Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 29082 del 13/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 13/11/2018, (ud. 23/04/2018, dep. 13/11/2018), n.29082

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 19654 del ruolo generale dell’anno 2011 proposto da:

Perini Navi sp.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del ricorso,

dagli Avv.ti Marco Miccinesi e Francesco Pistolesi, elettivamente

domiciliata in Roma, via Cola di Rienzo, n. 180, presso lo studio

dell’Avv. Paolo Fiorilli;

– ricorrente e controricorrente incidentale –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore generale pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria

regionale della Toscana n. 101/30/2010, depositata in data 17

dicembre 2010;

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 23 aprile 2018

dal Consigliere Giancarlo Triscari;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore

generale dott. Sergio Del Core, che ha concluso chiedendo il rigetto

del ricorso principale, l’accoglimento parziale o per quanto di

ragione del ricorso incidentale, l’estinzione del giudizio per

cessazione della materia del contendere;

uditi per la società l’Avv. Simone Ginanneschi e per l’Agenzia delle

entrate l’Avvocato dello Stato Alessandro Maddalo.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La società Perini Navi s.p.a. ricorre con tre motivi per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, in epigrafe, con la quale è stato parzialmente accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Lucca.

La Commissione tributaria regionale ha premesso, in punto di fatto, che: l’Agenzia delle entrate aveva accertato, nei confronti della società contribuente, per gli anni di imposta 2003 e 2004, maggiori imposte Irpeg, Irap e Iva, ed aveva proceduto a diverse riprese fiscali per gli anni in esame; avverso l’atto di accertamento notificato aveva proposto ricorso la società contribuente e la Commissione tributaria provinciale di Lucca lo aveva parzialmente accolto, dichiarando interamente deducibili i costi fatturati nel biennio 2003-2004 dalla società IIR Mediterranee – Le Panorama e le spese per l’organizzazione dell’evento (OMISSIS) in quanto ritenute spese di pubblicità e, confermando, per il resto, l’atto impugnato; avverso la suddetta pronuncia aveva proposto appello l’Agenzia delle entrate e appello incidentale la società contribuente. La Commissione tributaria regionale ha accolto parzialmente l’appello dell’Agenzia delle entrate limitatamente alla questione della non deducibilità dei costi per la manifestazione sportiva (OMISSIS), in quanto ritenute spese di rappresentanza e non di pubblicità, ed ha respinto l’appello incidentale della società contribuente.

In particolare, ha ritenuto, per quanto di interesse, che: non sussisteva difetto di motivazione dell’atto impugnato, non potendosi ritenere che la mancata considerazione delle deduzioni difensive della contribuente a seguito della notifica del p.v.c. costituiva vizio dell’atto impositivo; con riferimento alla questione del recupero delle somme corrisposte alla società IIR Mediterranee – Le Panorama per l’organizzazione dell’evento (OMISSIS), che, pur avendo la suddetta società sede in un paese a regime fiscale privilegiato, era stata fornita la prova, da parte della contribuente, che la società monegasca aveva realizzato il venticinque per cento del fatturato all’estero, come richiesto dal D.M. 23 gennaio 2002; per quanto concerneva, sempre con riferimento alla suddetta ripresa, la mancata separata indicazione nella dichiarazione dei redditi, la società contribuente vi aveva posto rimedio con dichiarazione integrativa, da ritenersi tempestiva e, inoltre, che la veridicità della transazione commerciale e la sussistenza dell’interesse economico all’operazione non erano state messe in discussione dall’Ufficio, sicchè correttamente la società aveva provveduto alla compilazione della dichiarazione integrativa; con riferimento alla questione delladeducibilità dei costi per l’organizzazione della (OMISSIS), riteneva che le stesse dovevano essere considerate spese di rappresentanza, in quanto la manifestazione era limitata a chi già possedeva o era intenzionato all’acquisto delle imbarcazioni della società, mentre le spese di pubblicità dovevano essere ritenute esistenti quando erano sostenute in favore di soggetti indistinti, circostanza non riscontrabile nella fattispecie; infine, l’appello incidentale della società contribuente non era fondato.

Avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso la società contribuente affidato a tre motivi di censura.

Si è costituita l’Agenzia delle entrate depositando controricorso contenente ricorso incidentale avverso la sentenza impugnata, affidato a tre motivi.

La società ricorrente ha depositato memoria del 13 aprile 2018.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Preliminarmente va dato atto che l’Agenzia delle entrate, con atto depositato il 10 ottobre 2012, ha segnalato che con nota 55495 del 4 settembre 2012 la Direzione provinciale di Lucca aveva comunicato che la società contribuente aveva presentato domanda di definizione agevolata della controversia, ai sensi del D.L. 98 del 2011, art. 39, comma 12, ed aveva provveduto al versamento di tutte le somme dovute.

L’Agenzia delle entrate, con il suddetto atto, ha chiesto dichiararsi l’estinzione del giudizio.

Si evince dalla nota della Direzione provinciale di Lucca che l’atto impositivo per il quale è stata presentata la domanda di definizione agevolata riguarda l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), relativo all’anno di imposta 2003.

Dall’intestazione della sentenza censurata, così come dagli atti difensivi delle parti, si evince che la controversia riguarda non solo la ripresa di cui all’avviso di accertamento sopra indicato, ma anche quella di cui all’avviso di accertamento n. (OMISSIS), relativo all’anno di imposta 2004, per il quale non risulta sia stato attivato analogo procedimento di definizione agevolata.

Ne consegue che l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere attiene unicamente alla controversia avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), relativo all’anno di imposta 2003, mentre il presente giudizio deve proseguire, con l’esame dei motivi di ricorso, con riguardo all’ulteriore avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2004.

Va quindi dichiarata la parziale estinzione del giudizio nei limiti di cui sopra.

1. Sui motivi di ricorso proposti dalla ricorrente.

Vanno prioritariamente esaminati i motivi di ricorso principale proposti dalla ricorrente.

1.1. Con il primo motivo di ricorso principale si censura la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per avere ritenuto non affetto da vizio di motivazione l’atto impugnato che non tiene conto, senza specificare i motivi, delle osservazioni e della memoria presentate dalla contribuente in fase istruttoria e recepisca acriticamente il contenuto del processo verbale di constatazione.

Il motivo è infondato.

La L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, prevede che l’obbligo di motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria è assolto quando sono indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione

Sotto questo profilo, con specifico riferimento alla questione del difetto di motivazione dell’avviso di accertamento che non ha tenuto conto delle osservazioni e della memoria presentata dalla contribuente, va osservato, in generale, che la norma sopra richiamata non prescrive che nell’atto sia data adeguata motivazione sulle ragioni per le quali si è ritenuto di adottarlo nonostante il contribuente abbia presentato proprie osservazioni. Secondo il consolidato orientamento di questa Suprema Corte, “In tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente della L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo” (Cass. civ., 24 febbraio 2016, n. 3583; Cass. n. 8378 del 31/03/2017).

Pertanto, all’obbligo dell’amministrazione finanziaria di “valutare” le osservazioni del contribuente non si aggiunge l’ulteriore obbligo di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo, a pena di nullità. Inoltre, con riferimento alla questione relativa all’acritico recepimento del contenuto del processo verbale di constatazione, va osservato che questa Suprema Corte ha espresso il fermo orientamento secondo cui la motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di finanza, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi acquisiti, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. civ. Sez. 5, 12 maggio 2017, n. 11878; nello stesso senso, Cass. civ., n. 2728/2001; Cass. civ., n. 2462/2008; 25146/2005; 17423/2005; 10205/2003).

1.2. Con il secondo motivo si censura la sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per non avere correttamente interpretato il concetto di rappresentanza di cui al suddetto art. 108, in quanto, mentre le spese di rappresentanza, negli obiettivi dell’impresa che li sostiene, non presentano una propensione al mercato, quelle di pubblicità sono affrontate proprio al fine di sollecitare la domanda dei prodotti offerti, sia nei confronti dei soggetti già clienti che dei potenziali clienti, tenuto conto dello specifico contesto commerciale ed in relazione ad iniziative riferibili alla concreta attività della contribuente.

Il motivo è infondato.

Come questa Corte ha già affermato, in tema di imposte sui redditi delle persone giuridiche, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 108 (ex art. 74, comma 2), il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e di pubblicità va individuato nella diversità, anche strategica, degli obiettivi, atteso che costituiscono spese di rappresentanza i costi sostenuti per accrescere il prestigio e l’immagine della società e per potenziarne le possibilità di sviluppo, senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite, mentre sono spese di pubblicità o propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque al fine diretto di incrementare le vendite, sicchè è necessaria una rigorosa verifica in fatto della effettiva finalità delle spese. (Cass. civ., 16812/2014).

La pronuncia censurata ha tratto le premesse proprio dalla distinzione sopra segnalata e, sulla base di queste, ha argomentato in ordine alla ritenuta qualificazione di spese di rappresentanza di quelle sostenute dalla ricorrente, individuando la finalità nella descrizione e presentazione in concreto delle più avanzate tecnologie nei confronti di chi già possedeva o era intenzionato ad acquistare le imbarcazioni, dunque escludendo che l’obiettivo perseguito fosse quello di incrementare il mercato e le vendite, ma unicamente di migliorare il prestigio e l’immagine della società.

Non sussiste, pertanto, il censurato vizio di violazione di legge, posto che il giudice di appello ha correttamente tenuto presenti i profili distintivi tra le spese di rappresentanza e quelle di pubblicità, ed ha considerato, sulla base degli elementi a disposizione, la finalità concreta che con le spese in esame si intendeva perseguire, profilo che, attenendo alla valutazione del giudice di appello degli elementi probatori a disposizione, non è censurabile in questa sede.

1.3 Con il terzo motivo si censura la sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per difetto di motivazione in ordine ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere limitato la valutazione della natura di spese di rappresentanza unicamente in relazione ai destinatari della manifestazione, senza tenere conto, invece, che la risonanza dell’evento si sarebbe propagata oltre i possessori attuali e potenziali delle imbarcazioni (OMISSIS) e, quindi, ad un pubblico più vasto.

Il motivo è infondato.

Il giudice di appello, dopo avere precisato su quali premesse interpretative si fondava la distinzione tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità ha ritenuto che, nella fattispecie, la partecipazione alla regata di soggetti già previamente individuati (sia perchè già in possesso di imbarcazioni prodotte dalla società sia perchè dimostratisi intenzionati all’acquisto), non avesse i caratteri della pubblicità, quanto del miglioramento dell’immagine della società e del suo prodotto.

La circostanza fatta presente dalla ricorrente, relativa alla successiva diffusione della notizia dell’evento anche ad altri soggetti nonchè all’effettivo aumento delle vendite a causa

dell’organizzazione della regata, costituisce, in realtà, una non ammissibile prospettazioni di una diversa interpretazione dei fatti, a fronte della valutazione degli stessi da parte del giudice del gravame, richiedendo un nuovo giudizio di merito, laddove il controllo di legittimità non equivale alla revisione del ragionamento decisorio nè costituisce un terzo grado ove far valere la supposta ingiustizia della decisione impugnata.

Il ricorso principale è quindi infondato e deve essere rigettato.

2. Sui motivi di ricorso incidentale.

L’attenzione deve quindi essere rivolta ai motivi di ricorso incidentale proposti dalla controricorrente.

2.1 Con il primo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per insufficiente motivazione, per avere ritenuto che, ai fini della deducibilità dei costi fatturati alla contribuente dalla società IIR Mediterranee – Le Panorama, avente sede in Montecarlo, l’onere di provare che quest’ultima società realizzava almeno il venticinque per cento del fatturato fuori dal Principato di Monaco era stato assolto mediante una “autocertificazione – attestazione” proveniente dalla medesima società monegasca.

Il motivo è inammissibile.

Il vizio di motivazione, prospettato dalla controricorrente, postula che il giudice che ha emesso la pronuncia censurata non abbia adeguatamente pronunciato sulla questione in esame, in particolare sulla prova, il cui onere era a carico della contribuente, che la società monegasca avesse fatturato almeno il venticinque per cento fuori dal Principato di Monaco.

Sulla questione, il giudice di appello ha ritenuto idonea a tal fine la dichiarazione resa dalla suddetta società, dunque ha espressamente motivato in punto di rilevanza probatoria del documento in esame.

A tal proposito, si precisa che in tema di ricorso per cassazione, laddove le doglianze del ricorrente integrino una richiesta di riesame delle risultanze e un’istanza di rivalutazione degli elementi emersi nel corso della fase di merito ovvero una richiesta di esercizio di indagini con riferimento ad elementi che non risultano svolti o esaminati nella sentenza impugnata, il ricorso è inammissibile in quanto demanda alla Corte di legittimità l’esercizio di un potere riservato in via esclusiva al giudice di merito.

2.2. Con il secondo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110, comma 11 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per avere ritenuto che, in relazione alla questione della deducibilità dei costi fatturati alla contribuente dalla società IIR Mediterranee – Le Panorama, la sussistenza della transazione commerciale e dell’interesse economico non erano state messe in discussione dall’ufficio, mentre le suddette circostanze erano state espressamente contestate nell’atto di appello.

Con il terzo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13 e del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), in quanto ha ritenuto ha ritenuto che la presentazione della dichiarazione integrativa avesse consentito di superare l’omissione della mancata indicazione separata nella dichiarazione dei redditi.

Le considerazioni espresse con riferimento al primo motivo di ricorso incidentale hanno valore assorbente dei presenti motivi.

In particolare, si evidenzia che ai sensi del D.M. 23 gennaio 2002, art. 2 (recante “Indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate in Statí o territori aventi regime fiscale privilegiato”) è incluso tra gli stati a regime fiscale privilegiato il Principato di Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato.

In sostanza, una volta accertato, secondo quanto rilevato in sede di esame del primo motivo di ricorso incidentale, che la società con la quale ha operato la contribuente ha realizzato almeno il venticinque per cento del fatturato al di fuori del Principato, non trova applicazione la disciplina speciale e di tutela di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 11, in particolare la necessità che sia fornita la prova che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione, nonchè la separata indicazione delle spese nella dichiarazione dei redditi.

Conclusioni

Per quanto sopra esposto, va dichiarata la parziale estinzione del giudizio per cessata materia del contendere relativamente alla controversia avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), relativo all’anno di imposta 2003; vanno, inoltre, dichiarati infondati i motivi di ricorso principale, inammissibile il primo motivo di ricorso incidentale, assorbiti il secondo e il terzo motivo, con conseguente rigetto del ricorso principale e incidentale.

Attesa la reciproca soccombenza, le spese di lite sono interamente compensate tra le parti.

P.Q.M.

La Corte:

dichiara la parziale estinzione del giudizio per cessata materia del contendere relativamente alla controversia avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), relativo all’anno di imposta 2003, rigetta il ricorso principale e quello incidentale, con compensazione integrale delle spese di lite.

Così deciso in Roma, il 23 aprile 2018.

Depositato in Cancelleria il 13 novembre 2018

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