Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28928 del 19/10/2021

Cassazione civile sez. VI, 19/10/2021, (ud. 22/06/2021, dep. 19/10/2021), n.28928

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LUCIOTTI Lucio – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7349/2020 R.G., proposto da:

l’Agenzia delle Entrate, con sede in (OMISSIS), in persona del

Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa

dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per

legge domiciliata;

– ricorrente –

contro

la “BANCA CENTRO LAZIO CREDITO COOPERATIVO Soc. Coop. a r.l.” (già

“BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI PALESTRINA Soc. Coop. a r.l.”), con

sede in (OMISSIS), in persona del presidente del consiglio di

amministrazione pro tempore, e la “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI

TIVOLI E VALLE DELL’ANIENE – Soc. Coop. a r.l.”, in liquidazione

coatta amministrativa, con sede in (OMISSIS) (RM), in persona del

commissario liquidatore pro tempore, rappresentate e difese

dall’Avv. Gianni Ierardi, con studio in Tivoli (RM), elettivamente

domiciliate presso l’Avv. Roberto Giansante, con studio in Roma,

giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel

presente procedimento;

– controricorrenti/ ricorrenti incidentali –

avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale

del Lazio il 12 luglio 2019 n. 4257/01/2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 22 giugno 2021 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo.

Fatto

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 12 luglio 2019 n. 4257/01/2019, la quale, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione di diniego di rimborso per IVA relativa all’anno 2013, in relazione ad un credito compreso nella cessione “in blocco” delle attività e delle passività dalla “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI (OMISSIS) E VALLE DELL’ANIENE – Soc. Coop. a r.l.”, in liquidazione coatta amministrativa, alla “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI PALESTRINA Soc. Coop. a r.l.” (ora “BANCA CENTRO LAZIO CREDITO COOPERATIVO Soc. Coop. a r.l.”), ha parzialmente accolto l’appello proposto dalla “BANCA CENTRO LAZIO CREDITO COOPERATIVO Soc. Coop. a r.l.” (già “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI PALESTRINA Soc. Coop. a r.l.”) e dalla “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI (OMISSIS) – Soc. Coop. a r.l.”, in liquidazione coatta amministrativa, nei confronti della medesima avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Roma l’8 novembre 2017 n. 23685/01/2017, con compensazione delle spese giudiziali. La Commissione Tributaria Regionale ha parzialmente riformato la decisione di prime cure nel senso di riconoscere il credito IVA a favore delle contribuenti nonostante l’omessa esposizione nel bilancio finale di liquidazione a chiusura della liquidazione coatta amministrativa. La “BANCA CENTRO LAZIO CREDITO COOPERATIVO Soc. Coop. a r.l.” (già “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI PALESTRINA Soc. Coop. a r.l.”) e la “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI TIVOLI E VALLE DELL’ANIENE – Soc. Coop. a r.l.”, in liquidazione coatta amministrativa, si sono costituite con controricorso, proponendo, a loro volta, ricorso incidentale per la cassazione della sentenza impugnata. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso al ricorso incidentale. Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c., la proposta formulata dal relatore è stata notificata ai difensori delle parti con il decreto di fissazione dell’adunanza della Corte. La ricorrente ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

Con riguardo al ricorso principale.

1. Con il primo motivo, si denuncia violazione degli artt. 2495 e 2612 ss. c.c., art. 81 c.p.c., del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per non aver rilevato il giudice di appello che il ricorso originario della “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI TIVOLI E VALLE DELL’ANIENE – Soc. Coop. a r.l.”, in liquidazione coatta amministrativa, era improponibile in ragione della sua precedente cancellazione dal registro delle imprese.

2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, art. 69, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per aver riconosciuto il giudice di appello il diritto al rimborso a favore della “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI PALESTRINA Soc. Coop. a r.l.” (ora “BANCA CENTRO LAZIO CREDITO COOPERATIVO Soc. Coop. a r.l.”), benché la cessione del credito non fosse stata notificata all’Agenzia delle Entrate né fosse stata accettata dall’Agenzia delle Entrate.

Con riguardo al ricorso incidentale.

Con unico motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma 2, e art. 57, comma 1, art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per aver riconosciuto il giudice di appello il diritto al rimborso nella misura ridotta di Euro 28.758,00 sulla base della documentazione contabile ai fini dell’IVA.

Ritenuto che:

Con riguardo al ricorso principale.

1. Il primo motivo è fondato.

1.1 Per orientamento consolidato di questa Corte, è improponibile la domanda giudiziale introdotta dal liquidatore di una società di capitali cancellata dal registro delle imprese, poiché l’effetto estintivo che ne deriva determina la cessazione della sua capacità processuale ed il venir meno del potere di rappresentanza dell’ente estinto in capo al liquidatore. Pertanto, l’accertamento del difetto di legitimatio ad causam, eliminando in radice ogni possibilità di prosecuzione dell’azione, è rilevabile d’ufficio anche in sede di legittimità e comporta, a norma dell’art. 382 c.p.c., comma 3, l’annullamento senza rinvio della sentenza impugnata per cassazione, stante la ricorrenza di un vizio insanabile originario del processo, che avrebbe dovuto condurre da subito ad una pronuncia declinatoria di merito (tra le tante: Cass., Sez. 5″, 3 novembre 2011, n. 22863; Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2014, n. 21188; Cass., Sez. 5, 19 aprile 2019, n. 11046; Cass., Sez. 5, 21 giugno 2019, n. 16721; Cass., Sez. 5, 19 settembre 2019, nn. 23365, 23366 e 23367; Cass., Sez. 5, 16 ottobre 2020, n. 22457; Cass., Sez. 5, 24 marzo 2021, n. 8202).

1.2 Parimenti, rammentato che le banche di credito cooperativo sono costituite in forma di “società cooperativa per azioni a responsabilità limitata” (D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, art. 33, comma 1), è pacifico che la cancellazione dal registro delle imprese (ex art. 2495 c.p.c. e art. 2519 c.c.) determina l’estinzione immediata anche della società cooperativa, in liquidazione coatta amministrativa, non residuando più alcuna attribuzione in capo all’ex-commissario liquidatore anche sul piano della rappresentanza processuale (in termini: Cass., Sez. 5, 25 marzo 2011, n. 6924; Cass., Sez. Lav., 28 dicembre 2011, n. 29240).

1.3 Nella specie, la cancellazione dal registro delle imprese dopo la chiusura della liquidazione coatta amministrativa col deposito del bilancio finale di liquidazione (26 settembre 2013) – della predetta banca di credito cooperativo era intervenuta (31 dicembre 2014) ancor prima del rigetto dell’istanza di restituzione del credito IVA (17 luglio 2015). Per cui, l’ex-commissario liquidatore non era legittimato ad impugnare ab origine il diniego di rimborso dinanzi al giudice tributario.

2. Viceversa, il secondo motivo è infondato.

2.1 Va premesso che il credito in discussione era ricompreso nella cessione “in blocco” di attività e passività del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, ex art. 90, comma 2, che era stata stipulata, su autorizzazione rilasciata dalla Banca d’Italia il 7 marzo 2003, tra la “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI TIVOLI E VALLE DELL’ANIENE – Soc. Coop. a r.l.”, in liquidazione coatta amministrativa, e la “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI PALESTRINA Soc. Coop. a r.l.” (ora “BANCA CENTRO LAZIO CREDITO COOPERATIVO Soc. Coop. a r.l.”, con rogito redatto dal Notaio S.P. da Roma l'(OMISSIS), avendo precisato l’art. 3 delle pattuizioni contrattuali che “ogni diritto, ragione, azione ed obbligo, anche di natura amministrativa e fiscale, spettante a qualsiasi titolo alla cedente in liquidazione coatta amministrativa, viene trasferito alla cessionaria, ivi compresi i giudizi attivi e passivi in corso” (per una fattispecie analoga di cessione di azienda bancaria, sia pure in relazione al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 43-bis: Cass., Sez. 5, 17 giugno 2016, n. 12553 secondo tale precedente, la ratio del principio può essere così sintetizzata: “Nel caso in cui il credito è trasferito per via della cessione non v’e’ alcuna continuità fiscale tra cedente e cessionario, che rimangono due soggetti fiscalmente diversi, mentre non può trarsi analoga conclusione nel caso di cessione di azienda, nel quale invece v’e’ continuità fiscale tra cedente e cessionario, per effetto proprio della contemporanea cessione dei crediti insieme all’azienda”; con riguardo alla cessione di azienda in generale: Cass., Sez. 5, 12 febbraio 2013, n. 3342; Cass., Sez. 5, 27 settembre 2017, n. 22565).

2.2 Secondo la giurisprudenza di questa Corte, il credito d’imposta non sorge al momento della sua esposizione nella dichiarazione annuale, poiché, la fonte degli obblighi tributari, a norma del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 1, è costituita unicamente dal coinvolgimento del contribuente in una delle operazioni imponibili considerate da tale disposizione. Ne consegue che la sussistenza di detto credito in capo al contribuente non può essere negata solo perché esso non sia stato indicato nella dichiarazione annuale o nel bilancio di esercizio o bilancio finale di liquidazione (nella specie, nel bilancio finale di liquidazione), in quanto anteriormente ceduto a terzi (in termini: Cass., Sez. 5, 28 giugno 2012, n. 10808). Ne deriva che il credito di una società posta in liquidazione, relativo al rimborso dell’imposta richiesto, a norma del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 30, all’atto della dichiarazione fiscale dell’ultimo anno di attività, non è condizionato dall’esposizione del credito stesso nel bilancio finale della società, anche se assente per essere stato quel credito ceduto. Infatti, l’efficacia probatoria dei libri sociali, derivante dalla normativa pubblicistica, attiene ai rapporti di debito e credito inerenti all’esercizio dell’impresa, mentre la contabilità IVA, pur non avendo alcuna efficacia probatoria in tali rapporti, documenta comunque il debito fiscale, rendendone possibile il controllo da parte dell’amministrazione finanziaria (Cass., Sez. 6-5, 26 luglio 2012, n. 13345; Cass., Sez. 5, 6 maggio 2016, n. 9192; Cass., Sez. 5, 22 marzo 2019, n. 8167).

2.3 Ne’ vigeva l’obbligo di includere il credito nel bilancio finale di liquidazione, previsto dal D.M. 26 febbraio 1992, art. 5 (a tenore del quale: “1. Qualora una società sia stata cancellata dal registro delle imprese, l’ufficio può eseguire il rimborso al liquidatore regolarmente legittimato, nella sua qualità di rappresentante legale della società in fase di estinzione, sempreché il credito di imposta sia stato evidenziato nel bilancio di liquidazione finale depositato nella cancelleria del tribunale. 2. Nel caso in cui, al momento della cessazione dell’attività, il credito di imposta sia stato ceduto a terzi, il titolo di spesa è intestato direttamente al cessionario del credito stesso”) ai fini del rimborso dei crediti d’imposta in favore delle società cancellate dal registro delle imprese, che non si applica mancando il requisito della cancellazione e non essendo stato convertito in legge il D.L. 1 febbraio 1992, n. 47, di cui il citato D.M. 26 febbraio 1992, costituisce attuazione. Ne’ può trovare applicazione la clausola di salvezza prevista dalla L. 24 marzo 1993, n. 75, art. 1, comma 2, la quale va riferita esclusivamente agli atti di natura amministrativa, e non anche a quelli normativi, adottati in base al decreto legge non convertito, nonché agli effetti già prodottisi durante il periodo di vigenza dello stesso, e non anche a situazioni non ancora verificatesi in detto periodo (Cass., Sez. 5, 30 dicembre 2009, n. 27951; Cass., Sez. 6-5, 26 luglio 2012, n. 13345; Cass., Sez. 5″, 6 maggio 2016, n. 9192; Cass., Sez. 5, 22 marzo 2019, n. 8167; Cass., Sez. 5, 24 settembre 2019, n. 23678; Cass., Sez. 6-5, 11 febbraio 2020, n. 3329).

2.4 Ne’ ancora si può invocare l’inottemperanza al R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, art. 69, comma 1, per disconoscere il diritto al rimborso a favore della cessionaria del credito d’imposta.

Come è noto, tale disposizione prevede, tra l’altro, che: “1. Le cessioni, le delegazioni, le costituzioni di pegno, i pignoramenti, i sequestri e le opposizioni relative a somme dovute dallo Stato, nei casi in cui sono ammesse dalle leggi, debbono essere notificate all’amministrazione centrale ovvero all’ente, ufficio o funzionario cui spetta ordinare il pagamento.

2. La notifica rimane priva di effetto riguardo agli ordini di pagamento che risultino già emessi. Potrà, per altro, il creditore fare tale notificazione all’ufficiale, tesoriere o agente incaricato di eseguire il pagamento degli ordini o di effettuare la consegna degli assegni di cui all’art. 54, lett. a). 3 Le cessioni, le delegazioni, le costituzioni di pegno e gli atti di revoca, rinuncia o modificazione di vincoli devono risultare da atto pubblico o da scrittura privata, autenticata da notaio”.

2.5 Tuttavia, avendo riguardo alla cessione isolata di crediti di qualsiasi natura nei confronti dello Stato, la norma richiamata è derogata, con particolare riguardo alle cessioni interbancarie di attività e passività, dal D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, art. 58, comma 4, (espressamente richiamato dal D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, art. 90, comma 2, u.p., per le operazioni intervenute durante la liquidazione coatta amministrativa), secondo il quale: “Nei confronti dei debitori ceduti gli adempimenti pubblicitari previsti dal comma 2, producono gli effetti indicati dall’art. 1264 c.c.”.

Pertanto, considerando la “specialità” della norma in relazione alla qualifica professionale dei soggetti coinvolti, alla complessità tecnica delle vicende circolatorie in ordine ad una massa di rapporti attivi e passivi, alla vigilanza della Banca d’Italia sulle varie fasi delle operazioni, si può ritenere che le formalità previste dal D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, art. 58, comma 2 (iscrizione nel registro delle imprese e pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana) debbano valere – ai fini dell’opponibilità ai terzi – anche per i crediti d’imposta verso l’amministrazione finanziaria.

2.6 Ne consegue che gli adempimenti prescritti il R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, art. 69, comma 1 (notifica al debitore ceduto o accettazione del debitore ceduto), non possono venire in rilievo per ammettere o escludere il riconoscimento del rimborso al cessionario del credito d’imposta, che sia stato oggetto di trasferimento a titolo particolare tra banche nel più ampio contesto di cessioni “in blocco” di attività e passività ai sensi del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, art. 58, comma 4.

2.7 Nella specie, il credito IVA – che, ancorché evidenziato nella dichiarazione relativa all’anno 2013, non era stato inserito nel bilancio finale di liquidazione – era stato anteriormente trasferito da una banca di credito cooperativo in liquidazione coatta amministrativa ad altra banca di credito cooperativo nell’ambito di un’operazione di cessione di attività e passività bancarie del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, ex art. 58, comma 4, per cui non occorreva l’osservanza delle formalità previste dal R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, art. 69, comma 1.

Con riguardo al ricorso incidentale.

3. Anzitutto, si deve dichiarare l’inammissibilità del ricorso incidentale della “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI TIVOLI E VALLE DELL’ANIENE – Soc. Coop. a r.l.”, in liquidazione coatta amministrativa, per le ragioni già poste a fondamento dell’accoglimento del primo motivo del ricorso principale.

Difatti, l’estinzione della banca di credito cooperativo – dopo la chiusura della liquidazione coatta amministrativa – per la cancellazione ante causam dal registro delle imprese ne faceva irrimediabilmente venir meno la legitimatio ad causam.

Per cui, l’esame del ricorso incidentale deve riguardare la sola “BANCA CENTRO LAZIO CREDITO COOPERATIVO Soc. Coop. a r.l.” (già “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI PALESTRINA Soc. Coop. a r.l.”).

3.1 Per il resto, il motivo è infondato.

3.2 Come si è già fatto cenno, in tema di IVA, il credito di una società posta in liquidazione, relativo al rimborso dell’imposta, richiesto, a norma del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 30, all’atto della dichiarazione IVA dell’ultimo anno di attività, non è condizionato dall’esposizione del credito stesso nel bilancio finale della società (nella specie assente, per essere stato quel credito ceduto), in quanto l’efficacia probatoria dei libri sociali, derivante dalla normativa pubblicistica, attiene ai rapporti di debito e credito inerenti all’esercizio dell’impresa, mentre la contabilità IVA, pur non avendo alcuna efficacia probatoria in tali rapporti, documenta comunque il debito fiscale, rendendone possibile il controllo da parte dell’amministrazione finanziaria (Cass., Sez. 6A-5, 26 luglio 2012, n. 13345; Cass., Sez. 5, 22 marzo 2019, n. 8167).

3.3 Pertanto, il giudice di appello ha fatto corretta applicazione del principio enunciato, avendo accertato il minore importo del credito rimborsabile sulla base della documentazione contabile IVA, senza tener conto della omessa iscrizione tra le poste del bilancio finale di liquidazione (che, peraltro, era corretta, essendo ormai fuoriuscito dal patrimonio della banca di credito cooperativo in liquidazione coatta amministrativa per effetto della precedente cessione “in blocco” delle attività e passività).

4. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque, si deve: accogliere il primo motivo e rigettare il secondo motivo del ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate; dichiarare l’inammissibilità del ricorso incidentale della “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI TIVOLI E VALLE DELL’ANIENE – Soc. Coop. a r.l.”, in liquidazione coatta amministrativa; e rigettare il ricorso incidentale della “BANCA CENTRO LAZIO CREDITO COOPERATIVO Soc. Coop. a r.l.” (già “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI PALESTRINA Soc. Coop. a r.l.”); cassare la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo e rigetta il secondo motivo del ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate; dichiara l’inammissibilità del ricorso incidentale della “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI TIVOLI E VALLE DELL’ANIENE – Soc. Coop. a r.l.”, in liquidazione coatta amministrativa, e rigetta il ricorso incidentale della “BANCA CENTRO LAZIO CREDITO COOPERATIVO Soc. Coop. a r.l.” (già “BANCA DI CREDITO COOPERATIVO DI PALESTRINA Soc. Coop. a r.l.”); cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità; dà atto, ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti incidentali, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 22 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 19 ottobre 2021