metodo (ossia, l’esistenza di omissioni o false indicazioni così gravi, numerose e ripetute,… da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture contabili). A tal fine, l’Ufficio si limita, troppo semplicisticamente, a concatenare una serie di presunzioni che approdano ad una conoscenza solo probabilistica del fatto ignorato, il cui livello di certezza è assolutamente insufficiente a convalidare il ricorso al metodo accertativo in rassegna. La sentenza gravata, quindi, deve ritenersi viziata per aver confermato una pretesa impositiva del tutto illegittima e fondata, a ben vedere, su dati meramente indiziali, privi di efficacia probatoria”.

La censura dei ricorrenti si volge, a questo punto, nei riguardi del capo della sentenza qui riprodotto nel par. 3.c). Essi affermano, infatti, che la sentenza impugnata “ritiene valido il ricorso all’accertamento induttivo anche in considerazione della movimentazione dei conti non adeguatamente giustificata. Invero, alla documentazione rinvenuta in sede di indagini bancarie non può che attribuirsi carattere di mera indiziarietà, valutandone la concludenza e l’efficacia probatoria, all’interno di limiti decisamente ristretti. In effetti, da una movimentazione bancaria è possibile desumere, con elevato grado di probabilità, l’esistenza di un rapporto giuridico sottostante, ma non già la sua rilevanza ai fini imponibili; questa dipende da circostanze di fatto del tutto estranee all’operazione finanziaria e cioè dalla natura e dal titolo del rapporto presunto. … In secondo luogo,… i dati bancari sottoposti a verifica non sono intestati alla società accertata, ma sono riferiti a soggetti terzi … (soci e loro familiari)”, senza che l’Ufficio abbia indicato “un elemento giustificativo che consenta di ricondurre nell’alveo della società le risultanze eventualmente desunte”. Completamente destituito di fondamento sarebbe l’assunto della CTR, secondo cui i dati ricavabili dalle indagini bancarie sarebbero interscambiabili tra società di persone e i suoi soci, perchè “la società in accomandita semplice è titolare di propri diritti ed obblighi che nulla hanno a che vedere con quelli concernenti la sfera personale dei soci: contribuente, da un punto di vista fiscale, è, quindi, la società, cioè è la società la produttrice e titolare del reddito d’impresa…. Nel caso di specie, l’Ufficio non ha offerto la dimostrazione dell’effettiva inerenza delle movimentazioni bancarie all’attività della società accertata e, a tal fine, nessuna rilevanza può attribuirsi allo “stretto rapporto di parentela”, essendo questa una circostanza del tutto priva di efficacia probatoria. Ne consegue che i dati oggetto di indagine non possono ritenersi utili a dimostrare l’inattendibilità della contabilità verificata”.

Inoltre, sarebbe priva di fondamento anche la giustificazione, operata dalla CTR, del metodo induttivo di accertamento attraverso la contabilità in nero, perchè “a ben vedere, anche tale ulteriore considerazione è priva di fondamento, anche perchè con specifico riferimento all’anno di imposta 1991, nessun documento, contenente una presunta contabilità parallela, risulta esser stato sequestrato nel corso delle indagini eseguite dalla Guardia di finanza e risulta versato negli atti del processo”.

6.1.3. La norma di diritto indicata dal ricorrente.

I ricorrenti si limitano ad indicare la disposizione normativa contenuta nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2.

6.2. La valutazione della Corte del terzo motivo d’impugnazione.

6.2.1. In via preliminare si ritiene che sia insufficiente il mero richiamo del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2 per soddisfare l’onere di indicare la norma su cui si fonda il motivo ex art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4. Valgono, comunque, le altre distinte ed autonome cause d’inammissibilità o d’infondatezza qui di seguito illustrate.

6.2.2. Con riguardo alle argomentazioni sintetizzate nel par. 6.1.1, esse sono inammissibili, perchè sono dirette contro l’avviso di accertamento, anzichè contro la sentenza di secondo grado, e perchè si limitano, comunque, ad opporre al giudizio dell’Ufficio il giudizio di merito dei contribuenti.

6.2.3. Con riguardo alle argomentazioni sintetizzate nel par. 6.1.2, esse sono prive di fondamento, perchè contrastano con il principio di diritto, cui è ispirata la giurisprudenza di legittimità, secondo il quale “Nel processo tributario, nel caso in cui l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, è onere del contribuente, a carico del quale si determina una inversione dell’onere della prova, dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non siano riferibili ad operazioni imponibili, mentre l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, per legge, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti” (Corte di Cassazione 26 febbraio 2009, n. 4589; nello stesso senso 16 settembre 2005, n. 18421).

6.2.4. Con riguardo alle argomentazioni sintetizzate nel par. 6.1.3, esse sono inammissibili per mancanza di autosufficienza.

6.2.5. In conclusione, il terzo motivo è è articolato in censure argomentative, che sono, in parte, prive di fondamento e, in parte, inammissibili.

7. Il quarto motivo d’impugnazione.

7.1 La censura proposta con il quarto motivo d’impugnazione.

7.1.1. La rubrica del quarto motivo d’impugnazione.

Il quarto motivo d’impugnazione è introdotto dalla seguente rubrica:

“Sulla illegittimità delle sanzioni irrogate: violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 3, 5, 7 e 12: denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62″.

7.1.2. La motivazione addotta a sostegno del quarto motivo d’impugnazione.

I ricorrenti invocano l’applicazione retroattiva delle disposizioni più favorevoli in materia sanzionatoria, ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, comma 3 di cui l’Ufficio non avrebbe tenuto conto nell’irrogazione delle sanzioni.

Inoltre, occorrerebbe applicare il cumulo giuridico previsto dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, comma 2.

La CTR non avrebbe ®affrontato la questione, limitandosi ad accogliere le richieste dell’ufficio, senza offrire motivazione a supporto della statuizione. Ciò, malgrado l’intervenuta abrogazione della norma sanzionatoria di cui si è fatta applicazione, ad opera del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 16, comma 1, lett. a) che imponeva il compimento di una valutazione comparativa tra le sanzioni previste dalle norme applicata e concretamente irrogate e quelle contemplate dalla normativa sopravvenuta, al fine di individuare quelle concretamente applicabili in quanto meno afflittive”.

7.1.3. La norma di diritto indicata dai ricorrenti.

I ricorrenti non indicano alcuna norma, ma elencano soltanto quelle disposizioni normative che sono elencate nella rubrica o che sono citate nella motivazione.

7.2. La valutazione della Corte del quarto motivo d’impugnazione.

Il quarto motivo d’impugnazione è inammissibile per mancanza di autosufficienza, perchè è ben vero che nelle premesse di fatto della sentenza impugnata si afferma che “la società rileva l’inadeguatezza delle sanzioni ed in applicazione del nuovo sistema sanzionatorio chiede l’applicazione della sanzione più favorevole”, ma resta il fatto che i ricorrenti non riproducono testualmente nel loro ricorso nè il contenuto degli avvisi di accertamento in tema di sanzioni, nè la censura da essi proposta in primo grado, nè quella proposta in appello, cosicchè la Corte, che non può accedere agli atti di causa, non è posta in condizione di acquisire la conoscenza necessaria per valutare la (in)fondatezza della censura proposta.

8. Il quinto motivo d’impugnazione.

8.1. La censura proposta con il quinto motivo d’impugnazione.

8.1.1. La rubrica del quinto motivo d’impugnazione.

Il quinto motivo d’impugnazione è preannunciato dalla seguente rubrica: “Sulla condanna al rimborso delle spese di lite, in riferimento al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 15, comma 2”.

8.1.2. La motivazione addotta a sostegno del quinto motivo d’impugnazione.

I ricorrenti affermano, al riguardo: “Nel caso qui dedotto vi sono tutti i presupposti perchè l’Amministrazione finanziaria sia condannata a rimborsare le spese sostenute dai ricorrenti per affrontare la presente causa, svoltasi in più gradi, sia di merito che di legittimità. Del resto, la ratio del principio di soccombenza, di cui all’art. 15 richiamato in epigrafe è chiara…

In caso di vittoria, quindi, i ricorrenti dovranno essere ristorati di tutti gli oneri inerenti al dispendio di attività processuale …”.

8.1.3. La norma di diritto indicata dai ricorrenti.

I ricorrenti indicano un brano legislativo, quello contenuto nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 15, comma 1 il quale contiene due norme: il primo è quello, secondo il quale “La parte soccombente è condannata a rimborsare le spese del giudizio che sono liquidate con la sentenza”; la seconda è quella che attribuisce alla Commissione tributaria il potere di compensare le spese tra le parti.

8.2. La valutazione della Corte del quinto motivo d’impugnazione.

Il motivo è inammissibile, perchè esso non è corredato di un’indicazione della norma, su cui esso si fonda, ai sensi dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4. Infatti, i ricorrenti indicano contemporaneamente due norme diverse, nessuna delle quali, peraltro, può esser individuata come quella ritenuta idonea a soddisfare l’interesse dei ricorrenti, nemmeno attraverso le argomentazioni motivazionali. Invero, i ricorrenti sono risultati soccombenti in appello e, in base al principio della soccombenza, sono stati condannati, cosicchè il richiamo alla prima norma è irrilevante, così com’è irrilevante la norma sulla compensazione, derogatoria del principio di soccombenza, perchè la sentenza d’appello non è stata adottata, sul punto, nell’esercizio del potere discrezionale del giudice di compensare tra le parti le spese processuali.

Se, poi, s’interpreta il quinto motivo d’impugnazione come la formulazione anticipata di una parte della domanda conclusiva del ricorso per cassazione, esso è, in quanto tale, inammissibile, perchè non si sostanzia in una censura alla sentenza impugnata e la pronuncia su di essa dipende dalla valutazione che la Corte ritiene di dover dare del ricorso nella sua interezza.

9. Conclusioni.

9.1. Sul ricorso.

Le considerazioni precedenti conducono al rigetto del ricorso.

9.2. Sulle spese processuali.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura indicata nel dispositivo.

P.Q.M.

LA CORTE Rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti in solido al pagamento delle spese processuali relative al giudizio di cassazione per Euro 3.800,00 (tremilaottocento/00), oltre ad Euro 200,00 (duecento/00) per spese e agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 19 ottobre 2009.

Depositato in Cancelleria il 10 febbraio 2010

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