Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28940 del 17/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 17/12/2020, (ud. 13/10/2020, dep. 17/12/2020), n.28940

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. PERRINO Angelina Maria – rel. Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosa Maria – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al numero 25760 del ruolo generale dell’anno

2014, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12,

elettivamente si domicilia;

– ricorrente-

contro

s.r.l. IOS, in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del

controricorso, dall’avv. Livia Salvini, presso lo studio della quale

in Roma, al viale Giuseppe Mazzini, n. 11, elettivamente si

domicilia;

– controricorrente e ricorrente in via incidentale –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Campania, depositata in data 8 luglio 2014, n.

6784/46/14;

sentita la relazione svolta dal consigliere Dott.ssa Perrino

Angelina-Maria nella pubblica udienza del 13 ottobre 2020;

sentita la Procura generale, in persona del sostituto procuratore

generale Dott. Mucci Roberto, che ha concluso per il rigetto del

ricorso principale e l’accoglimento del secondo motivo di quello

incidentale;

sentiti l’avvocato dello Stato Giammario Rocchitta per l’Agenzia

delle entrate e l’avv. Davide De Girolamo per delega dell’avv. Livia

Salvini per la società.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

Emerge dalla sentenza impugnata che, per i profili ancora d’interesse, l’Agenzia delle entrate contestò alla s.r.l. Casa di Cura Meluccio, successivamente denominata s.r.l. IOS, l’omessa applicazione dell’iva, con l’aliquota del 20%, in relazione alle prestazioni diagnostiche rese nei confronti di pazienti di altra struttura sanitaria, la s.p.a. Coleman.

A giudizio dell’Agenzia, si ricostruisce nella sentenza impugnata, difatti, potevano beneficiare dell’esenzione prevista dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 18, le sole prestazioni rese da un centro diagnostico per il tramite dei propri medici e delle proprie attrezzature.

A questo si è aggiunto un ulteriore rilievo, col quale si è contestata l’indeducibilità, per difetto di prova, della quota parte della maggiorazione di costo operata, nella misura del 30%, dalla società consortile a r.l. Hospital Service sul riaddebito dei costi originari praticati dai fornitori per l’acquisto di beni e di servizi in favore della consorziata Casa di cura Meluccio. Ciò perchè il costo è apparso all’ufficio incongruo in base al principio di economicità dell’attività d’impresa della società consortile. E, ancora, sono state identificate dieci prestazioni non fatturate.

La contribuente impugnò il relativo avviso di accertamento, senza successo in primo grado.

Di contro la Commissione tributaria regionale ne ha parzialmente accolto l’appello, limitatamente al riconoscimento dell’esenzione da iva delle prestazioni diagnostiche rese nei confronti dei pazienti della Coleman.

Il giudice d’appello ha, invece, rigettato il gravame con riferimento alla deduzione dei costi concernenti gli approvvigionamenti forniti dalla Hospital Service, nonchè in relazione al rilievo concernente le dieci prestazioni non fatturate.

A sostegno della decisione si è considerato, per un verso, che la prestazione resa da una clinica a un paziente attraverso l’intermediazione di altra struttura è senz’altro esente da iva qualora, come nel caso in esame, il fine oggettivo di essa sia quello di tutelare, mantenere o ristabilire la salute, nell’ottica di un’offerta efficiente del servizio. Per altro verso, si è affermata l’indeducibilità dei costi perchè manifestamente incongrui, e si è fatto leva sulla genericità delle allegazioni della società relativamente all’assenza di pagamento delle dieci prestazioni non fatturate.

Contro questa sentenza propone ricorso principale l’Agenzia delle entrate per ottenerne la cassazione, che affida a due motivi, cui la società risponde con controricorso e ricorso incidentale, anch’esso affidato a due motivi e illustrato da memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.- Col primo motivo del ricorso principale l’Agenzia lamenta la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 2, e art. 10, comma 1, n. 18 in quanto sostiene che, per poter svolgere l’attività sanitaria convenzionata in regime di esenzione è necessario che la struttura abbia a disposizioni il personale qualificato per le tipologie di attività svolte e che non è possibile generalizzare il tipo di intermediazione, prescindendo dal requisito dell’accessorietà rispetto alle prestazioni esenti; sicchè l’attività compiuta dalla contribuente, consistita nel garantire ai pazienti della Coleman consulenze, poi tradottesi nello svolgimento delle attività diagnostiche, non godrebbe di esenzione dall’iva.

Il motivo è infondato, anche se occorre correggere la motivazione della sentenza impugnata.

1.1.- L’esenzione della quale si discute è quella contemplata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 18, che si riferisce alle “prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell’art. 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con R.D. 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ovvero individuate con decreto del Ministro della sanità, di concerto con il Ministro delle finanze”, in combinazione, peraltro, con quella prevista dal successivo n. 19, concernente “le prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate… “.

La normativa interna va interpretata alla luce di quella unionale e, in particolare, della direttiva iva, art. 132, il quale stabilisce che

“Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:

b) l’ospedalizzazione e le cure mediche nonchè le operazioni ad esse strettamente connesse, assicurate da enti di diritto pubblico oppure, a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per i medesimi, da istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici e altri istituti della stessa natura debitamente riconosciuti;

c) le prestazioni mediche effettuate nell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dallo Stato membro interessato”.

1.2.- Il riconoscimento dell’esenzione richiede, dunque, sotto il profilo soggettivo, che le prestazioni siano rese dai soggetti qualificati enumerati dalla normativa unionale e da quella interna, nonchè, sul piano oggettivo, che esse rientrino nel novero di quelle sanitarie per le quali sia ravvisabile la finalità perseguita dalle norme di esenzione, che è quella di agevolare l’accesso a determinate prestazioni nonchè la fornitura di determinati beni evitando i maggiori costi che deriverebbero dal loro assoggettamento all’iva (Corte giust 20 novembre 2019, causa C400/18, Infohos, punto 37).

2.- Nel caso in esame, ha accertato il giudice d’appello, sia la s.p.a. Coleman, sia la Casa di Cura Meluccio (attualmente denominata IOS) all’epoca dei fatti erano strutture convenzionate col servizio sanitario nazionale, quindi in regime di accreditamento, ed entrambe rispondevano alle due condizioni al ricorrere delle quali è riconosciuta l’esenzione, ossia “…che si tratti di prestazioni mediche e che esse siano fornite da persone in possesso delle qualifiche professionali richieste”.

Sicchè inammissibile, perchè in contrasto con un accertamento di fatto destinato a restar fermo, perchè non impugnato, è l’affermazione, contenuta in ricorso, che “…la società (già Casa di Cura Meluccio s.r.l.) eroga servizi connessi anche a prestazioni radiologiche, senza tuttavia possedere i mezzi adeguati ed il personale specializzato”.

2.1.- Il regime di accreditamento delle due strutture sanitarie comporta che entrambe fossero inserite in modo continuativo e sistematico nell’organizzazione della pubblica amministrazione, assumendo la qualifica di soggetti erogatori di un servizio pubblico (Cass., sez. un., 18 giugno 2019, n. 16336), soggetti al potere di vigilanza e di controllo sulla congruità e sull’appropriatezza del servizio reso (Cass., sez. un., 27 novembre 2019, n. 31029) e in base a tariffe predeterminate.

Nel sistema di accreditamento istituzionale del servizio sanitario nazionale, introdotto col D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, difatti, alle regioni spetta il compito di fissare il tetto massimo delle tariffe da corrispondere nel proprio territorio ai soggetti erogatori di servizi sanitari, in conformità delle linee guida espresse dal Ministero della sanità, laddove la singola azienda sanitaria locale ha il compito di negoziare con i soggetti accreditati l’effettiva remunerazione massima attribuibile, costituita dalla tariffa regionale, al fine di favorire le condizioni migliori per l’effettuazione delle prestazioni in rapporto alle risorse assegnate.

Sicchè non soltanto l’accesso alla qualifica di erogatore del servizio è mediata da un provvedimento concessorio, sia pure a contenuto legislativamente regolamentato, ma nessuna erogazione di prestazione sanitaria finanziariamente coperta dalla mano pubblica è possibile in mancanza di un provvedimento amministrativo di competenza regionale che riconosca alla struttura la qualità di soggetto accreditato e al di fuori di singoli, specifici rapporti contrattuali (Cass., sez. un., 14 gennaio 2015, n. 473).

2.2.- Il potere di controllo e di vigilanza, in particolare, distingue le strutture accreditate dagli ospedali “classificati”, la gestione dei quali resta interamente privata (come evidenziato da Corte giust. 18 ottobre 2018, causa C-606/17, s.r.l. Iba Molecular Italy).

2.3.- Sotto il profilo soggettivo, dunque, il regime di accreditamento risponde ai principi fissati dalla giurisprudenza unionale (fissati da Corte giust. 5 marzo 2020, causa C-211/18, Idealmed III – Servigos de Saúde SA) secondo i quali della direttiva iva, art. 132, paragrafo 1, lett. b), deve essere interpretato nel senso che le autorità competenti di uno Stato membro possono prendere in considerazione, al fine di determinare se prestazioni di assistenza fornite da un istituto ospedaliero privato, che rivestono interesse generale, siano assicurate a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli enti di diritto pubblico, ai sensi della stessa disposizione, il fatto che tali prestazioni siano fornite in base ad accordi conclusi con le autorità pubbliche di tale Stato membro, ai prezzi fissati da tali accordi, i cui costi sono in parte a carico degli istituti di previdenza sociale di tale Stato membro.

Per quest’aspetto, dunque, va corretta la sentenza impugnata, là dove si sostiene la totale irrilevanza del regime di “convenziona mento”.

In definitiva, ricorre nel caso in esame la condizione soggettiva dell’esenzione, in quanto la prestazione è stata resa da una casa di cura convenzionata col servizio sanitario nazionale e, in base all’accertamento contenuto in sentenza, da persone in possesso delle qualifiche professionali richieste.

3.- Quanto, poi, all’aspetto oggettivo, la giurisprudenza unionale ha già incluso le prestazioni diagnostiche nel novero di quelle esentate, giustappunto in considerazione dell’obiettivo di ridurre il costo delle spese sanitarie (Corte giust. 8 giugno 2006, causa C-106/05, L.U.P. GmbH, punto 29).

E ciò anche alla luce del principio di neutralità fiscale, in virtù del quale prestazioni di servizi di uno stesso tipo, che si trovano quindi in concorrenza, non possono essere trattate in maniera diversa ai fini dell’iva (tra varie, Corte giust. 23 ottobre 2003, causa C-109/02, Commissione/Germania, punto 20; lo ribadisce, da ultimo, Corte giust. 5 marzo 2020, causa C-48/19).

3.1.- Poichè le analisi mediche rientrano nell’ambito delle prestazioni sanitarie e, prima ancora, nella nozione di “cure mediche” e di “prestazioni mediche” previste dall’art. 132, par. 1, lett. b) e c) della direttiva iva n. 2006/112/CE, il laboratorio che le svolga non può che essere considerato un istituto “della stessa natura” degli “istituti ospedalieri” e dei “centri medici e diagnostici” ai sensi della disposizione unionale.

4.- In questo contesto, ancora la giurisprudenza unionale ha smentito la tesi dell’Agenzia secondo la quale soltanto le analisi mediche eseguite da laboratori per conto di pazienti nell’ambito di un rapporto contrattuale diretto con questi ultimi rientrerebbero nella sfera d’applicazione dell’esenzione.

La Corte di giustizia ha difatti stabilito, con riguardo alla trasmissione di prelievi da parte di laboratori per effettuare analisi mediche, che è indifferente, ai fini dell’applicazione dell’esenzione, che il laboratorio che esegua il detto prelievo proceda anche alle analisi, oppure demandi l’incarico a un altro laboratorio pur restandone responsabile verso il paziente, o, ancora, sia costretto a trasmettere il prelievo a un laboratorio specializzato (Corte giust. 11 gennaio 2001, causa C-76/99, Commissione/Francia, punto 28).

4.1.- E, anche da ultimo (Corte giust. 18 settembre 2019, causa C-700/17, Peters), quella Corte ha ribadito che sebbene il criterio di delimitazione delle fattispecie di esenzione contemplate dall’art. 132, paragrafo 1, lettere b) e c) della direttiva iva, non sia ancorato alla natura della prestazione, bensì al luogo di erogazione di essa, la prestazione medica fornita al di fuori di strutture pubbliche o equiparate può essere comunque esentata dall’iva.

5.- A ogni modo, emerge dalla giurisprudenza unionale, ai fini dell’identificazione della fattispecie di esenzione, non rileva la circostanza che la prestazione non sia stata fornita nell’ambito di un rapporto di fiducia tra paziente e prestatore.

Allora, la circostanza che la contribuente abbia agito su incarico della Coleman è irrilevante ai fini del riconoscimento dell’esenzione.

L’intermediazione sulla quale punta l’Agenzia in ricorso si traduce in realtà in un mandato senza rappresentanza, al quale è riservato uno specifico trattamento ai fini dell’iva in base all’art. 6, paragrafo 4, della sesta direttiva (corrispondente al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3), in virtù del quale qualora un soggetto passivo che agisce in nome proprio ma per conto altrui partecipi ad una prestazione di servizi, si riterrà che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio.

La disposizione crea quindi la finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente, per effetto della quale l’operatore che partecipa alla prestazione di servizi, cioè il mandatario, si ritiene che abbia ricevuto, in un primo tempo, i servizi in questione dall’operatore per conto del quale agisce, cioè il mandante, prima di fornire, in un secondo tempo, personalmente tali servizi al cliente (in termini, Cass. 18 dicembre 2013, n. 28285; 23 ottobre 2013, n. 23899; 23 novembre 2018, n. 30360, laddove la successiva Cass. 29 settembre 2020, n. 20591 si riferisce all’ipotesi speculare di mandato volto a ricevere da società fornitrici prestazioni da erogare a terzi beneficiari). Dunque, per quel che concerne il rapporto giuridico tra mandante e mandatario, “…11 loro ruolo rispettivo di prestatore di servizi e di pagatore è artificialmente invertito ai fini dell’IVA” (Corte giust. 14 luglio 2011, C-464/10, Tiercè Franco-Belge S.A., punto 35).

5.1.- Sicchè se la prestazione di servizi a cui un operatore partecipa è soggetta all’iva, lo è anche il rapporto giuridico tra tale operatore e quello per il quale agisce (v., in tal senso, Corte giust. in causa C-274/15, cit., punto 87).

E altrettanto vale per l’ipotesi in cui si discuta di attività esente.

Il motivo va per conseguenza respinto, con l’affermazione del seguente principio di diritto:

“In tema di iva, va riconosciuta l’esenzione alle prestazioni consistenti in analisi di laboratorio espletate da una struttura accreditata col servizio sanitario nazionale nell’interesse di pazienti di altra struttura accreditata e su incarico di questa”.

6.- Inammissibile è poi il secondo motivo del ricorso principale, col quale l’Agenzia denuncia l’omesso esame del fatto costituito dalla genericità delle fatture emesse dalla clinica Meluccio.

E ciò perchè il fatto indicato non è decisivo.

6.1.- Indubbiamente la normativa unionale prescrive l’obbligatorietà dell’indicazione dell’entità e della natura dei servizi forniti (art. 226, punto 6 della direttiva n. 2006/112, di contenuto analogo all’omologa norma della sesta direttiva), nonchè della specificazione della data (art. 226, punto 7) in cui è effettuata o ultimata la prestazione di servizi.

La ratio di queste prescrizioni sta nell’esigenza di consentire alle amministrazioni finanziarie di controllare l’assolvimento dell’imposta dovuta e, se del caso, la sussistenza del diritto alla detrazione dell’IVA.

6.2.- Ciononostante, ha precisato la Corte di giustizia (con sentenza 15 settembre 2016, causa C-516/14, Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos SA), l’amministrazione finanziaria non si può limitare all’esame della sola fattura, ma deve tener conto anche delle informazioni complementari fornite dal soggetto passivo, come emerge, d’altronde, dall’art. 219 della direttiva 2006/112, che assimila a una fattura tutti i documenti o messaggi che modificano e fanno riferimento in modo specifico e inequivocabile alla fattura iniziale (ne fanno applicazione, nella giurisprudenza interna, Cass. 6 ottobre 2017, n. 23384 e 14 novembre 2018, n. 29290).

6.3.- Sicchè di per sè la genericità delle fatture lamentata dall’Agenzia si rivela insignificante, soprattutto ove si consideri che si legge nel processo verbale di constatazione riportato in ricorso dell’esibizione di una nota esplicativa a margine di due elenchi riepilogativi delle prestazioni svolte dalla clinica Meluccio negli anni 2007 e 2008, il contenuto della quale, peraltro, non è neanche riprodotto.

Anche questo motivo va quindi respinto.

7.- Il primo motivo del ricorso incidentale, col quale la società denuncia l’omesso esame del fatto decisivo della quantificazione dei costi sostenuti dalla consorziata clinica Meluccio nell’ambito dell’organizzazione consortile, è inammissibile perchè con esso non si deduce un fatto storico-naturalistico pretermesso, ma si fa leva su una chiave di lettura dei fatti, ossia sulla necessità del pareggio di bilancio.

E’ per conseguenza evidente l’irriducibilità del vizio proposto ai parametri del testo novellato dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, applicabile ratione temporis.

8.- Inammissibile è anche il secondo motivo del ricorso incidentale, col quale si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 115 c.p.c., in riferimento ad alcune prestazioni sanitarie eseguite e non fatturate, là dove il giudice d’appello ha fatto leva sul fatto che la contribuente non ha fornito prova di quanto affermato, ossia dell’assenza del pagamento delle prestazioni in questione.

8.1.- Anzitutto, in tema di ricorso per cassazione, per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, salvo l’obbligo di considerare i fatti non contestati e la possibilità di ricorrere al notorio (Cass., sez. un., 30 settembre 2020, n. 20867). Ne emerge l’inammissibilità della censura, che non risponde a questi parametri.

8.2.- Parimenti inammissibile è la denuncia della violazione del riparto del carico probatorio, in quanto il giudice d’appello ha maturato il proprio convincimento non già applicando la regola suppletiva di giudizio fondata sull’art. 2697 c.c., bensì facendo leva sulla genericità della contestazione della pretesa impositiva.

9.- Ne segue il rigetto anche del ricorso incidentale.

L’esito del giudizio comporta la compensazione delle spese.

9.1.- Il rigetto del ricorso incidentale comporta la sussistenza dei presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato, se dovuto, a norma del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso principale e quello incidentale e compensa le spese. In relazione al rigetto del ricorso incidentale dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato, se dovuto, a norma del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater.

Così deciso in Roma, il 13 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 17 dicembre 2020

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