Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2876 del 03/02/2017

Cassazione civile, sez. trib., 03/02/2017, (ud. 21/11/2016, dep.03/02/2017),  n. 2876

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TIRELLI Francesco – Presidente –

Dott. ORILIA Lorenzo – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 1488-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

FILZI 25 SRL in persona del Liquidatore pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA DELLA SCROFA 57, presso lo studio

dell’avvocato GIANCARLO ZOPPINI, che lo rappresenta e difende

unitamente agli avvocati GIUSEPPE RUSSO CORVACE, GIUSEPPE PIZZONIA

giusta delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2701/2014 della COMM.TRIB.REG. di MILANO,

depositata il 22/05/2014;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

21/11/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato GAROFOLI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato ZOPPINI che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

AUGUSTINIS UMBERTO che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. A seguito di verifica effettuata nei confronti della FILZI 25 s.r.l. a socio unico, in liquidazione, le cui risultanze risultano compendiate nel processo verbale di constatazione regolarmente notificato alla contribuente, l’Agenzia delle entrate accertava che in data 30 giugno 2005 la predetta società si era resa acquirente di un immobile sito in (OMISSIS), di proprietà della Unipol Assicurazioni s.p.a., versando il prezzo di Euro 32.900.000,00; che in sede di redazione del bilancio aveva iscritto tra le rimanenze finali il valore di presumibile realizzo, stimato in Euro 30.400.000,00, al netto degli oneri accessori, con conseguente contabilizzazione di una svalutazione di Euro 2.500.000,00; ed infine, che in data 18 dicembre 2016 aveva venduto l’immobile al prezzo complessivo di Euro 30.891.304,00. Sulla scorta di tali elementi, ritenendo l’operazione priva – almeno in parte – di valide ragioni economiche e l’inerenza del costo sostenuto per l’acquisto limitata all’importo del valore di mercato corrispondente a quello realizzato dalla società nella successiva vendita (pari ad Euro 30.400.000,00) e, quindi, disconoscendo la spesa sostenuta nei limiti dell’importo di Euro 2.500.000,00, corrispondente alla svalutazione contabilizzata nel bilancio 2005, emetteva nei confronti della società contribuente un avviso di accertamento relativamente all’anno di imposta 2006 con cui recuperava a tassazione, ai fini IRES ed IRAP, sia l’importo sopra indicato, sia i maggiori oneri sostenuti per il pagamento degli interessi passivi sul mutuo contratto per l’acquisto dell’immobile.

2. Il ricorso proposto dalla società contribuente avverso detto atto impositivo veniva accolto dalla Commissione Tributaria Provinciale di Milano mentre il successivo appello proposto dall’Agenzia delle entrate alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia veniva rigettato con la sentenza n. 2701 del 22 maggio 2014, in questa sede impugnata.

La Commissione di appello non condivideva la tesi dell’Amministrazione finanziaria circa l’antieconomicità dell’operazione commerciale posta in essere dalla società contribuente, che andava verificata tenendo conto non del rapporto tra prezzo di acquisto e valore iscritto a bilancio (nella specie ammontante ad Euro 2.500.000,00), bensì della differenza tra il valore di acquisto dell’immobile e quello di successiva vendita, nella specie ammontante al minor importo di Euro 2.008.696,00, compensato dalla riscossione da parte della società acquirente, cui era stato trasferito il possesso dell’immobile fin dalla stipula del contratto preliminare (effettuata il 26 e 27 febbraio 2004), dei canoni di locazione ammontanti a complessivi Euro 2.060.186,99 ed in relazione ai quali l’Ufficio finanziario non aveva specificato la misura dell’imposta cui questi erano assoggettati, così che non era dato apprezzare quale fosse l’effettivo scostamento tra i valori in gioco, tenuto conto anche del fatto che era stata assoggettata a tassazione la plusvalenza di Euro 293.909,00 data dalla differenza tra il prezzo di cessione dell’immobile ed il valore fiscalmente riconosciuto. Quanto alla ripresa a tassazione dei maggiori interessi passivi pagati dalla società, i giudici di appello sostenevano che il finanziamento era stato erogato per un importo comunque inferiore al presunto valore di mercato dell’immobile, che i costi erano effettivi e conformi alla normativa fiscale che ne ammetteva la deducibilità dal reddito ed infine che l’assunto dell’Amministrazione finanziaria – secondo cui a prezzo di acquisto inferiore corrisponde necessariamente un finanziamento proporzionalmente minore – si fondava su un fatto indimostrabile.

3. Avverso tale statuizione ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate sulla base di quattro motivi cui l’intimata replica con controricorso e memorie illustrative ex art. 378 c.p.c..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 sostenendo che la motivazione della sentenza è “sì gravemente viziata da escludere che possa essere ricondotta al concetto giuridico di motivazione, potendosi – al più – parlare di motivazione meramente parvente” (pag. 17 del ricorso). Precisa la ricorrente che i giudici di appello hanno omesso di considerare gli elementi addotti dall’Ufficio a prova della parziale antieconomicità dell’operazione commerciale, essendo il prezzo di acquisto dell’immobile largamente superiore al valore di mercato; che hanno anapoditticamente ritenuto di valutare detta antieconomicità raffrontando valori diversi da quelli utilizzati ai fini dell’accertamento fiscale, in particolare assumendo come valore di mercato quello di successiva vendita del bene ed escludendo l’utilizzazione del valore di iscrizione dell’immobile nel bilancio societario, invece pacificamente assunto dalle parti come valore di mercato del bene; che hanno attribuito rilevanza all’importo lordo dei canoni di locazione percepiti dalla società, omettendo di considerare l’abbattimento dovuto all’assoggettamento di tali canoni a tassazione ordinaria (nell’ordine del 35% per IRES ed IRAP) e agli oneri, finanziari e commerciali, in particolare, di manutenzione del bene – oneri valutabili nella misura di almeno l’1% del valore del bene -, che la società aveva dovuto comunque sostenere per esserle stato trasferito il possesso dell’immobile già con la stipula del contratto preliminare.

2. Il motivo è infondato e va rigettato.

2.1. Costituisce ius receptum il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4), (in materia di processo civile ordinario) e del D.Lgs. n. 546 del 1992, omologo art. 36, comma 2, n. 4, (in materia di processo tributario), costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. L’obbligo del giudice “di specificare le ragioni del suo convincimento”, quale “elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale” è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che “l’omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità” e che “le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti”.

La sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive – dal punto di vista grafico – di motivazione (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass. n. 4448 del 2014) venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendo” (Cass. cit.)

In tale grave vizio non può, invece, incorrere la sentenza che esterni una motivazione ragionata – tale, quindi, da non integrare una delle ipotesi sopra enunciate -, ancorchè “dal ragionamento del giudice di merito, come risultante dalla sentenza impugnata, emerga la totale obliterazione di elementi che potrebbero condurre ad una diversa decisione, ovvero quando sia evincibile l’obiettiva carenza, nel complesso della medesima sentenza, del procedimento logico che lo ha indotto, sulla base degli elementi acquisiti, al suo convincimento” (cfr., ex multis, Cass. S.U. n. 24148 del 2013), che consentono di configurare il diverso vizio di omessa o insufficiente motivazione.

E proprio in tale fattispecie si inscrive il vizio che affligge la sentenza qui vagliata, per come reso evidente dalla stessa formulazione della censura mossa dalla difesa erariale, che rivolge ai giudici di appello la critica di avere omesso di considerare alcune evenienze processuali o comunque di averle interpretate in maniera erronea e di aver trascurato la valutazione di elementi probatori capaci di sovvertire la decisione assunta in senso favorevole all’accoglimento della tesi dell’Amministrazione finanziaria.

Ne consegue che la censura, così come proposta, è infondata e va respinta.

3. Con il secondo motivo, la ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sostenendo che la Commissione di appello aveva ritenuto provata l’economicità dell’operazione commerciale sulla base di elementi di valutazione quali: 1) la dichiarazione di una plusvalenza derivante dalla differenza tra prezzo di vendita e valore fiscalmente riconosciuto dell’immobile; 2) la differenza tra prezzo di acquisto e quello di vendita dell’immobile (effettuata dopo circa un anno e mezzo dall’acquisto), invece che tra il primo ed il valore di iscrizione in bilancio; 3) la indeterminabilità del prelievo fiscale sui canoni di locazione dell’immobile riscossi dalla società – che non erano dirimenti, giacchè la prima e la seconda circostanza erano del tutto irrilevanti e, pertanto, non costituivano elementi presuntivi qualificati, mentre la terza era falsa perchè le aliquote applicate ai canoni di locazione erano quelle previste ex lege.

3.1. Il motivo è infondato. Al riguardo va preliminarmente considerato che, così come riferito dalla stessa Agenzia ricorrente, l’operazione commerciale posta in essere dalla società contribuente si ascrive nell’ambito di una più ampia operazione che vedeva coinvolta un’altra società (la Asio s.r.l.), partecipata, come la stessa Filzi 25 s.r.l., da due società di nazionalità olandese (la VH13/Twenty Nine BV e la VH13/Twenty Six BV), in base alla quale la Asio s.r.l. prometteva di vendere alla Unipol Assicurazioni s.p.a., che prometteva di acquistare, un immobile di proprietà della prima al prezzo di Euro 162.000.000,00, a condizione che la Filzi 25 s.r.l. avesse acquistato come in effetti poi è accaduto – l’immobile di proprietà della predetta Unipol Assicurazioni s.p.a. al prezzo di Euro 32.900.000,00. I due contratti preliminari erano tra loro reciprocamente e sospensivamente condizionati e tale circostanza, riferita dalla società contribuente, non è oggetto di contestazione.

3.2. Ciò posto, deve osservarsi che, in materia di antieconomicità delle operazioni commerciali, la facoltà dell’Amministrazione finanziaria di “valutare ai fini fiscali le varie prestazioni che costituiscono le componenti attive e passive del reddito secondo il normale valore di mercato”, che costituisce “principio generale, desumibile dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9” (Cass. n. 10802 del 2002) e che risponde alla logica commerciale secondo cui “la regola alla quale si ispira chiunque svolga una attività economica è quella di ridurre i costi, a parità di tutte le altre condizioni” (Cass. n. 1821 del 2001), non impedisce di valutare che una scelta che si presenti antieconomica sotto il profilo meramente oggettivo, non lo sia sotto quello soggettivo, cioè della consapevole scelta operata dall’imprenditore di compiere operazioni che, nell’ottica di una più generale strategia commerciale, siano di per se stesse antieconomiche ma in ogni caso dirette ad ottenere “benefici economici su altri fronti” (cfr. Cass. cit., che ha correttamente ipotizzato “che un imprenditore mantenga in funzione un’azienda di per se stessa in perdita, ma funzionale all’attività di altre aziende proprie, che – analogamente all’interno di un gruppo societario venga mantenuta in vita una società in se stessa in perdita, ma funzionale all’attività di altre società del gruppo, che alcuni oneri venga assunti da una struttura piuttosto che da un’altra, ecc. ecc.”; conf. Cass. n. 10256 del 2013). A quanto fin qui detto aggiungasi che questa Corte nelle varie pronunce emesse in materia di accertamento delle imposte sui redditi a seguito di accertata antieconomicità delle operazioni commerciali, ha sempre ritenuto necessaria una condotta per così dire “qualificata” dell’imprenditore, cioè connotata da particolare gravità, perchè comportamento “assolutamente contrario ai canoni dell’economia” (cfr. Cass. n. 1821, n. 11645 del 2001, n. 7680 e 10802 del 2002, n. 14428 del 2005) o perchè “manifestamente ed inspiegabilmente antieconomico” (Cass. n. 7487 del 2002), o ancora perchè “palesemente antieconomico” (Cass. n. 13995 del 2002).

3.3. Orbene, ritiene il Collegio che l’applicazione di detti principi alla fattispecie in esame porti ad escludere che l’operazione posta in essere dalla società contribuente sia connotata da palese e macroscopica antieconomicità, e ciò per due ordini di ragioni. La prima, perchè avuto riguardo a quella più complessa e ben più articolata operazione commerciale di cui si è sopra dato atto e nel cui ambito la stessa si inseriva, è espressione di una precisa e consapevole scelta imprenditoriale affatto avulsa da valide ragioni economiche. La seconda, perchè, anche a voler considerare quelle circostanze di cui si è detto esaminando il primo motivo di ricorso, che l’Amministrazione finanziaria, che le ha allegate, sostiene non essere state adeguatamente valutate dal giudice di merito, la dedotta antieconomicità dell’operazione commerciale non viene affatto in rilievo. Infatti, l’entità della spesa ritenuta non inerente dall’Ufficio finanziario (ammontante ad Euro 2.500.000,00) deve ritenersi sensibilmente ridotta (ancorchè non esclusa del tutto) sia dalla riscossione dei canoni di locazione valutati al netto della somma delle imposte pagate e dei costi finanziari e di manutenzione sostenuti dalla società (che l’Agenzia delle entrate a pag. 21 del ricorso indica nell’1% del valore “veritiero” dell’immobile, che nell’ottica dell’Amministrazione finanziaria è quello di iscrizione in bilancio), sia dalla maggior somma ricavata dalla vendita dell’immobile e dalla plusvalenza realizzata ed assoggettata a tassazione.

In buona sostanza, le censure mosse dall’Agenzia ricorrente alla capacità dimostrativa degli elementi presuntivi utilizzati dalla CTR per disattendere le ragioni dell’Amministrazione finanziaria, non sono idonee a scalfire la soluzione cui il giudice di appello è pervenuto, che si pone in linea con quei principi giurisprudenziali di cui si è detto.

Ne consegue che il motivo in esame è infondato e va rigettato.

4. Con il terzo motivo la ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sostenendo che la CTR aveva escluso la fondatezza del recupero di maggiori interessi passivi pagati dalla società per aver dovuto richiedere un finanziamento maggiore per l’ingiustificato maggior costo di acquisto dell’immobile, erroneamente ritenendo di non reputare corretta la tesi dell’Ufficio finanziario secondo cui vi sarebbe “una proporzione fissa tra somma etero-finanziata e somma spesa”.

5. Con il quarto motivo la ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 917 del 1986, art. 109 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sostenendo che la Commissione di appello aveva errato nell’escludere la non inerenza dei maggiori interessi passivi pagati dalla società, che è effetto diretto della non inerenza della maggior spesa sostenuta per l’acquisto dell’immobile.

6. Entrambi i motivi restano assorbiti dal rigetto del secondo motivo, giacchè l’accertata inerenza del costo sostenuto dalla società per l’acquisto dell’immobile riverbera i suoi effetti, come ammette la stessa Agenzia ricorrente, anche sui maggiori costi sostenuti dalla società per il finanziamento di quella spesa.

7. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato per infondatezza del primo e secondo motivo di ricorso, assorbiti il terzo e quarto, e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali liquidate come in dispositivo ai sensi del D.M. n. 55 del 2014, oltre al rimborso delle spese forfettarie, nella misura che si reputa congruo indicare nel 15% del compenso, e degli ulteriori accessori come per legge.

Non ricorrono i presupposti per il raddoppio del contributo unificato ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, in quanto per l’amministrazione pubblica opera il meccanismo della prenotazione a debito delle spese (cfr. Cass. n. 9338 del 2014; n. 1778 del 2016 e n. 18893 del 2016).

PQM

La Corte dichiara infondati il primo e secondo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 21 novembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 3 febbraio 2017