Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28758 del 16/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 16/12/2020, (ud. 14/10/2020, dep. 16/12/2020), n.28758

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1540/2013 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

FALLIMENTO (OMISSIS) Srl in liquidazione, in persona del curatore

Dott. C.R., rappresentato e difeso dall’Avv. Luigi Fioretti

del foro di Latina giusta procura a margine del ricorso,

elettivamente domiciliato in Roma, via della Balduina n. 7, int. 15,

presso lo studio dell’Avv. Concetta M. Rita Trovato;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 706/40/2011 della Commissione Tributaria

Regionale del Lazio, depositata in data 16 novembre 2011;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 ottobre

2020 dal Consigliere Dott. Grazia Corradini.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento n. (OMISSIS), emesso sulla base di un processo verbale di constatazione per l’anno di imposta 2003, a seguito di verifica fiscale della Guardia di Finanza (che aveva riscontrato come la ditta Edilauto di P.F. e le società TOPCAR IMPORT e B.M. Import avessero emesso fatture alla (OMISSIS) Srl per oltre 18.000.000,00 di Euro per la vendita di autovetture nuove ed usate provenienti da paesi dell’Unione Europea, pur non avendo mai avuto dipendenti, nè presentato le dichiarazioni fiscali e versato l’IVA ed essendo risultate inesistenti le sedi legali delle suddette società, i cui titolari erano soggetti con gravi e numerosi precedenti penali che avevano dichiarato di non possedere la documentazione amministrativa e contabile delle aziende e di nulla sapere sui rapporti economici intercorsi con la società verificata, nè sugli altri clienti e fornitori, mentre l’amministratore unico della (OMISSIS) aveva giustificato il suo rilevante traffico telefonico con le utenze comunitarie risultanti dalla contabilità con il fatto che era lui stesso a contattare direttamente i fornitori comunitari), l’Ufficio delle Entrate di Latina contestò alla (OMISSIS) Srl l’utilizzazione di 261 fatture di acquisto di autovetture relative ad operazioni soggettivamente insistenti per un imponibile di Euro 922.551,24 derivanti dal meccanismo noto come “frode carosello”, posta in essere dall’amministratore della (OMISSIS), B.L. e da altri soggetti a lui collegati, ritenuti “teste di legno”, tali M.F. e S.M., denunciati penalmente quali correi del B. e qualificati nel pvc come soci occulti delle tre ditte fornitrici, attraverso i quali i proventi dei bonifici e dei titoli di pagamento erano stati immediatamente prelevati in contanti dai conti correnti in cui erano confluiti subito dopo l’avvenuto pagamento da parte della (OMISSIS).

Investita dal ricorso proposto contro l’accertamento dalla Srl (OMISSIS), che aveva dedotto la illegittimità dell’atto per assenza dei presupposti impositivi, incomprensibilità e contraddittorietà della motivazione, nonchè errata individuazione del soggetto passivo, la Commissione Tributaria Provinciale di Latina, con sentenza n. 388/08/2007, lo accolse, ritenendo che la ricostruzione operata dall’accertamento fosse ipotetica, ossia basata su presunzioni non suffragate da elementi probatori.

Contro la sentenza di primo grado propose appello principale la Agenzia delle Entrate sostenendo che le prove acquisite dimostravano come gli acquisti fossero stati effettuati da società fittizie, prive di qualsiasi struttura organizzativa e come dovesse escludersi, usando l’ordinaria diligenza, la buona fede della società, nonchè appello incidentale la società (OMISSIS) che dedusse la inammissibilità dell’appello principale perchè privo dei motivi e ripropose, nel merito, i motivi già prospettati in primo grado.

La Commissione Tributaria Regionale del Lazio – Sezione distaccata di Latina, con sentenza n. 706/40/2011, depositata in data 16 novembre 2011, rigettò sia l’appello principale che quello incidentale e compensò fra le parti le spese del giudizio. La CTR rilevò che l’appello dell’Ufficio era idoneo ad evidenziare i lamentati errori decisionali ma era infondato nel merito poichè la circostanza che la società fornitrice dei beni fosse una cd. cartiera non poteva automaticamente ascriversi all’acquirente e, nel contempo, gli elementi indiziari forniti dall’Ufficio, pur se precisi, erano contraddetti dalle argomentazioni prospettate dalla società (OMISSIS) relative alla regolarità della scritture contabili e dal pagamento delle fatture alle società fornitrici, comprensive di IVA, il che escludeva la falsità delle operazioni commerciali, mentre la scomparsa del venditore dopo la vendita e la conseguente impossibilità di recuperare l’IVA non necessariamente presupponeva che fosse coinvolto anche l’acquirente successivo, dovendosi presumere la buona fede, salva la prova contraria nella specie non fornita dalla Agenzia delle Entrate, la quale non aveva dimostrato un sicuro coinvolgimento della società appellata bensì soltanto il fraudolento comportamento delle società “a monte”.

Contro la sentenza di appello, non notificata, ha presentato ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, la Agenzia delle Entrate, con atto spedito il 2 gennaio 2013 e ricevuto il 10 gennaio successivo dalla (OMISSIS) nel domicilio eletto nel giudizio di appello presso il difensore, Rag. Tonino del Giovane e presso la sede legale della società in (OMISSIS), e successiva memoria.

Resiste con controricorso la (OMISSIS), nel frattempo dichiarata fallita con sentenza del tribunale di Latina in data 6.10.2011, in persona del curatore fallimentare, con atto notificato alla Agenzia delle Entrate in data 14.3.2013, eccependo in via preliminare l’inesistenza giuridica della notifica del ricorso e la sua conseguente improcedibilità, ovvero, in via subordinata, la nullità della notifica poichè effettuata nel domicilio eletto per il secondo grado e presso la sede legale della società quanto questa era stata già dichiarata fallita, e non invece presso il curatore nel frattempo nominato, a norma dell’art. 43 L.Fall.. con conseguente tempestività del controricorso pur se notificato oltre il termine di cui all’art. 370 c.p.c.. o quanto meno riconoscimento del diritto a partecipare alla eventuale discussione orale, e sostenendo, nel merito, la infondatezza del ricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la Agenzia delle Entrate lamenta violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1 e art. 54, comma 2, nonchè dei principi indicati nelle sentenze della Code di Giustizia delle Comunità Europee in data 12.1.2006 (nelle cause C-354/03, 355/03 e 484/03) e in data 6.7.2006 (nelle cause C-439/04 e 440/04), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, poichè la sentenza impugnata, dopo avere correttamente ritenuto che le fatture portate in detrazione si riferissero ad operazioni soggettivamente inesistenti sulla base degli elementi offerti dall’Ufficio, aveva poi sostenuto la buona fede incolpevole del contribuente, quale acquirente successivo, senza considerare la riconosciuta natura di “cartiere” delle fornitrici e delle altre società coinvolte nella operazione, dando invece rilevanza decisiva alla regolarità formale delle scritture contabili e dei pagamenti fatti alle fornitrici, in contrato con i principi affermati dalla giurisprudenza comunitaria e di legittimità in materia di affidamento incolpevole per cui il committente cessionario conserva il diritto alla deduzione dell’imposta pagata qualora dalle circostanze del caso risulti che egli non sapeva e non poteva sapere di partecipare con il proprio acquisto ad una operazione che si iscriveva in una frode all’imposta, il che comporta che la diligenza imposta all’operatore economico si estenda alla globalità degli effetti e delle conseguenze giuridiche e la irrilevanza, a tali fini, della regolarità delle scritture contabili e del pagamento delle fatture comprensive di IVA.

2. Con il secondo motivo si duole della violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, dell’art. 75 (ora 64) T.U.I.R., del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54, 21 e 19, nonchè degli artt. 2697 e 2729 del c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la sentenza impugnata risolto la controversia alla luce di un canone probatorio che pone a carico della Amministrazione l’onere di una prova piena della mancanza di buona fede della contribuente che appariva erroneo alla luce della giurisprudenza di legittimità in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, secondo cui la Amministrazione può limitarsi a fornire attendibili riscontri indiziari sulla esistenza delle operazioni, come era avvenuto nel caso in esame e come riconosciuto dalla sentenza impugnata, mentre è onere del contribuente, che voglia far valere il diritto alla detrazione, fornire la prova della fonte legittima e della correttezza di questa, in mancanza della quale la detrazione deve essere ritenuta indebita con la conseguenza che l’Ufficio può recuperare l’imposta irritualmente detratta.

3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, infine, in via meramente subordinata e per il caso in cui la decisione fosse ritenuta frutto di un apprezzamento in fatto, motivazione insufficiente e contraddittoria in ordine ad un fatto decisivo e controverso nel giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la sentenza impugnata trascurato i fatti controversi e decisivi emersi in sede di verifica ed inequivocabilmente attestati che la contribuente aveva operato con società cartiere, ponendo in essere operazioni soggettivamente inesistenti, mentre aveva valorizzato esclusivamente fatti irrilevanti come la correttezza formale della contabilità ed il pagamento delle fatture.

3. Con il controricorso, pacificamente notificato tardivamente, il curatore del fallimento della società contribuente (dichiarato con sentenza in data 6.10.2011 e cioè nelle more fra la pronuncia e il deposito della sentenza di appello) sostiene la inesistenza della notifica del ricorso per cassazione, con conseguente improcedibilità dello stesso, poichè avvenuta, dopo la dichiarazione di fallimento, nel domicilio eletto per il giudizio di appello e nella sede legale della società in bonis, ma non anche nell’unico luogo in cui avrebbe dovuto essere eseguita e cioè presso il curatore del fallimento, nel frattempo pronunciato, spettando alla Agenzia delle Entrate verificare che non fosse stato nel frattempo dichiarato il fallimento, pur non essendo stato tale evento mai portato a conoscenza dell’ente impositore.

3.1. L’assunto è infondato alla luce della giurisprudenza consolidata di questa Corte in base alla quale, qualora sia intervenuta la dichiarazione di fallimento della parte, nelle more tra la pubblicazione della sentenza e la proposizione dell’impugnazione (caso assimilabile a quello in esame in cui la dichiarazione di fallimento è avvenuta dopo la pronuncia della sentenza), la notifica dell’impugnazione, effettuata presso il procuratore domiciliatario del fallito “in bonis” anzichè nei confronti del curatore del fallimento, non è inesistente, ma nulla, essendo ravvisabile un collegamento tra la figura del curatore e la persona del fallito, e, di conseguenza, in caso di omessa costituzione del fallimento, deve disporsene la rinnovazione (v., per tutte, Cass. sez. 5 n. 12785 del 2016 rv. 640140). In particolare, con specifico riguardo alla notifica del ricorso per cassazione, è stato ritenuto che il luogo in cui la notificazione viene eseguita non attiene agli elementi costitutivi essenziali dell’atto, sicchè i vizi relativi alla sua individuazione, anche quando esso si riveli privo di alcun collegamento col destinatario, ricadono sempre nell’ambito della nullità dell’atto, come tale sanabile, con efficacia “ex tunc”, o per raggiungimento dello scopo, a seguito della costituzione della parte intimata (anche se compiuta al solo fine di eccepire la nullità), o in conseguenza della rinnovazione della notificazione, effettuata spontaneamente dalla parte stessa oppure su ordine del giudice ex art. 291 c.p.c. (v. Cass. Sez. U, Sentenza n. 14916 del 20/07/2016 Rv. 640604 – 01).

3.2. Si deve in conseguenza escludere, nella specie, la inesistenza della notificazione del ricorso per cassazione, mentre la nullità della notificazione, nel caso in esame derivante dal fatto che non è stata eseguita presso il curatore del fallimento della società contribuente, nel frattempo dichiarato, ma in altro luogo, è sanata dalla costituzione in giudizio della parte intimata, con efficacia “ex tunc”, con la conseguenza, fra l’altro, che tale efficacia sanante non è esclusa per il fatto che il controricorso risulti notificato oltre il termine di cui all’art. 370 c.p.c., essendo il controricorso egualmente tempestivo e ammissibile, atteso che la notificazione della impugnazione, in quanto viziata, non può determinare la decorrenza del termine utile per la sua proposizione (v., per tutte, Cass. Sez. 2, Sentenza n. 2600 del 22/02/2001 Rv. 544055 – 01; Cass. Sez. 3, Sentenza n. 908 del 18/01/2005 Rv. 578765 -01).

4. Ciò posto i primi due motivi di ricorso, prospettati sotto il profilo della violazione di legge, sono entrambi fondati.

5. Quanto al primo motivo, viene denunciata violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1 e art. 54, comma 2, nonchè dei principi indicati in diverse sentenze della Corte di Giustizia delle Comunità Europee, per avere la sentenza impugnata, dopo avere correttamente ritenuto che le fatture portate in detrazione si riferissero ad operazioni soggettivamente inesistenti in virtù degli elementi offerti dall’Ufficio, annullato l’accertamento dell’Ufficio sulla base della presunzione di buona fede incolpevole del contribuente, quale acquirente successivo, senza considerare la riconosciuta natura di “cartiere” delle fornitrici e delle altre società coinvolte nella operazione, dando invece rilevanza decisiva alla regolarità formale delle scritture contabili.

5.1. Questa Corte si è già occupata numerose volte di fattispecie analoghe a quella in esame e precisamente di situazioni in cui il fatturante era, quanto meno formalmente, il fornitore effettivo ma l’operazione si iscriveva – per quanto riguardava quel trasferimento o i passaggi precedenti – in una combinazione negoziale fraudolenta di cui l’acquirente era o partecipe o consapevole e che contemplava la consapevolezza in vario modo da parte dei cessionari successivi del non versamento dell’IVA da parte di un cedente. In siffatte situazioni questa Corte ha rilevato come l’iva che figura pagata al cedente in via di rivalsa non è detraibile dato che ad essa – con la consapevolezza o la partecipazione del cessionario – non solo non corrisponde un versamento all’erario ma non corrisponde un’attività economica effettiva ed il trasferimento all’intermediario formale ha il solo scopo abusivo di avvantaggiarsi della detrazione. In tale ipotesi è peraltro il fisco ad avere l’onere di provare – anche mediante presunzioni – gli elementi di fatto che concretizzano la frode e la partecipazione ad essa o la consapevolezza di essa da parte del contribuente e tale prova può essere data anche mediante presunzioni, dotate di gravità, precisione e concordanza, consistenti in elementi tali da porre sull’avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto (v., per tutte, Cass. 5 sezione n. 15741 21/2/2012).

5.2. In siffatte ipotesi, in tema di IVA, nelle c.d. “frodi carosello” – fondate sul mancato versamento dell’imposta incassata da società “cartiere” a seguito di acquisti intracomunitari, o altrimenti esenti, e successive rivendite anche attraverso l’interposizione di una o più società filtro (“buffers”) – il meccanismo dell’operazione e gli scopi che la stessa si propone (acquisizione di materiali a prezzi più contenuti al fine di praticare prezzi di vendita più bassi, con alterazione a proprio favore del libero mercato), fanno infatti presumere la piena conoscenza della frode e la consapevole partecipazione all’accordo simulatorio del beneficiario finale, con la conseguenza che, in applicazione del relativo principio sancito dalla Dir. 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, art. 17, l’IVA assolta dal medesimo beneficiario nelle operazioni commerciali con la società filtro non è detraibile ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, anche se le predette operazioni siano state effettivamente compiute e le relative fatture, al pari dell’intera documentazione contabile, sembrino perfettamente regolari trattandosi di mezzi normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia. (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 867 del 20/01/2010 Rv. 611768 – 01; v. ancora, da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018 Rv. 647837 – 01; da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 27566 del 30/10/2018 Rv. 651269 – 01: In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi).

5.3. Anche nella giurisprudenza della Corte di Giustizia (Corte giustizia 22 ottobre 2015, C277/14) è consolidato il principio per cui, in tema di detrazione dell’IVA correlata ad operazioni inesistenti, la prova che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione dei beni si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, può essere fornita dall’Amministrazione mediante presunzioni – come espressamente prevede il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2 – valorizzando, nel quadro indiziario, quali elementi sintomatici della mancata esecuzione della prestazione dal fatturante, l’assenza della minima dotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza dei rapporti (cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente), una conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione. E pure con la sentenza C-439/04 par. 59 Axel Kittel la Corte di Giustizia ha ritenuto che deve essere negata la detraibilità se l’operatore “sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare con il proprio acquisto ad un’operazione che si iscriveva in una frode all’IVA”.

5.4. Alla luce di tali principi, cui si ritiene di dare continuità in questa sede, spettava quindi all’Ufficio dimostrare la consapevole partecipazione della società al meccanismo fraudolento posto in essere con operazioni commerciali esclusivamente preordinate, anche se vere, ad eludere l’imposizione fiscale, sulla base di elementi presuntivi sufficienti ed adeguati a ritenere provato lo scopo fraudolento, quali, ad esempio, il carattere fittizio delle operazioni commerciali effettuate (indipendentemente dalla loro effettiva realizzazione) destinate a concludere un piano illecito di sfruttamento di evasione IVA, la mancanza di una propria struttura commerciale e di una effettiva organizzazione aziendale delle società fornitrici formalmente gestite da soggetti prestanome con capitale sociale minimo e le anomale modalità dei rapporti di acquisto e di pagamento e tale prova è stata fornita, nella specie, dall’Ufficio, come ha riconosciuto la stessa sentenza impugnata, la quale però, pur avendo dato atto che le fornitrici dei beni erano società cartiere e che la Agenzia delle Entrate aveva fornito precisi elementi indiziari in merito alle irregolarità commesse dalla società fornitrici, ha poi – erroneamente – ritenuto che ciò non potesse ascriversi automaticamente all’acquirente in quanto mancava la prova di un sicuro coinvolgimento della contribuente nel fraudolento comportamento delle società a monte, essendo gli elementi indiziari offerti dall’Agenzia contraddetti dalla regolarità delle scritture contabili da cui le fatture, comprensive di IVA, risultavano pagate, così escludendo, in contrasto con la interpretazione della normativa offerta da questa Corte e dalla Corte di Giustizia, che gli elementi indiziari convergenti indicati nel pcv e nell’accertamento, trascritti nel ricorso ai fini della autosufficienza e ad esso allegati, avessero qualsiasi valore dimostrativo, pur essendo rimasto accertato come fosse stata realizzata una complessa e fittizia rete di vendite che originavano dal venditore estero cui il commerciante nazionale si rivolgeva direttamente, attraverso operazioni puramente cartolari realizzate da aziende cd. cartiere e aziende cd. filtro che ponevano in essere fittizi passaggi intermedi fra il fornitore estero ed i formali intermediari italiani che però erano completamente inesistenti in quanto non avevano nè sede, nè dipendenti, nè alcuna struttura e risultavano formalmente amministrati da persone che nulla sapevano e che non avevano mai avuto contatti con il legale rappresentante della (OMISSIS) e ritenendo, nel contempo, sempre erroneamente, che potessero essere contraddetti dalla apparente regolarità contabile e cioè proprio da quella circostanza reputata dalla giurisprudenza consolidata completamente irrilevante ai fini della dimostrazione del coinvolgimento della contribuente nella frode carosello.

5.6. Dall’accertamento e dal pvc notificato alla parte emergevano infatti precisi elementi consistenti in: accertamenti documentali presso le banche dati e fattuali, compresi sopralluoghi, che avevano dimostrato la inesistenza delle ditte cartiere nelle sedi legali ed amministrative dichiarate, presso le quali non erano mai state conosciute, nonchè la inesistenza di qualsiasi struttura amministrative, la assoluta mancanza di dipendenti e la loro inesistenza fiscale, posto che non avevano mai presentato le dichiarazioni fiscali, le dichiarazioni per gli acquisti intracomunitari alla competente Dogana e non avevano mai versato l’IVA; le dichiarazioni rese in sede di verifica dai legali rappresentanti delle cartiere in merito alla mancata disponibilità di qualsiasi documentazione contabile o fiscale, alla loro completa ignoranza delle vicende societarie ed alla mancanza di qualsiasi loro rapporto con la (OMISSIS); acquisizione dei dati relativi al rilevante traffico telefonico diretto intercorso fra l’amministratore della (OMISSIS) e le ditte comunitarie fornitrici; le dichiarazioni rese dal legale rappresentante della (OMISSIS) in merito alla circostanza che era stato lui personalmente ad intrattenere i rapporti con i fornitori comunitari, anche se poi le fatture erano state emesse dalle ditte italiane interposte; i riscontri effettuati sulla documentazione bancaria e le ulteriori indagini che avevano dimostrato come i pagamento effettuati dalla (OMISSIS) alle società cartiere tramite bonifici bancari e /o titoli non trasferibili avessero trovato riscontro nei conti correnti interessati, ma gli importi, non appena accreditati, erano stati immediatamente monetizzati, attraverso rilevantissimi prelievi in contanti da tali M.F. e S.M. che erano stati denunciati come organizzatori della frode comunitaria unitamente all’amministratore della (OMISSIS); elementi dai quali emergevano inconfutabilmente come il legale rappresentante della società contribuente avesse intrattenuto direttamente ed in via esclusiva i rapporti con i fornitori esteri e fosse ben consapevole, quindi, sulla base di precise prove, della inesistenza sostanziale dei soggetti interposti, che erano privi di sede e di qualsiasi struttura organizzativa, mentre si limitavano ad emettere le fatture.

5.6. Appare opportuno aggiungere che la sentenza impugnata si pone in contrasto con i principi giuridici sopra richiamati anche laddove ha ritenuto che la Agenzia dovesse tuttavia dare la prova certa del coinvolgimento della (OMISSIS) nella frode e che tale prova non potesse consistere negli elementi indiziari offerti dall’Ufficio, poichè, a parte il rilievo che non appare consentita la distinzione fra la prova indiziaria ed un’altra tipologia di prova, come se quella indiziaria non fosse una prova (e ciò anticipa quanto si dirà in relazione al secondo motivo di ricorso), incombeva alla Amministrazione dimostrare, anche in via presuntiva, che si trattava di società cartiere (e ciò è stato indiscutibilmente dimostrato) e che il contribuente era consapevole (o avrebbe dovuto esserlo usando la ordinaria diligenza) che la operazione si inseriva in una evasione di imposta, senza necessità di ulteriori prove e tanto meno della prova, pretesa dalla sentenza impugnata, “di un sicuro coinvolgimento della società appellata” nel fraudolento comportamento delle società a monte.

6. E’ fondato anche il secondo motivo con cui, sotto il profilo della violazione di legge ed in particolare della normativa che disciplina l’accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), dell’art. 75 (ora 64) T.U.I.R., del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, 21 e 19, nonchè degli artt. 2697 e 2729 c.c., la ricorrente si duole del fatto che la sentenza impugnata abbia risolto la controversia alla luce di un canone probatorio che porrebbe a carico della Amministrazione la piena prova della mancanza della buona fede della contribuente.

6.1. Ad avviso della Agenzia delle Entrate ricorrente tale criterio appariva erroneo alla luce della giurisprudenza di legittimità in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, secondo cui la Amministrazione può limitarsi a fornire attendibili riscontri indiziari sulla esistenza delle operazioni, come era avvenuto nel caso in esame e come riconosciuto dalla sentenza impugnata, mentre è onere del contribuente, che voglia far valere il diritto alla detrazione, fornire la prova della fonte legittima e della correttezza di questa, in mancanza della quale la detrazione deve essere ritenuta indebita con la conseguenza che l’Ufficio può recuperare l’imposta irritualmente detratta.

6.2. Sotto tale profilo la ricorrente deduce violazione della regola astratta relativa alla divisione dell’onere della prova in materia di operazioni inesistenti, derivante dalla giurisprudenza consolidata della Corte di Cassazione e sostiene che la regola comporta che la Agenzia debba provare, anche tramite semplici presunzioni, la inesistenza della operazione, spettando poi al contribuente offrire la prova contraria, mentre nella specie la sentenza impugnata non si era attenuta a tale regola, avendo attribuito all’Ufficio l’onere di provare non solo e non tanto la inesistenza delle operazioni, bensì addirittura la inesistenza in concreto della buona fede della contribuente che non potrebbe essere desunta da mere presunzioni, quali il comportamento fraudolento delle società a monte posto che la buona fede sarebbe presunta ed occorrerebbe quindi una prova rigorosa della sua inesistenza a carico dell’ente impositore.

6.3. Appare in primo luogo corretta la deduzione del vizio per violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3., poichè, in tema di ricorso per cassazione, tale vizio consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 24054 del 12/10/2017 Rv. 646811 – 01; Sez. L, Sentenza n. 16698 del 16/07/2010 Rv. 614588 – 01), come avvenuto nella specie, considerato che il motivo di ricorso pone proprio una questione di erronea ricognizione della fattispecie normativa astratta, relativa ad una operazione ritenuta inesistente dall’Ufficio ai fini fiscali e della interpretazione della regola che ne disciplina la prova, ancor prima ed indipendentemente dalla ricostruzione della fattispecie concreta che spetta esclusivamente al giudice di merito e su cui comunque la Agenzia ricorrente si è soffermata solo ai fini della ricognizione dei fatti della causa strumentali rispetto alle doglianze relative alla erroneità dei principi giuridici applicati dalla sentenza impugnata, in assenza, quindi, della mediazione derivante dalla valutazione delle risultanze di causa.

6.4. A tale stregua, il vizio di violazione di legge è stato quindi correttamente posto dalla Agenzia ricorrente con riguardo alla violazione dell’art. 2697 c.c. che si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (v., da ultimo, Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018 Rv. 650892 – 01; Sez. 3 -, Sentenza n. 13395 del 29/05/2018 Rv. 649038 – 01), poichè, trattandosi della prova della inesistenza soggettiva della operazione, l’onere di dimostrare la inesistenza della operazione spettava certamente all’Ufficio, come dallo stesso riconosciuto nella premessa del secondo motivo di appello, però alla stregua dei criteri indicati dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), propri dell’accertamento adottato nel caso in esame, che sono quelli presuntivi, di fronte ai quali incombeva al contribuente, proprio ex ad. 2697 c.c., fornire, non solo e non tanto, la prova della inesistenza delle operazioni, pacificamente offerta, bensì anche quella ulteriore – che avrebbe dovuto essere piena – della inesistenza della buona fede in capo alla contribuente. Ed alla luce di tali principi il giudice di merito ha nella sostanza operato una inversione di tale onere laddove ha ritenuto che spettasse all’Ufficio provare – pienamente, addirittura con prova di rango superiore a quella indiziaria – la mancanza di buona fede della contribuente nell’ambito di una soda di prova vincolata di cui non vi è traccia nella normativa in esame.

6.5. E’ consolidato nella giurisprudenza di questa Corte il principio, al quale si ritiene di dare continuità in questa sede, per cui, in tema di IVA, ma anche di imposte sui redditi, una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) della inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (v., da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018 Rv. 649610 – 01; Sez. 5 Ordinanza n. 27554 del 30/10/2018 Rv. 651216 – 01). E’ stato altresì chiarito che l’onere della Amministrazione Finanziaria di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere è assolto con la indicazione dei relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 18118 del 14/09/2016 Rv. 641109 – 01) che il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente (v. Sez. 5, Sentenza n. 17977 del 24/07/2013 Rv. 628292 – 01); dal che risulta evidente l’errore in cui è incorsa la sentenza impugnata, laddove ha confutato il corretto assunto dell’Ufficio pretendendo una prova “piena” ulteriore rispetto a quella indiziaria offerta dall’Ufficio.

6.6. Con riguardo, poi, in particolare, al tema della buona fede, è ugualmente consolidato il principio per “ove l’Amministrazione assolva al proprio onere istruttorio, grava poi sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi”, in quanto “spetta al contribuente-cessionario fornire la prova contraria della buona fede con cui ha svolto le trattative ed acquistato la merce, ritenendo incolpevolmente che essa fosse realmente fornita dalla persona interposta” (v. per tutte, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 27566 del 30/10/2018 Rv. 651269 – 01; Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 10120 del 21/04/2017 Rv. 644043 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 17818 del 09/09/2016 Rv. 640767 – 01).

6.7. Sul punto non si tratta, come sostiene la contribuente nelle proprie controdeduzioni, di un erroneo apprezzamento delle acquisizioni istruttorie che integrerebbe un vizio sindacabile in sede di legittimità soltanto come vizio della motivazione, bensì proprio, come correttamente rilevato dalla Agenzia delle Entrate, di violazione dell’art. 2697 c.c., sotto il profilo della erronea affermazione per cui, da un lato, sarebbe spettata all’Ufficio la prova della mancanza della buona fede e, da altro lato, che la allegazione della contribuente in merito alla pretesa sussistenza della buona fede avrebbe dovuto essere superata dall’Ufficio con una prova vincolata.

7. Il vizio di motivazione, dedotto con il terzo motivo in una prospettiva meramente subordinata della ritenuta insussistenza della violazione di legge, resta assorbito, ma sarebbe ugualmente sussistente. Premesso che il vizio di motivazione, dedotto nella specie, essendo stata la sentenza di appello pubblicata in data 16 novembre 2011, è ratione temporis, quello risultante dalla formulazione previgente dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella stesura della norma antecedente alla modifica introdotta con D.L. n. 83 del 2012, convertito dalla L. n. 143 del 2012, la sentenza impugnata non si è confrontata in alcun modo con i fatti storici dedotti e provati dall’Ufficio, come risultanti dagli accertamenti trascritti nel ricorso per cassazione e ad esso allegati, che apparivano rilevanti e decisivi per il giudizio, per cui le società apparenti cedenti erano delle “cartiere”, i legali rappresentanti delle stesse ignoravano completamente i rapporti intercorsi con la società verificata la quale ultima aveva intrattenuto i rapporti – come dimostrato dai tabulati telefonici – direttamente con i fornitori stranieri e che tutti i pagamenti erano stato quasi subito monetizzati da soggetti denunciati dalla Guardia di Finanza come organizzatori della truffa.

8. Ai principi di diritto sopra indicati, discendenti da una giurisprudenza consolidata di questa Corte oltre che dai principi comunitari ugualmente sopra richiamai, non si è in definitiva attenuta la sentenza impugnata, che deve essere quindi cassata, con rinvio della causa per nuovo esame a diversa sezione della CTR del Lazio, che dovrà pronunciare sui motivi di appello posti dalla Agenzia delle Entrate sulla base dei principi di diritto sopra indicati. Il giudice di rinvio provvederà anche sulle spese del giudizio.

P.Q.M.

La Corte, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese a diversa sezione della Commissione Tributaria Regionale del Lazio.

Così deciso in Roma, il 14 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 16 dicembre 2020