Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 28725 del 09/11/2018

Cassazione civile sez. trib., 09/11/2018, (ud. 21/06/2018, dep. 09/11/2018), n.28725

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9828 del ruolo generale dell’anno 2016

proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello

Stato, presso i cui uffici ha domicilio in Roma, Via dei Portoghesi,

n. 12;

– ricorrente –

contro

Sacchetti Maglierie s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dagli Avv.ti Marco Turci, Raffaele

Vianello e Alessandro Fruscione, per procura speciale a margine del

controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Giambattista

Vico, n. 22, presso lo studio dell’Avv. Alessandro Fruscione;

– controricorrente ricorrente incidentale –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Liguria, n. 512/2/15, depositata il giorno 28 aprile

2015;

udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 21 giugno

2018 dal Consigliere Dott. Giancarlo Triscari.

Fatto

RILEVATO

che:

la sentenza impugnata ha esposto, in punto di fatto e di diritto, che: l’Agenzia delle Dogane aveva notificato alla Sacchetti Maglierie s.r.l. un atto di contestazione delle sanzioni relative a un avviso di rettifica dell’accertamento con la quale si contestava la non applicabilità del regime della sospensione dell’Iva sull’importazione non avendo la contribuente introdotto la merce nel deposito fiscale; avverso il suddetto atto aveva proposto ricorso la società contribuente; la Commissione tributaria provinciale di La Spezia aveva parzialmente accolto il ricorso, determinando la sanzione nella misura più favorevole prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 9 bis, pari al 3 per cento dell’importo accertato; avverso la suddetta pronuncia aveva proposto appello l’Agenzia delle dogane e la società contribuente aveva proposto appello incidentale;

la Commissione tributaria della Liguria ha rigettato l’appello principale e parzialmente l’appello incidentale, avendo ritenuto che: la fattispecie riguardava l’irrogazione di sanzioni in conseguenza del fatto che le merci importate non erano transitate da un deposito Iva e quindi si era determinato un omesso pagamento dell’Iva in dogana al momento dell’importazione delle merci, differendone il pagamento in un momento successivo, con il meccanismo dell’inversione contabile; secondo la Corte di giustizia 17 luglio 2013 (C-2782/13 Equoland) la disciplina comunitaria non consentiva ad uno stato membro di chiedere il pagamento dell’Iva sull’importazione qualora la medesima era stata regolarizzata con il sistema del reverse charge e, inoltre, si poteva comunque ritenere che, poichè l’Iva era dovuta al momento dell’importazione, il pagamento mediante inversione contabile poteva essere considerato tardivo; trattandosi di una violazione solo formale, lo stesso era sanzionabile nei limiti del principio di proporzionalità e la sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, a tal proposito, risultava sproporzionata; la corretta misura della sanzione da applicare, in questo contesto, doveva trovare riferimento del D.Lg. n. 471 del 1997, art. 6, nel comma 9 bis, che concerne la materia del reverse charge; doveva, quindi, essere confermata la pronuncia del giudice di primo grado che, correttamente, aveva accertato la misura della sanzione nel tre per cento, trattandosi di mero ritardo nel pagamento; l’appello incidentale era da respingere parzialmente laddove chiedeva la riduzione della pretesa di cui alla suddetta misura;

avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso l’Agenzia delle dogane dei Monopoli affidato a un motivo di censura;

si è costituita la società contribuente depositando controricorso contenente ricorso incidentale.

Diritto

RITENUTO

che:

1. Sul motivo di ricorso principale.

Va in primo luogo disattesa l’eccezione di parte controricorrente di intervenuta acquiescenza parziale della sentenza per non avere mosso censure alla decisione sotto il profilo della ritenuta sproporzione tra la sanzione contestata dall’Ufficio finanziario e la violazione che si assume commessa dalla contribuente;

il motivo è inammissibile;

la censura proposta dalla ricorrente attiene alla esatta applicazione della previsione normativa cui fare riferimento al fine di definire la esatta misura della sanzione da applicare;

il giudice di appello ha ritenuto che doveva, in questo contesto, applicarsi la previsione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 9 bis, ed è su questo profilo, cioè dell’esatto parametro normativo di riferimento, anche sotto il versante della proporzionalità, che correttamente si è incentrato il motivo di censura della ricorrente, ritenendo che, eventualmente, nel rispetto del principio di proporzionalità, si sarebbe potuto tenere conto delle riduzioni previste dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, in caso di tempestiva regolarizzazione;

con l’unico motivo di ricorso si censura la sentenza di appello ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1 e del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 9 bis, per avere ritenuto che, in caso di regolarizzazione del pagamento dell’Iva sull’importazione con il meccanismo dell’inversione contabile, la sanzione da applicare doveva avere a riferimento la previsione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 9 bis;

Il motivo è fondato;

nel caso in esame si discute della legittimità della sanzione che l’Ufficio ha applicato in forza del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, che sotto la rubrica “Ritardati od omessi versamenti diretti” così dispone: Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorchè non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Identica sanzione si applica nei casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 36 bis e 36 ter e ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 bis;

va aggiunto che il ricordato art. 13, è stato successivamente modificato, per quel che qui interessa, dal D.Lgs. n. 99 del 2000, art. 1, comma 1, lett. e), che ha inserito il seguente comma: “Per i versamenti riguardanti crediti assistiti integralmente da forme di garanzia reale o personale previste dalla legge o riconosciute dall’amministrazione finanziaria, effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al primo periodo, oltre a quanto previsto dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13, comma 1, lett. a), è ulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo”;

occorre preliminarmente dare atto che assume particolare rilievo, ai fini della decisione, la sentenza resa dalla Corte di Giustizia in tema di compatibilità della legislazione italiana – D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis – sui depositi IVA con le previsioni UE nella parte in cui richiede, ai fini della sospensione del pagamento dell’IVA all’importazione all’atto dell’immissione in libera pratica di merce extra UE, il materiale e fisico inserimento della merce nel deposito IVA;

in questo contesto, la Corte ha ritenuto che l’art. 16, paragrafo 1, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva 2006/18/CEdel Consiglio, del 14 febbraio 2006, nella sua versione risultante dall’art. 28 quater, della sesta direttiva, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale che subordini la concessione dell’esenzione dal pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, prevista da tale normativa, alla condizione che le merci importate e destinate a un deposito fiscale ai fini di tale imposta siano fisicamente introdotte nel medesimo;

nella stessa occasione la Corte, esaminando gli altri quesiti posti dal giudice a quo, ha esaminato gli effetti dell’assolvimento dell’IVA all’atto dell’estrazione della merce sul mancato versamento dell’IVA all’importazione sulla merce solo virtualmente inserita nei depositi IVA ed ha ritenuto che il meccanismo del c.d. reverse charge non ha valore formale o fittizio, ma costituisce reale assolvimento dell’IVA, sicchè il sistema dell’autofatturazione è in grado di determinare l’assolvimento dell’IVA all’importazione quando lo stesso non è preordinato ad una frode;

la stessa sentenza non ha mancato di rilevare che la violazione del sistema di versamento dell’IVA realizzata dall’importatore per effetto della immissione solo virtuale della merce integra una violazione formale che non può rimettere in discussione il diritto a detrazione del soggetto passivo, in particolare la Corte, dopo avere chiarito che in assenza di tentativo di frode o evasione “…la parte della sanzione consistente nel richiedere un nuovo pagamento dell’IVA già assolta, senza che tale secondo pagamento conferisca un diritto a detrazione, non può considerarsi conforme al principio di neutralità dell’IVA “, ha quindi precisato che rispetto alla parte della sanzione consistente in una maggiorazione dell’imposta secondo una percentuale forfettaria, “… una siffatta modalità di determinazione dell’importo della sanzione – senza che sussista una possibilità di gradazione del medesimo – può eccedere quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA ed evitare l’evasione (v., in tal senso, sentenza Redlihs, EU:C:2012:497, punti 45 e da 50 a 52)”;

si è poi aggiunto che nel caso esaminato “…in considerazione dell’entità della percentuale fissata per la maggiorazione prevista dalla normativa nazionale e dell’impossibilità di adeguarla alle circostanze specifiche di ogni caso di specie, non è escluso che tale modalità di determinazione dell’importo della sanzione, e dunque la parte corrispondente della medesima, possa rivelarsi sproporzionata”;

in definitiva, secondo la Corte spetta unicamente al giudice del rinvio-“…la valutazione finale del carattere proporzionato della sanzione” e, ai fini del test di proporzionalità, la Corte ha chiarito che la determinazione in misura fissa della sanzione potrebbe non rispettare il principio anzidetto, avuto riguardo alla natura “formale” della violazione – e alla possibilità che il solo pagamento degli interessi moratori potrebbe costituire sanzione adeguata almeno per i casi in cui in cui non era finalizzato all’evasione – p. 46 sent Equoland: “…il versamento di interessi moratori può costituire una sanzione adeguata in caso di violazione di un obbligo formale, purchè non ecceda quanto necessario al conseguimento degli obiettivi perseguiti, consistenti nel garantire l’esatta riscossione dell’IVA e nell’evitare l’evasione..” – e sempre che l’importo degli interessi moratori non corrisponda all’importo del tributo detraibile; fatte le superiori necessarie premesse e passando all’esame della censura proposta dall’Agenzia delle Dogane, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto applicabile, al caso di specie, la previsione di cui D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 9 bis;

l’applicazione al caso di specie della previsioni normativa sopra indicata non è, tuttavia, corretta, in quanto la sanzione applicabile all’importatore che si avvale del sistema di sospensione del versamento dell’Imposta sul valore aggiunto all’importazione senza immettere materialmente nel deposito IVA la merce extra UE va individuata nel paradigma normativo di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13, a nulla rilevando il contenuto precettivo del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70;

infatti, deve in primo luogo ritenersi che l’IVA all’importazione costituisca un tributo interno ed è sufficiente, sul punto, evidenziare che proprio la sentenza Equoland ha ritenuto che la differenza fra IVA all’importazione e IVA interna potesse impedire l’assolvimento della prima, inscrivendosi tale indirizzo nell’ordine di idee, già espresso dalla giurisprudenza comunitaria (Corte Giust., 25 febbraio 1988, C – 299/86, Drexl), secondo il quale l’IVA all’importazione, richiesta dallo Stato italiano, ha natura di tributo interno e, pertanto, legittimamente l’Amministrazione ha fatto riferimento, rispetto alla sanzione applicata, al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13;

va ancora aggiunto che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70, rinvia effettivamente alla disciplina sanzionatoria in tema di leggi doganali e, non rinvenendosi all’interno del testo unico leggi doganali di cui al D.P.R. n. 43 del 1973, o del Reg. CEE n. 2913/1992 – cod.doganale comunitario – una disposizione sanzionatoria speciale per le condotte di omesso o ritardato versamento dell’IVA all’importazione, appare corretta la sussunzione della condotta contestata alla parte contribuente nello stigma del ricordato art. 13, in questa direzione orientando in conclusione tanto il riconoscimento dell’IVA all’importazione quale tributo interno che la portata generale della sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, e la sua applicabilità all’omesso o ritardato versamento di qualunque tributo – Cass. n. 17436/2010;

non può pertanto ritenersi di essere in presenza di una violazione meramente formale per la quale l’esclusione della punibilità – D.Lgs. n. 472 del 1996, art. 6, comma 5 bis (v. Cass. n. 5897/2013) – è prevista per le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio dell’attività di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo, ipotesi non ricorrente nel caso di specie;

ad escludere tale possibilità è la stessa Corte Europea (Equoland), laddove afferma che “…un siffatto obbligo, nonostante il suo carattere formale, è atto a permettere di conseguire efficacemente gli obiettivi perseguiti, vale a dire garantire un’esatta riscossione dell’IVA nonchè evitare l’evasione di tale imposta” – p. 29 sent. Equoland;

la sentenza impugnata, pertanto, risulta viziata per violazione di legge avendo fatto applicazione, al caso di specie, del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 9 bis, concernente, invece, l’assolvimento dell’IVA col sistema dell’autofatturazione in assenza dei requisiti previsti per il meccanismo dell’inversione contabile di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17 e 74;

va peraltro evidenziato che la sentenza Equoland già ricordata ha parimenti espresso rilevanti principi in tema di proporzionalità della sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, in relazione alla condotta di mancato versamento dell’IVA all’importazione per effetto dell’immissione virtuale dei beni in deposito IVA;

tali principi, in relazione alla natura delle sentenze interpretative della Corte di Giustizia, aventi efficacia erga omnes rispetto a vicende omogenee rispetto a quelle esaminate in sede di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE e alla rilevabilità ex officio delle questioni che involgono l’applicazione del diritto UE al fine di evitare possibili contrasti fra diritto interno e diritto sovranazionale – Cass. n. 13065/2006; Cass., 20 luglio 2007 n. 16130; Cass. S.U. 18 dicembre 2006 n. 26984-, dovranno essere applicati dal giudice del rinvio;

la Commissione tributaria regionale, in particolare, dovrà valutare in sede di rinvio la proporzionalità della sanzione applicata in relazione alla contestazione esposta dall’Ufficio nonchè la rilevanza del pagamento effettuato all’atto di estrazione della merce con le forme della autofatturazione disciplina dal D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 6, tenendo conto del tempo intercorso fra omesso versamento dell’IVA all’importazione e dell’eventuale assolvimento dell’IVA interna – con annotazione nei relativi registri – all’atto dell’estrazione della merce – v. pp. 39 e 42 sent. Equoland-, ciò anche al fine di vagliare l’applicazione alla fattispecie delle misure sanzionatorie ridotte previste dal medesimo art. 13 cit., in caso di ritardo nel versamento e della loro proporzionalità in relazione ai criteri indicati dalla Corte di Giustizia ai punti n. 42/44 della sentenza Equoland;

2. sui motivi di ricorso incidentale

Con il primo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione dell’art. 112 c.p.c., per essersi pronunciata oltre i limiti della domanda, avendo ritenuto che la società contribuente aveva assolto all’imposta sull’importazione in ritardo rispetto al termine stabilito, in quanto l’ufficio finanziario aveva contestato solo l’omesso versamento dell’imposta e non il ritardo nel versamento;

il motivo è inammissibile;

va osservato che è ravvisabile vizio di extrapetizione soltanto allorquando il giudice d’appello si pronunci oltre i limiti delle richieste e delle eccezioni fatte valere dalle parti, oppure su questioni non dedotte e che non siano rilevabili d’ufficio, attribuendo alle parti un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato e non è invece precluso al giudice del gravame l’esercizio del potere-dovere di qualificare diversamente i fatti, con il solo limite di non esorbitare dalle richieste contenute nell’atto di impugnazione e di non introdurre nuovi elementi di fatto nell’ambito delle questioni sottoposte al proprio esame;

nella vicenda in esame, la pretesa impositiva attiene alla irrogazione della sanzione per non avere assolto all’iva sull’importazione;

la Commissione tributaria regionale ha ritenuto, facendo applicazione della pronuncia della Corte di giustizia, che nella fattispecie, avendo la contribuente assolto al pagamento dell’Iva mediante inversione contabile, ai fini della sanzione da applicare doveva tenersi conto del ritardo nel pagamento, sicchè ha tenuto conto della contestazione ma la ha rimodulata alla luce dell’orientamento del giudice unionale;

queste considerazioni comportano l’assorbimento anche del terzo motivo di ricorso incidentale, con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), per violazione del D.Lg. n. 471 del 1997, art. 20, per non avere rilevato la decadenza dell’Ufficio finanziario dal potere di sanzionare la contribuente per il mero ritardo nel pagamento;

con il secondo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, per avere applicato la sanzione nonostante che nella fattispecie si trattava solo di una violazione formale;

il motivo è inammissibile;

lo stesso, in particolare, non tiene conto di quanto precisato alla Corte di giustizia, sopra segnalato, secondo cui non può ritenersi di essere in presenza di una violazione meramente formale per la quale l’esclusione della punibilità – D.Lgs. n. 472 del 1996, art. 6, comma 5 bis (v. Cass. n. 5897/2013) – è prevista per le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio dell’attività di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo, ipotesi non ricorrente nel caso di specie;

ad escludere tale possibilità è la stessa Corte Europea (Equoland), laddove afferma che “…un siffatto obbligo, nonostante il suo carattere formale, è atto a permettere di conseguire efficacemente gli obiettivi perseguiti, vale a dire garantire un’esatta riscossione dell’IVA nonchè evitare l’evasione di tale imposta” – p. 29 sent. Equoland-;

con il quarto motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), per violazione del principio di proporzionalità nella parte in cui ha ritenuto applicabile la sanzione del tre per cento dell’imposta;

le considerazioni espresse con riferimento all’unico motivo di ricorso principale ha valore assorbente sul presente motivo di ricorso incidentale;

in conclusione, in accoglimento del primo motivo di ricorso, la sentenza censurata va cassata con rinvio ad altra sezione della CTR della Liguria anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il motivo di ricorso principale, dichiara inammissibili i motivi di ricorso incidentale primo, secondo e terzo, assorbito il quarto motivo di ricorso dall’accoglimento del primo motivo di ricorso principale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, che dovrà attenersi ai principi di diritto sopra specificati e provvedere alla liquidazione delle spese di lite del presente grado di giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 21 giugno 2018.

Depositato in Cancelleria il 9 novembre 2018

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