Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28734 del 09/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 09/11/2018, (ud. 19/09/2018, dep. 09/11/2018), n.28734

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina M. – Presidente –

Dott. NONNO G. M. – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. MENGONI Enrico – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M. G. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 63 del ruolo generale dell’anno 2013,

proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

GM Corporation s.r.l. in liquidazione, in persona del legale

rappresentante pro tempore M.R., rappresentata e difesa,

giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’avv.to Gianni

Emilio Iacobelli, elettivamente domiciliato presso lo studio del

difensore in Roma, Via Panama n. 74;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n.

303/05/2012, depositata il 5 giugno 2012, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

19 settembre 2018 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 303/05/2012, depositata il 5 giugno 2012, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, rigettava l’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di G.M. Corporation s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, e accoglieva l’appello incidentale proposto da quest’ultima società nei confronti dell’Agenzia avverso la sentenza n. 329/14/2010 della Commissione tributaria provinciale di Salerno, dichiarando, in riforma di quest’ultima, la illegittimità dell’avviso di accertamento (OMISSIS) con il quale l’Ufficio di Pagani, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2 e 40, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, aveva rettificato la dichiarazione, per l’anno di imposta 2004, presentata dalla B.S.M. s.r.l. Beni Stabili Meriodionali, poi incorporata con atto di fusione dalla GM Corporation s.p.a., determinando, sulla base dei c.d. studi di settore, maggiori ricavi per Euro 295.582,00, e, di conseguenza, maggiori Ires, Irap e Iva, oltre sanzioni;

– il giudice di appello, in punto di fatto, premetteva che: 1) a seguito di chiarimenti acquisiti previo invio di questionario, l’Ufficio di (OMISSIS), con l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), aveva rettificato, ai fini Ires, Irap e Iva, la dichiarazione presentata, per l’anno 2004, dalla BSM s.r.l. Beni Stabili Meridionali, incorporata con atto di fusione dalla GM Corporation s.p.a., essendo emersi prospetti irregolari delle rimanenze, stante il riporto di costi pari a Euro 880.000,00, per consulenze della GM Corporation s.p.a. nei confronti della BSM s.r.l., in relazione ai quali erano state prodotte “fatture da ricevere”, per soli Euro 200.500,00; 2) avverso l’avviso di accertamento, la società contribuente aveva proposto ricorso alla CTP di Salerno deducendo la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, la carenza di motivazione e l’illegittimità della procedura di accertamento D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55; 3) la CTP di Salerno, con sentenza n. 329/14/10 del 27 settembre 2010, aveva accolto il ricorso; 4)avverso la sentenza di primo grado, l’Ufficio aveva proposto appello principale deducendo la redazione dei prospetti delle rimanenze in violazione dell’art. 92 TUIR, e, nel merito, la correttezza della procedura di accertamento mediante i c.d. studi di settore; 5)aveva controdedotto la società contribuente, articolando appello incidentale, con denuncia di violazione dell’art. 12, comma 7, cit. e, nel merito, di infondatezza della pretesa impositiva;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che era fondato l’appello incidentale della società in quanto l’Ufficio – dopo avere inviato alla contribuente un questionario cui quest’ultima aveva risposto con allegata documentazione e avere richiesto alla medesima chiarimenti in ordine alle c.d. “fatture da emettere”, addotte quali giustificazione dei maggiori costi riportati in dichiarazione – aveva emesso, in assenza di ragioni di urgenza, l’avviso di accertamento prima dello scadere del termine di sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica, omettendo, anzi, di redigere tale atto, con violazione del principio di cooperazione tra Amministrazione e contribuente nonchè del diritto di quest’ultima al contraddittorio anticipato;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui resiste, con controricorso, GM Corporation s.r.l. in liquidazione, articolando ricorso incidentale, affidato a quattordici motivi;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2 e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1 bis convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo del ricorso principale, la Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, e del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 33, 52 del d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la CTR ritenuto erroneamente illegittimo l’avviso di accertamento in quanto emesso prima dello scadere del termine di sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica, ancorchè, nella specie, non sussistesse tale obbligo, non avendo l’Ufficio eseguito alcun accesso nè ispezione o verifica, per essersi limitato a inviare alla società contribuente un questionario al fine di acquisire chiarimenti in ordine alla posizione contabile di quest’ultima, senza che fosse necessaria la redazione di un p.v.c. a chiusura delle dette operazioni;

– il motivo è fondato;

– va premesso che, in generale, il presupposto di applicabilità del complessivo statuto di diritti e di garanzie contemplato dalla L. n. 212 del 2000, art. 12 compresa l’applicazione del termine dilatorio di sessanta giorni su cui pure la contribuente si sofferma, è dato dall’accesso, dall’ispezione o dalla verifica nei locali aziendali, in quanto il complesso di diritti e garanzie fa da contrappeso all’invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, al fine di conformare e adeguare l’interesse dell’Amministrazione alla situazione, come delineata dagli elementi raccolti dall’Ufficio giustappunto grazie alle attività di verifiche, accessi ed ispezioni nei locali (in termini, Cass. n. 8439 del 2017; n. 13588 del 2014; nn. 7957 e 7958 del 2014; n. 8399 del 2013; n. 27200 del 2013); ne consegue che le garanzie in questione sono assicurate esclusivamente al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica nei locali, e non si estendono al terzo a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l’emissione di un avviso di accertamento (Cass. 26 settembre 2012, n. 16354); nè diritti e garanzie sono operativi se l’amministrazione si avvale di verifiche compiute nei confronti di terzi (Cass. 13 novembre 2013, n. 25515);

– in particolare, quanto all’iva, anche la giurisprudenza che fa leva sul D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6 specifica che la norma prescrive la necessità di redazione di apposito verbale qualora l’accesso vi sia stato, pena la violazione del diritto del contribuente di presentare apposite memorie difensive entro sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione (Cass. 11 settembre 2013, n. 20770; conf., ord. 29 settembre 2016, n. 19331);

– dunque le garanzie statutarie dell’art. 12, comma 7, cit. operano solo in fase di accesso, ispezione e verifica nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente – concludendosi tale attività con la sottoscrizione e consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni ivi svolte, alla stregua delle prescrizioni del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6, ovvero del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, comma 1, (Cass. Sez. Trib. n. 5632 e n. 16036 del 2015) – “indipendentemente dal fatto che l’operazione abbia o non comportato constatazione di violazioni fiscali (Cass. 150101/14, 9424/14, 5374/14, 2593/14, 207701/13, 10381/11), in tal senso militando univocamente non solo il dato testuale della norma, ma la stessa peculiarità delle verifiche in loco, “in quanto caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”;

– in questo contesto, le sezioni unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823; conf., 30 dicembre 2015, n. 26117) hanno stabilito che, per i tributi armonizzati come l’iva, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso l’invalidità dell’atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto (tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875 del 2017; Cass. n. 10030 del 2017; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. n. 21071 del 2017; Cass. n. 26943 del 2017); l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato escluso, relativamente ai tributi non armonizzati, solo per gli accertamenti cd. a tavolino e, cioè, per quelli derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell’Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre Pubbliche Amministrazioni, da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio (da ultimo, Cass. n. 998 del 2018);

– quanto ai tributi armonizzati, questa Corte ha, da ultimo, chiarito che nel caso di accesso, ancorchè finalizzato ad un’acquisizione documentale immediata, comunque la c.d. “prova di non resistenza” non può trovare ingresso in virtù della obbligatorietà generalizzata del contraddittorio preventivo sancito per legge dall’art. 12, comma 7, L. 212/2000(Cass. n. 1007 del 2017);

– nel caso in esame, in ordine al segmento di attività in relazione al quale, si ribadisce, non v’era obbligo di redazione di apposito verbale, mentre, quanto alle imposte dirette, non c’è stato accesso o ispezione aziendale, quanto all’Iva, la stessa CTR attesta che alla fase dell’invio del questionario cui era stata data risposta con allegata documentazione, aveva fatto seguito quella del contraddittorio nella quale erano stati richiesti alla contribuente chiarimenti in ordine alle c.d. “fatture da emettere”;

– il che determina la fondatezza della censura, alla luce dell’orientamento di questa Corte del quale si è dato conto;

– con il secondo motivo del ricorso principale, la Agenzia denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, nonchè della L. n. 212 del 2000, art. 7 e della L. n. 241 del 1990, art. 3 e dei principi generali sulla nullità degli atti, per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’inosservanza del termine di cui all’art. 12, comma 7, cit., comportasse, in assenza di esplicitate ragioni di urgenza, la nullità dell’atto impositivo, nonostante la natura vincolata di quest’ultimo rispetto al verbale di constatazione;

– l’accoglimento del primo motivo rende inutile la trattazione del secondo, con assorbimento dello stesso;

– con il ricorso incidentale, la società contribuente denuncia in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione: 1) della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per essere stato l’avviso di accertamento emesso prima dei termini di legge (primo motivo); 2) delle norme di diritto amministrativo in tema di formazione e di motivazione degli atti impositivi, essendo stato l’avviso di accertamento fondato su di una fase antecedente di richiesta documenti in violazione del principio del contraddittorio e di di verifica illegittima e incompleta, con violazione del diritto di difesa (secondo motivo); 3) del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, commi 2 e 5, della L. n. 212 del 2000, artt. 6 e 7 per omessa allegazione di elementi essenziali, per omessa procedura di determinazione dei ricavi, per illegittimo accertamento per relationem, per contraddittorietà nel valore dei ricavi contestati (terzo motivo); 4) del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e D.P.R. n. 63 del 1972, art. 55 per incompatibilità dell’accertamento induttivo con quello di tipo analitico-induttivo da studi di settore, mancanza dei presupposti ex lege per l’accertamento induttivo; accertamento fondato su c.d. studi di settore non supportato da altri elementi gravi, precisi e concordanti; scostamento minimo che non rendeva non credibile il risultato della dichiarazione; illegittimità dell’accertamento basato su c.d. praesumptum de praesumpto (quarto motivo); 5) del diritto di difesa ex art. 24 Cost., del principio di buon andamento della pubblica amministrazione ex art. 97 Cost., del principio della capacità contributiva ex art. 53 Cost. e dello Statuto del contribuente (quinto motivo); 6) della L. n. 146 del 1988, per inapplicabilità degli studi di settore approvati in via sperimentale (sesto motivo); 7) del D.L. n. 331 del 1993, artt. 62bis e 62sexies e della L. n. 146 del 1998, art. 10 per essere stati gli studi di settore elaborati dal Ministero delle finanze con D.M. 30 marzo 1999, come modificato dai successivi decreti ministeriali, senza tenere conto delle specifiche caratteristiche dell’attività svolta dalla contribuente, e per essere stato emesso l’avviso di accertamento in base agli studi di settore, senza controllare la contabilità e la realtà aziendale della società verificata, peraltro, in presenza di uno scostamento minimo tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dai detti studi (settimo motivo); 8) delle norme del D.P.R. n. 633 del 1972 e della 6^ Direttiva CEE, per illegittima assimilazione dei maggiori ricavi determinati al volume di affari (ottavo motivo); delle norme del D.Lgs. n. 446 del 1997, per illegittima assimilazione del reddito di impresa al valore della produzione netta (nono motivo); 10) delle norme dettate in materia di Ires, Irap e Iva, dovendo i maggiori ricavi ai fini delle imposte dirette e il volume di affari ai fini Iva essere rideterminati coerentemente alle contestazioni effettuate circa le presunte incongruenze sulle fatture da ricevere (decimo motivo); 11) del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17 quanto all’illegittimo provvedimento di irrogazione delle sanzioni (undicesimo motivo); 12) del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 2, comma 2, quanto alla omessa individuazione dell’autore della violazione (dodicesimo motivo); 13) del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12 e del D.Lgs. n. 471 del 1992, artt. 5 e 6 per erronea applicazione delle sanzioni (tredicesimo motivo); 14) dell’art. 91 c.p.c.quanto alla statuizione di condanna al pagamento delle spese legali relative al doppio grado di giudizio (quattordicesimo motivo);

– il ricorso incidentale è inammissibile;

– secondo il consolidato orientamento di questa Corte, il ricorso incidentale, anche se qualificato come condizionato, deve essere giustificato dalla soccombenza (non ricorrendo altrimenti l’interesse processuale a proporre ricorso per cassazione), cosicchè è inammissibile il ricorso incidentale, con il quale la parte, che sia rimasta completamente vittoriosa nel giudizio di appello, risollevi questioni non decise dal giudice di merito perchè non esaminate o ritenute assorbite, salva la facoltà di riproporre le questioni medesime al giudice del rinvio in caso di annullamento della sentenza (v. Cass. 18636 del 2016; Cass. 23548/2012; Cass. n. 8817 del 2012; 19366/2007). Non vi è quindi onere per la parte vittoriosa in appello di proporre ricorso incidentale per far valere in sede di legittimità le domande o le eccezioni non accolte o assorbite dal giudice di merito, rispetto alle quali siano pregiudiziali o preliminari o alternative le questioni sollevate con il ricorso principale (Cass. n. 12728 del 2010);

– nella specie, essendo risultata la GM Corporation s.r.l. in liquidazione completamente vittoriosa nel giudizio di appello e avendo espressamente riproposto con il ricorso incidentale tutti i motivi di censura rimasti assorbiti in sede di gravame, il ricorso incidentale si palesa inammissibile, potendo la contribuente riproporre dette questioni dinanzi al giudice del rinvio;

– in conclusione, va accolto il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo; dichiarato inammissibile il ricorso incidentale; con cassazione della sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto del ricorso principale, e rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, affinchè decida il merito della vicenda.

P.Q.M.

la Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo, dichiara inammissibile il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto del ricorso principale, e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione;

Così deciso in Roma, il 19 settembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 9 novembre 2018